（会计学专业论文）国有企业审计研究—基于国家审计的功能.pdf

摘要 近年来，随着社会主义市场经济的发展，国有企业在国民经济中的主导地位逐步增 强，对国有企业的监督管理也更加凸显其重要性。国家审计监督作为国家监督体系的重 要组成部分，在国有企业监督中发挥了重要作用，社会上影响力日渐提高。但与此同时， 国有企业产权的多元化发展，以及对国有企业监督的多元化趋势，也使得审计监督的定 位成为审计机关面临的新情况新问题。 笔者以规范研究为主，实证研究为辅，采用定性与定量相结合、理论与实践相结合 的方法，从国有企业审计的实践出发，系统研究国家审计对国有企业审计问题，并提出 自己对国有企业审计定位及未来发展的看法。 首先，本文介绍了国有企业审计的相关概念，从国有企业审计主体和国有企业审计 范围及发展方向两个方面，分别对国有企业审计的有关研究理论进行了综述，并引述了 国内外国有企业审计相关理论和法律法规，形成本文的理论基础。 其次，本文回顾了自我国国家审计机关成立以来，国家审计对国有企业审计的情况， 及国有企业审计职责的演变，力图通过总结回顾，对国有企业审计加深了解，为提出政 策建议提供实践支撑。 再次，本文比较了国家审计与国资管理等其他政府部门对国有企业的监督管理及国 家审计机关与社会审计机构对国有企业的审计，力图分析他们之间的差异，指导实践。 最后，本文分析了目前国有企业审计现状，并论述了需要加强国有企业审计的原因， 同时结合实践，规划国有企业审计未来发展方向，提出在新的形势下，国家审计应依据 审计法的规定，明确所有的国有企业都是审计监督的对象，在全面审计的基础上，对国 有资产监督管理部门和社会审计进行监督，加强对企业领导人的经济责任审计，对国有 企业改制和重大产权交易进行监督，加强效益审计和专项审计，为国有企业的健康持续 发展作出贡献。 通过本文的分析，揭示国家审计作为国有资产的守护者，对于国有资产保值增值起 到了良好的促进作用，为国民经济持续快速发展贡献了力量，今后将在宏观调控体系发 挥更重要作用。 关键词：国家审计国有企业监督管理 a b s t r a c t i nr e c e n ty e a r s ，w i t ht h ed e v e l o p m e n to fs o c i a l i s tm a r k e te c o n o m i c ，t h es t a t e o w n e d e n t e r p r i s e si nt h en a t i o n a le c o n o m yg r a d u a l l ys 仃e n 酣h e n e di t sd o m i i l a n tp o s i t i o n ，m e s u p e r v i s i o na i l dm a n a g e m e n to fs t a t e o 、v n e de n t e 印r i s e sa l s o1 1 i g m i 曲t e di t si m p o n a l l c e a sa n i m p o n a n tp a no ft h en a t i o n a lm o n i t o r i n gs y s t e m ，s t a t ea u d i ta n ds u p e l 、，i s i o np l a y e da n i m p o n a n tr o l ei nt h es u p e i s i o no fs t a t e o w n e de n t e r p r i s e sa n di t si n n u e n c ei nt h es o c i e t yi s o nt l l e r i s i n g a tt h es a m et i m e ，t h ed i v e r s i f i c a t i o no fp r o p e r t yr i g h t so fs t a t e - o w n e d e n t e 印r i s e sa n dt h ed i v e r s i f i c a t i o nt r e n do fs t a t e o 、v i l e de n t e r p r i s e ss u p e i s i o n ，a l s om a d et h e t a 培e to fa u d i ta n ds u p e r v i s i o nt h en e ws i t u a t i o n sa n dn e wp r o b l e m so ft h ea u d i t i n go r g a n b a s e do ns t a n d a r d i z er e s e a r c h ，s u p p l e m e n t e db ye m p i r i c a lr e s e a r c h ，t h ea u t h o ru s i n gt h e m e t h o do fc o m b i n a t i o no fq u a l i t a t i v ea n dq u a n t i t a t i v e ，t h e o r ya j l dp r a c t i c