（会计学专业论文）我国长期资产减值会计准则研究.pdf

摘要 近年来，受经济发展的影响，企业资产的价值波动明显，对资产价值减损加以确认 已成为会计界关注的重要领域。我国于2 0 0 7 年1 月1 日实施的企业会计准则第8 号 资产减值推进了我国资产减值会计准则向系统化发展的进程。该项新准则是在 2 0 0 7 年当时的市场经济环境下我国资产减值会计理论与实践相结合的产物。新资产减值 准则的实施虽然在会计信息可靠性和相关性方面起到了促进作用，但是任何一项准则在 制定和执行时都会出现一些问题，尤其在社会经济环境不断发生变化的情况下，资产减 值会计也会受到影响，这种影响使得资产减值会计准则规范与实务操作中出现了很多问 题。为了更准确的反映企业资产的未来盈利能力，学者们不断地对资产减值这一重要的 会计问题进行研究，在制定资产减值会计准则规范和实务操作方面提出了许多宝贵建 议。这些大量的研究成果为我国资产减值会计准则的改进和完善提供了理论基础。 本文从回顾我国资产减值会计的发展历程入手，探讨资产减值会计产生的必要条件 和未来发展趋势，并站在减值发展的基础上对资产减值会计的理论基础进行分析研究， 为下文研究我国资产减值会计准则做理论铺垫；通过对我国8 号资产减值准则与国际和 国内原企业会计准则之间的不同规定进行比较，指出8 号资产减值准则规定上存在的问 题以及这些问题产生的原因。这些问题具体包括：资产减值确认方面有关资产组认定存 在的问题、资产减值计量方面有关估计可收回金额存在的问题、合并商誉减值以及资产 减值损失处理的问题和资产减值披露信息不全面的问题；在原因分析的基础上提出更好 的实施资产减值政策的建议。在建议中笔者提出了可操作性较强的认定资产组的方法， 结合财务成本管理有关利润中心和作业成本的相关知识，建议在准则中加入以自然利润 中心的资产和作业所消耗的相关资源为标准划分资产组的规定；提出建立市场价格机 制、提高财务人员职业素质等措施改善可收回金额估计的建议；采用分情况分方法允许 转回长期资产计提的减值准备；提出应用整体价值与部分价值差额计量商誉减值以及健 全长期资产减值披露的建议。通过本文的研究，笔者希望能为完善我国资产减值会计准 则做出贡献。 关键词：资产减值，资产减值准则，资产组，可收回金额，商誉减值 a b s t r a c t i nr e c e n ty e a r s ，d u et ot h ei m p a c to fe c o n o m i cd e v e l o p m e n t ，t h ev a l u eo fe n t e r p r i s e s a s s e t sf l u c t u a t e so b v i o u s l y ，t h ev a l u eo ft h ea s s e ti m p a i r m e n tt ob er e c o g n i z e di th a sb e c o m e t h ei m p o r t a n ta r e a so ft h ea c c o u n t i n gp r o f e s s i o n o nj a n u a r y1 ，2 0 0 7i m p l e m e n t a t i o no ft h e “e n t e r p r i s ea c c o u n t i n gs t a n d a r dn o 8 a s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n g p r o m o t et h e a c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o ri m p a i r m e n to fa s s e t st ot h es y s t e m a t i cd e v e l o p m e n tp r o c e s s t h i s n e wc r i t e r i o ni st h er e s u l tt h a tt h et h e o r yo fa s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n gi sc o m b i n e dw i t l l p r a c t i c eu n d e rt h ee n v i r o n m e n to fm a r k e te c o n o m ya tt h a tt i m eo f2 0 0 7 a l t h o u g ht h e i m p l e m e n t a t i o no ft h en e wc r i t e r i o no fa s s e t si m p a i r m e n th a sp l a y e dac a t a l y t i cr o l e i n a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd e p e n d a b i l i t ya n dr e l e v a n c e ，b u ta n y c r i t e r i o nw i l la l lp r e s e n ts o m e q u e s t i o n s i nt h e d e s i g n a n d i m p l e m e n t a t i o n ，e s p e c i a l l y i nt h e c a s eo f c h a n g i n g s o c i o e c o n o m i ce n v i r o n m e n t ，a s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n gw i l la l s ob ea f f e c t e d ，t h i sk i n do f i n f l u e n c em a k e sa s s e t si m p a i r m e n ta c c o u n t i n gi nn o r ma n dp r a c t i c ep r e s e n tal o to fq u e s t i o n s i no r d e rt om o r ea c c u r a t e l yr e f l e c