et os y s t e m a t i c a l l y r e s e a r c ht h en a t i o n a la u d i tt ot h es t a t e o 、v n e de m e r p r i s e s 矗o mt h ep r a c t i c e0 ft h ea u d i t ，r a i s e d t h ev i e wo ft h ep o s i t i o n i n ga n dn n u r ed e v e l o p m e n to ft h es t a t e o 、l e de n t e r p “s e s f i r s to fa l l ，t h i sp a p e ri n t r o d u c e dt h er e l a t e dc o n c e p t so ft h es t a t e o 、v n e de n t e r p r i s e sa u d i t ， 五伽t h em a i na u d i to fs t a t e o w n e de n t e r p 五s e sa n dt h ed e v e l o p m e n ta n dd i l e c t i o no ft h e s c o p eo ft h ea u d i t ，r e v i e 、v e dt h es t a t e - o w n e de m e r p r i s e sa u d i t e dt h e o r yo ft h es t u d ys e p a r a t e l y a n dq u o t e dt h et h e o r ya n dr e l e v a n tl a w sa n dr e g u l a t i o n sa u d i to fs t a t e o w n e de n t e r p r i s e sb o m a th o m ea n da b r o a d ，f o r m i n gt h et l l e o r e t i c a lb a s i sf o rt h i sa i t i c l e s e c o n d l y ，t h ep a p e rr e v i e 、e dt h en a t i o n a la u d i to ft h ea u d i to fs t a t e o 、v n e de m e r p r i s e s s t a t es i n c et h ee s t a b l i s l u l l e n to fa u d i t i n go r g a n si nc h i n aa n dt h ee v 0 1 u t i o no ft h ea u d “ m n c t i o n s ，i nab i dt od e e p e nt h eu n d e r s 协d i n go ft h ea u d i to fs t a t e o 、v n e de m e r p r i s e st h r o u g h r e v i e w ，a n dt om a k ep o l i c yr e c o m m e n d a t i o n st op r o v i d ep r a c t i c a ls u d p o n a g a i n ，t h ep a p e rc o m p a r e dt h es t a t ea u d i t ， s t a t e o 、v n e da s s e t sm a n a g e m e n ta n do t h e r g o v e m m e n td e p a i r t m e n t so nt h es u p e i s i o na n dm a n a g e m e n to fs t a t e o w n e de n t e r p r i s e sa n d t h en a t i o n a la u d i ta u t h o r i t i e sw i t ht h es o c i a la u d i t i n ga g e n c i e st 0a u d i tt h es t a t e o w n e d e n t e r p r i s e s ，i nab i dt oa n a l y z et h ed i f 佗r e n c e sb e t 、v e e nt h e m ，a n dt og u i d ep r a c t i c e f i n a u y ，t h i sp a p e ra n a l y z e dt h ec u r r e n ts t a t u so fs t a t e o 、i l e de n t e r p r i s e sa u d i t ，a j l d d i s c u s s e dt h er e a s o n sf o rt h en e e dt os n e n 酣h e nt h ea u d i to fs t a t e o 、n e de n t e r p r i s e s ，w i t h p r a c t i c e ，p l a 皿i n gt h em t u r ed e v e l o p m e n td i r e c t i o no fn l es t a t e o 、v n e de n t e r p r i s e sa u d i t ， r a i s i n gu pt h a tu n d e r t h en e ws i t u a t i o n ，t 王l es t a t ea u d i ts h o u l db eb a s e do nt h ep r o v i s i o n so ft h e a u d i t i n gl a w ，m a k ec l e a rt h a ta l lt 1 1 es t a t e o w n e de n t e r p r i s e sa r et h et a r g e to fa u d i ta n d s u p e r v i s i o n ，o nac o m p r e h e n s i v ea u d i tb a s i s ，s u p e i s et h es t a t e o w n e da s s e t ss u p e i s i o na n d m a n a g e m e n td e p a r t m e n t sa n ds o c i a la u d i t ，s 仃e n g t l l e nt l l ee c o n o m i cr e s p o n s i b i l i t ) ra u d i t i n go f t h eb u s i n e s sl e a d e r s ，s u p e r v i s et h er e s t r u c t u r i n go fs t a t e o w n e de n t e 印r i s e sa n d m a j o rp r o p e r t y t r a n s a c t i o n s ，a n ds t r e n 甜h e nt h ee f f e c t i v e n e s so ft 1 1 ea u d i ta n ds p e c i a la u d i t ，t 0c o n t r i b u t et o t h eh e a l t h ya n ds u s t a i n a b l ed e v e l o d m e n to fs t a t e o 、v n e de n t e r p r i s e s t h r o u g ht h i sa n a l y s i s ，t h en a t i o n a la u d i tw h i c hw a sr e v e a l e da st h eg u 2 l r d i a no ft h e s t a t e - o 、v n e da s s e t s ，p l a y e dag o o dr o l ei np r e s e r v i n ga n di n c r e a s i n gt h ev a l u eo fs t a t e - o w n e d a s s e t s ，a n dc o n t r i b u t et op r o m o t i n gt h er a p i da n dc o n t i n u e dd e v e l o p m e n to ft h en a t i o n a l e c o n o my i tw i 儿p l a yam o r ei m p o r t a n tr 0 1 ei nt h em a c r 0 一c o n t r o ls y s t e m k e yw o r d s ：s t a t ea u d i t ；s t a t e - o 、1 e de m e 印r i s e s ；s u p e r v i s i o na i l dm a n a g e m e n t i i 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究 成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经 发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得东北师范大学或其他教育机构的学位或证 书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了 明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名： 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解东北师范大学有关保留、使用学位论文的规定，即：东 北师范大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学位论文的复印件和磁盘，允许论 文被查阅和借阅。本人授权东北师范大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：垒盖兰 日期：趣臣：羔：卜 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 指导教师签名：霆 垂冬 日 期：土塑妥：兰：厂口 电话： 邮编： 东北师范大学硕士学位论文 引言 一、选题的背景与意义 本人作为国家审计人员，主要从事国有企业审计( 本文中“国有企业审计”除特别 指明外，均指国家审计对国有企业的审计监督) 工作。2 0 0 2 年开始起，我参与了对电力、 烟草、石油、汽车和铁路等行业多家国有企业的审计。在工作以及研究生学习期间，我 对国有企业审计有了越来越深刻的感性认识和理性认识。 从国有企业审计产生和发展的历史来看，自国家审计机关成立以来，国有企业审计 一直是国家审计的重要组成部分。改革开放以来，国家对国有企业采取了一系列改革措 施，如放权让利、利改税、厂长( 经理) 负责制、承包经营责任制、股份制、转换经营 机制、建立现代企业制度等。为配合这些改革措施，国家审计也对国有企业先后开展了 国有企业财务收支审计、两个延伸审计、厂长经济责任审计、企业专项审计和审计调查 等，特别是1 9 9 8 年以来，国家审计为适应现代企业制度和国有企业监督管理体制的变 化，针对企业资产质量低、会计信息失真严重等情况，坚持以经济责任审计为中心，重 点揭露企业资产负债损益不实，决策失误、管理不善造成的损失浪费及国有资产流失等 重大问题，对于防止国有资产流失、反腐败及国有资产保值增值起到了良好的促进作用， 为国民经济持续快速发展贡献了力量。 目前，随着社会经济的发展，社会主义市场经济的逐步完善，国家审计监督对市场 经济运行的宏观调控作用也越来越明显。一方面，审计机关通过对经济管理部门、各级 政府及企事业组织的审计，促使了这些单位对有关法律法规制度的遵守，保障了国民经 济宏观调控措施的落实；另一方面，审计机关通过对被审计单位财务收支的真实、合法 和效益的审计，找出带普遍性、倾向性的问题，及时向各级政府和有关部门报告经济运 行状况，反馈相关信息，事实上起到了评估宏观调控措施，校正和完善宏观决策的作用。 在工作实践中，我深刻体会到了国家对国有企业审计监督的必要性、严肃性和迫切 性，同时感受到国有企业审计面临的诸如人民群众对审计的期望值不断升高，现代企业 经营管理日趋复杂，企业反审计的手段越来越高明等诸多困难。与此同时，在审计实践 中，我也接触了一些对国有企业审计的不同看法，如不少企业的会计人员认为，国家审 计和社会审计都是对企业会计信息的审计，重复审计加重企业负担，国家审计是多此一 举等等，在审计理论界也存在认为国家审计应退出国有企业审计，国有企业审计应主要 依靠社会审计即委托各注册会计师事务所进行审计以避免重复审计的呼声。 因此，本研究选择此题目，试图诠释国家审计对国有企业审计的概念，介绍审计机 关成立以来国有企业审计职责演变及取得的成果，比较国家审计与国资管理等其他政府 部门对国有企业的监督管理及国家审计机关与社会审计机构对国有企业的审计，分析国 有企业审计的重要性与必要性，同时从实践出发，有针对性的提出国有企业审计未来的 发展方向。 1 东北师范大学硕士学位论文 二、研究的思路和方法 第一，阅读文献。 阅读有关理论文献著作，并向导师和专家进行请教。 第二，走访调研。 选取部分国有企业和审计机关，与有关人员进行访谈和咨询，以了解实际工作中人 们对国有企业审计的具体看法。 第三，理论与实践相结合。 将审计学、新制度经济学、交易费用理论和产权理论等经济学、管理学理论与审计 工作实践相结合，切实达到以理论指导实践。 第四，定性分析与定量分析相结合。 文章以规范研究为主，但就具体问题需要尽可能援引事例进行说明，并搜集有关资 料进行定量分析，力求最大限度增强文章观点的证明力。 第五，辨证分析方法。 利用马克思主义哲学有关辩证分析的方法，进行全面分析，避免结论的片面性。 本文采取规范研究为主，实证研究为辅，理论分析和经验分析相结合的方法，对国 家审计对国有企业审计监督问题进行系统研究。理论实证主要是运用经济学、管理学等 一些相关理论，分析对国有企业进行国家审计监督的相关因素，经验实证则主要通过描 述性统计等方法对我国国有企业审计现状进行描述、分析。希望通过规范研究和实证研 究相结合的方法，分析我国国有企业审计现状，并与其他政府部门对国有企业的监督管 理以及社会审计对国有企业的审计进行比较，由此得出相应的政策建议。 三、论文的框架结构 本文以信息哲学为认识工具，系统研究国家审计对国有企业审计问题。全文拟定分 为四章，六大部分。具体结构为： 第一部分为引言。主要介绍文章的选题背景与意义、具体研究方法、基本思路以及 文章的框架结构。 第二部分为对国有企业审计的理论综述。主要阐述了国有企业和国家审计的相关概 念，提出了论文研究的理论基础，引述国内外对国有企业审计相关理论和法律法规，并 对其进行了综述和评价。 第三部分回顾了自国家审计机关成立以来，国家审计对国有企业审计的情况，及国 有企业审计职责的演变，力图通过总结回顾，对国有企业审计加深了解，为提出政策建 议提供实践支撑。 第四部分比较了国家审计与国资管理等其他政府部门对国有企业的监督管理及国 家审计机关与社会审计机构对国有企业的审计，力图分析他们之间的差异，指导实践。 第五部分论述了需要加强国有企业审计的原因，并结合实践，针对国有企业审计现 状，对国有企业审计未来发展方向，提出相应的政策建议。 2 东北师范大学硕士学位论文 第六部分为结论。对全篇文章作以总结，通过论文的分析，国家审计作为国有资产 的守护者，对于国有资产保值增值起到了良好的促进作用，为国民经济持续快速发展贡 献了力量，今后将在宏观调控体系发挥更重要作用。 东北师范大学硕士学位论文 第一章国有企业审计相关概念及文献综述 一、相关概念 ( 一)国有资产及国有企业的概念 国有资产是指以国家为出资者而形成的、并在法律上得以确认的公有资产，它既可 以实物( 物品、货币等) 的形式存在，也可以权益( 产权) 形式存在。国有资产通常可 分为3 类：资源性国有资产、经营性国有资产和非经营性国有资产。本文讨论的国有资 产主要指由国家投入到经营性企业中的国有资产。 所谓国有企业，很难进行明确定义，一般可以认为其是政府凭借占有的国有资产使 用权，加以控制和管理的经济组织，该经济组织收入主要通过出售产品或提供服务所得， 而非依靠政府财政预算拨款。可见，国有企业定义包含5 个要素：第一，国有企业首先 是一个经济组织或生产实体；第二，国有企业是政府所有的企业，其使用权全部或大部 分归国家所有；第三，国有企业是受国家控制的企业，国家凭借国有资产所有权，可以 通过各种手段对其进行干预；第四，国有企业的收入来源主要借助于市场交易行为；第 五，国有企业能够体现政府的意志或意图。国有企业是上述5 个要素组合的结果。 本文讨论的国有企业，是一般意义上的国有企业。国有或国有控股银行、保险公司 等金融企业，因其监督管理有一定的特殊性，不在本文讨论的范围之内。此外，除特别 强调外，本文不严格按股权关系区分国有独资企业和国有控股企业，其原因是虽然审 计法对上述两类企业的审计权限规定并不相同，但只要国家审计机关按有关规定将其 列入审计计划后，二者的审计并无本质区别。 ( 二)审计和国家审计的概念 审计通常认为是由专职机构或人员接受委托或授权，对被审计单位在一定时期的全 部或部分经济活动的有关资料，按照法规和一定的标准进行审核检查，收集和整理证据， 以判明有关资料的合法性、一贯性和经济活动的合规性、效益性，并出具审计报告的具 有独立性的经济监督、评价、鉴证活动，其目的在于确定、解除被审计单位的受托经济 责任和加强对被审计单位的管理、控制。i l j 审计按照其实施主体分类，可分为国家审计、社会审计和内部审计。国家审计是指 由国家审计机关实施的审计，又称为国家审计。国家审计的主体是中央和地方各级审计 机关，由相应的国有资源所有人授权，并代表其对国有资源财产的主管人及其经管人的 部门、地区和单位的财政、财务收支和经济效益进行审计监督。国家审计的特点是带有 强制性，属于授权审计。 二、理论基础 ( 一)社会主义市场经济理论 研究国有企业审计离不开所处的社会环境。改革开放以来，我国一直致力于建立社 4 东北师范大学硕士学位论文 会主义市场经济体制。国家审计机关也正是在这一过程中建立并发展完善起来的。社会 主义市场经济体制包含两方面内容，一是使市场在资源配置中起基础性作用，通过市场 上价格、供求、竞争等要素的相互联系和相互作用实现资源的优化配置，这是市场经济 体制的一般特征，是市场经济的共性；二是坚持公有制的主体地位，发挥国有经济的主 导作用，这是社会主义的应有含义，是我国市场经济的个性。 在市场经济条件下，需要完善国有资本有进有退、合理流动的机制，逐步减少政府 对企业经营的直接干预，同时又要加强宏观调控，促进国民经济持续健康发展，避免出 现“一抓就死、一放就乱 的局面。为此，一方面国家建立审计制度，授权国家审计机 关对国有企业开展审计监督，另一方面，按照政府公共管理职能与国有资产出资人职能 分开的原则设立了国有资产监督管理委员会( 简称国资委) ，国资委对授权监管的国有 资本履行出资人职能，维护所有者权益，监督国有企业实现国有资本保值增值，防止国 有资产流失。此外，财政、工商、税务、物价等其他政府部门作为国家宏观调控体系的 重要组成部分，也对国有企业进行监督管理，同时，为维护正常社会经济秩序，纪检、 监察及司法机关也负有一定的监督职能。 ( = ) 新公共管理理论 2 0 世纪7 0 年代新公共管理理论出现了，它的核心是“再造公共部门( r e e n 百n e e 血g t h ep u b l i cs e c t o r ) ”，内容包括：一是注重政府的政策职能与管理职能的分离；二是注重 将私营部门的管理方式引入公共部门；三是营造“顾客导向的行政文化；四是政府应 广泛采用授权或分权的方式进行管理；五是公务员不必保持中立；六是政府应放松严格 的行政规则，实施明确的绩效目标控制。这场“新公共管理运动对于西方公共部门管 理尤其是政府管理的理论与实践产生了重大而深远的影响。1 2 】 新公共管理理论，为国家审计突破既有范围，更加积极的开展国有企业审计提供了 理论基础。首先，新公共管理理论认为政府职能不能仅仅满足亚当斯密所提出的“守夜 人 角色，应该更加积极的置身于社会经济管理当中，对国有企业的监督管理自然应予 加强；其次，绩效审计在西方国家的快速发展与新公共管理理论有着密切关系，新公共 管理的内容归纳起来，主要特征一是对绩效的关注，二是对责任的关注，绩效审计的特 征，一是强调对资源使用的经济、效率和效果三方面的审计，二是对被审计单位履行其 职责过程的审计，由此可见，新公共管理和绩效审计从根本特征上都强调了对绩效和责 任的关注，因此，新公共管理与绩效审计有着密切的联系。 ( 三)委托代理理论 委托代理理论是对企业契约理论的重大发展，委托代理关系实际上是一种契约关 系。在这一契约关系中，人们将能够主动设计契约形式的当事人称为委托人，而将被动 在接受或拒绝契约形式之间进行选择的人称为代理人。在委托代理关系中，委托人和代 理人的目标是实现各自的效用最大化。委托人要实现自己目标，同时也必须让代理人在 代理过程中实现自己的目标。因此，委托代理关系，就是委托人设计出一个契约，授予 代理人某些决策权，以报酬等形式满足代理人的效用最大化目标，并对代理人行为进行 监督和约束，从而使委托人的效用目标达到最大化。为此，构成委托代理关系的基本条 东北师范大学硕士学位论文 件有4 个：( 1 ) 委托人和代理人具有理性行为能力；( 2 ) 委托人和代理人的目标函数不 一致；( 3 ) 委托人和代理人信息不对称；( 4 ) 委托人和代理人责任风险不对称。p j 根据委托代理理论，由于构成代理关系双方的条件与需求不同，他们各自的行为目 标会有这样或那样的冲突，而且信息的不对称也使委托人很难观察代理人的努力程度和 实际行为。因此，如何协调好代理关系，使委托人和代理人构成的组织能够有效运行， 便成为一个独特的组织问题，即所谓的“代理问题。而审计，无论是国家审计还是社 会审计，都是为解决“代理问题 而设计的一种制度形式，以期解决委托人与代理人的 信息不对称，达到对代理人监督的目的。 ( 四)产权理论与交易费用理论 产权理论研究权利分配对效率的影响，产权理论认为企业的本质是一种契约关系， 包括所有者与雇员、供应商、客户和贷款人之间的契约关系。所谓产权，按照马克思主 义经济理论的科学表述，是指财产关系或所有制关系在法律上的反映，也可以说是以法 权形式表现的所有制关系。广义的所有权等于产权，狭义的所有权只是产权中的一个组 成部分。产权理论对“产权有三种定义：1 产权是排他地使用资产并获取收益的权利。 该定义强调产权的排他性，认为可以通过产权明晰来解决“搭便车问题。2 产权就是 剩余收益权，谁获取剩余收益，谁就拥有资产。该定义强调产权的激励作用，认为可通 过产权安排来解决监督者的动力缺乏和偷懒问题。3 产权是剩余控制权形式的资产使用 权。该定义强调剩余控制权与剩余收益权的统一。【4 j 交易费用是新制度经济学最基本的概念。按照科斯的观点，交易费用应包括度量、 界定和保障产权的费用，发现交易对象和交易价格的费用，讨价还价、订立合同的费用， 督促契约条款严格履行的费用等等。交易费用理论表明交易活动是稀缺的，市场的不确 定性导致交易也是冒风险的，因而交易也有代价，从而也就有如何配置的问题。资源配 置问题就是经济效率问题。 在国有企业中，一般而言剩余控制权与剩余收益权是归国家所有的。但由于个人的 有限理性和机会主义行为，外部环境的复杂性、不确定性，信息的不完全性和不对称性， 以及交易费用的存在，使得企业必然是一个不完备的契约。这意味着当国家作为国有资 产所有者参与组成企业时，其状态和收益并没有得到完全的说明，企业经营存在不确定 性和风险，存在一系列剩余收益权和控制权分配的失控风险，因而迫切需要进行监督管 理，以合理保障国家权益。显然，国家审计机关对国有企业的审计可以成为该种监督的 良好实现形式。 三、文献综述 目前，在对国有企业审计的相关研究资料中，作者的侧重点各有不同，主要分为对 国有企业审计主体的研究和对国有企业审计范围及发展方向的研究，以下对两方面的研 究分别进行综述。 ( 一) 对国有企业审计主体的研究 随着国家经济体制改革的进行和现代企业制度的建立，特别是国有资产管理体制的 6 东北师范大学硕士学位论文 变迁，给国有企业审计监督权的归属带来了纷争，对此不同学者有着不同的认识。归纳 起来主要分为两种，一是加强国家审计对国有企业的审计监督，二是削弱国家审计对国 有企业的审计监督，乃至国家审计退出国有企业审计。 刘力云在论强化审计机关的国有企业审计职责一文中提出，从目前的情况看， 审计机关的国有企业审计职责有些弱化，其原因是多方面的，例如有人对公共财政的概 念存在误解，认为政府内部部门间职责划分不清，怕对企业造成重复监督；认为审计机 关任务重，无暇他顾；认为审计机关力量无法满足要求等。强化审计机关的国有企业审 计职责有充分的理论依据，因为这符合审计机关的职责定位，也是现行法律框架要求， 并且符合国际惯例，也是当前现实的选择。强化审计机关的国有企业审计职责，要求审 计机关不仅要开展企业领导人员任期经济责任审计，还要开展财务报表审计，同时针对 目前国有企业经营和管理中存在的问题，开展经营审计。 刘力云在另一篇论文国家审计与政府责任机制中提出，国家审计与政府责任联 系非常密切。国家审计是强化政府责任的一个重要工具和手段。强化政府责任，首要的 就是建立一个有效的政府责任机制。作为政府责任监督体系的重要组成部分，国家审计 在政府责任机制中发挥着重要作用。 王宝庆等在国有资产管理体制改革对国家审计的影响及其对策一文中指出，国 有资产管理体制的不断变革，对国家审计产生了巨大影响。新体制下，应重建国家审计 监督的基本框架，强化国家审计监督的独立性地位，强化国家审计的服务功能，加强对 民间审计的质量监管，建立国家审计机关与其他国资机构的协同机制，完善国家审计准 则体系。 伍利娜在国企监事会监督条件下国家审计发展方向研究中，分析了在新的国有 资产监督管理体制下国家审计应如何对国有企业进行审计监督，认为在对国有企业进行 的监督中，国家审计有着其它监督方式不可替代的优势；审计机关对国有资产监督的审 计应更多地转向经济责任审计和绩效审计，并使审计活动更具有整体性、系统性和宏观 性。 以上学者认为国家审计对国有企业的审计监督在目前市场经济条件下应该得到强 化，审计机关作为公共利益的代言人，有责任、有义务对国有企业进行审计，以维护市 场经济秩序，促进国有资产保值增值。 李三喜在对国有企业审计监督应重新定位中指出，作为政府职能部门的审计机 关，不应对企业进行直接的审计监督，而应对国资委履行出资人职责情况进行高层次的 审计监督。在新的国有资产管理体制下，应由国资委委托社会中介机构对国有企业的财 务决算和经济责任进行审计。 孙长平、陈志强在企业国有资产出资人主体定位对国家审计的影响中提出，企 业国有资产作为经营性国有资产从一般国有资产中独立出来，由专门机构即国资委进行 专项监督管理，这意味着国家审计机关对国有企业的审计监督不能只通过政府对国有资 产的审计监督授权，而应经过专门机构即国资委的委托。 张立民等在转型社会政府审计战略定位：一个分析框架中认为，在企业产权多元 7 东北师范大学硕士学位论文 化格局之下，国家审计对国有控股企业的直接审计监督，影响了其他股东的利益，因而 国家审计应该对国有企业投资人的代表国资委进行直接审计，并通过宏观调控职能 对社会审计进行业务监督控制，达到对国有企业的间接监督目的。 上述研究人员的观点，主要是认为应该削弱国家审计对国有企业的审计职能，归纳 起来又分以下两种观点，一是“完全退出论”，认为随着现代企业制度建立，投资主体 日趋多元化，审计应按公司治理的程序委托给独立的社会审计来进行，国家审计应退出 这一领域，二是“转为间接审计”，国家审计应通过对社会审计进行业务监督，控制其 审计质量，从而达到对国有企业监督的目的。 从目前国内研究现状看，对国有企业审计主体的研究，主要是希望厘清对国有企业 审计监督权的归属，防止政府内部部门间职责划分不清，对企业造成重复监督。但从实 践来看，强化审计机关的国有企业审计职责有充分的理论依据，因为这符合审计机关的 职责定位，也是现行法律框架要求，并且符合国际惯例，也是当前现实的选择。 ( 二)国有企业审计范围及发展方向研究 很多学者针对国有企业审计范围和未来发展方向也提出了自己的观点： 杨茁在国家审计在国有企业改革中的职能弱化及其修正和创新中提出，在国有 企业改革中，国有资产流失与国有资产监管不力有关，作为国家经济监督职能的组成部 分，由于国家审计在国有企业改革中职能弱化，因而没能有效地运用其特有的监督制衡 机制。杨茁认为，国家审计应当修j 下其职能缺陷并进行职能创新。在国有企业改革中， 国家审计强化国家审计监督机制；以风险为导向，对国有企业改革风险进行预警防范； 对国有企业改制过程及改制企业经营中的会计信息失真问题进行真实性审计；强化对改 制后企业的国有资产运营效果的审计监督；对国有控股企业应进一步强化经济责任审计。 张文祥、王羚和马绪忠在国家审计在宏观经济管理中的地位和作用研究中认为， 国家审计作为国家宏观经济管理的监督保障系统的一个重要组成部分，应当而且能够在 国家的宏观经济管理中发挥积极的作用。该文以国家审计与宏观经济管理的新型关系为 视角，从国家审计的本质出发，结合国家宏观经济管理的组织体系，研究了国家审计在 宏观经济管理中的地位和作用，并在分析当前我国国家审计在宏观经济管理中发挥作用 的问题和原因的基础上，提出了进一步完善国家审计在加强和改进宏观经济管理中作用 的对策和建议。 王鸿在新的制度解释：国有资产管理体系的框架安排文中提出，国有资产管理 体系分为国有资产经营管理体系和国有资产监督管理体系。前者是指为了实现国有资产 有效利用而进行一系列经济活动的相关制度安排，后者是为了保证国有资产的有效运 营，防止国有资产流失而对国有资产的利用和管理进行监督的相关制度安排，并各划分 为宏观与微观两个层次。宏观国有资产经营管理体系的建模主导思想不应是现行经营层 次上的划分，而应是不同的经营方式划分：纯粹的资本运营，纯粹的生产经营，资本与 生产经营的结合。国有资产监督管理体系的建模主导思想在于通过专门的机构对国有资 产利用和管理进行公正客观的监督评价。 杨迪在对垄断性国有企业开展效益审计的探析及实证文中提出，基于其产出的 8 东北师范大学硕士学位论文 公共产品属性，垄断性国有企业要受到政府监管。在利益集团理论、信息不对称性理论 和寻租理论的分析框架内，文章论证了监管博弈的困局一利益因素驱使被监管者与监管 机构在监管需求和供给层面互动，导致监管往往偏离公共利益。国家审计为保障公共利 益对垄断性国有企业开展效益审计，对其产出的公共效益进行审计评价，在监管博弈中 增加了外生变量，可以防止监管行为偏离公共利益的“锁定效应，也促进垄断性国有 企业提供高质量公共产品，更好地服务于公共利益。 余玉苗在我国国有企业审计中的几个问题研究中指出，从强化国有企业监督的 客观需要、国家审计具有的优势和注册会计师审计存在的局限性来看，重要的国有企业 应当由国家审计机关进行审计，而注册会计师在审计国有中小型企业、国有控股和参股 企业方面可发挥积极作用。国有企业会计信息失真和国有资产流失的严重状况决定了国 有企业审计的重点内容应当放在财务审计上，制止会计信息失真和国有资产流失的审计 目标又决定了国家审计机关审计国有企业宜采取详细审查法。 从以上研究可以看出，国家审计还应当进行创新：在国有企业改革中，国家审计强 化国家审计监督机制；以风险为导向，对国有企业改革风险进行预警防范；对国有企业 改制过程及改制企业经营中的会计信息失真问题进行真实性审计；强化对改制后企业的 国有资产运营效果的审计监督；对国有控股企业应进一步强化经济责任审计。上述研究 资料对国有企业职能创新有一定的阐述，但从实践的角度，强化审计机关的国有企业审 计职责，要求审计机关不仅要开展财务报表审计，还要开展企业领导人员任期经济责任 审计，同时针对目前国有企业经营和管理中存在的问题，开展经营效益审计；针对国家 经济宏观调控的需要，适时开展专题审计与审计调查。 ( 三) 国外国有企业审计相关情况 目前，世界各国无论实行何种社会经济制度，都不同程度存在国有企业，因而多数 国家也以法律形式明确规定了国家审计对国有企业的审计监督权，国家审计对国有企业 的审计监督是世界各国普遍做法。 1 9 7 7 年，最高审计机关国际组织第九届会议通过的审计规则指南( 即“利马宣 言 ) 明确指出：“如果政府握有企业的很多股份，最高审计机关就应对其进行审计。在 政府持有多数股份或具有决定性影响时更应如此。1 9 8 6 年，最高审计机关国际组织第 十二次会议发表的关于绩效审计、国有企业审计和审计质量的总声明更明确地指出： “在国有企业中，拥有大量的国家资金、政府投资和其它资源，存在充分的受托经济责 任，此种责任只有经过最高审计机关的审计才能得到保证。”这说明，对国有企业进行 审计监督是各国审计机关的共同职责，是一种国际惯例。许多国家的政府审计机关为此 还在内部建立了专门从事国有企业审计的职能部门。 由于我国与西方国家社会制度不同，国有企业范围与内容也有差异，但无论实行何 种社会经济制度，各国均明确规定了国家审计对国有企业的审计监督权，而且其国家审 计对国有企业的审计监督源于国有企业中存在国家资金，国家资金流动到哪里，国家审 计监督权就行使到哪里。同时，国家审计对国有企业的监督必须按照商业规则进行，审 计的目的依赖于国有资金的作用，偏重于对国有资产利用效益的审计。 o 东北师范大学硕士学位论文 第二章国家审计机关实施国有企业审计的实践情况 国有企业审计是我国审计监督工作的重要组成部分，也是审计监督最早涉足和投入 力量较多的领域。从我国国家审计成立至今，国家审计机关紧密配合改革进程，逐步深 化企业审计，突出审计重点，改进审计方式，努力为国家经济大局服务。 一、国家审计机关建立初期的国有企业审计 1 9 8 2 年修订的中华人民共和国宪法规定“国务院设立审计机关，对国务院各部 门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进 行审计监督，这使得国有企业审计一开始就成为我国国家审计的一项基本职责。 1 9 8 3 年至1 9 8 5 年，审计机关成立伊始，便围绕国家经济工作中心，尝试开展审计。 公有制企业成为审计开展工作的第一片试验田。1 9 8 3 年l o 月，审计署组成试审组，对 天津铁厂长期严重亏损问题进行了审计，通过审计，试审组分析了该厂连年亏损的原因， 并与天津铁厂共同研究制定了1 9 8 4 年扭亏为盈的主要措施。1 9 8 4 年4 月经济日报 公布了试审组的天津铁厂长期亏损试审报告，随后，国家有关部委在天津铁厂召开 现场办公会，研究解决企业扭亏的措施。在上述措施和企业全体职工的努力下，天津铁 厂终于在1 9 8 4 年5 月甩掉了连年亏损的帽子。这是审计机关成立以来开展的第一个审 计项目，也是第一个国有企业审计项目，通过该项目，让社会了解了审计职能，也初步 认识到审计的作用。 除天津铁厂项目外，审计署还对湖北省监利县食品公司、北京市双桥农场等企业进 行了审计，查出这些单位存在的现金管理不严；财产物资管理混乱；会计基础工作薄弱； 严重违反财经纪律等问题，并在向国务院报送的试审情况报告中提出了对财会工作进行 认真整顿，加强对企业留用利润等专项资金管理，尽快建立和加强内部审计等审计建议。 在积极开展国有企业审计试点，探索审计路子的同时，审计机关还按照国务院部署， 参与了全国财务大检查和交办的违纪专案审计任务，这些任务也多数是针对企业进行的 审计检查。 二、经济体制转变时期的国有企业审计 审计机关建立后，从1 9 8 6 年到1 9 9 4 年，我国经济体制逐步从计划经济向社会主义 市场经济转变，审计工作也紧紧围绕国家经济建设中心，以严肃财经法纪，促进治理整 顿，保障经济体制改革顺利进行为目标，审计领域进一步扩大，审计内容也不断充实和 深化。 随着经济体制改革的深入，国家对国有企业逐步由直接经营管理转变为间接调控， 因而国有企业审计的作用也更加明显，同时对外开放还使得“三资企业”大量出现。根 据上述情况，1 9 8 8 年1 1 月，国务院发布了中华人民共和国审计条例，规定审计机关 1 0 东北师范大学硕士学位论文 要对全民所有制企业，有国家资产的中外合资经营企业、中外合作经营企业、国内联营 企业和其他企业财务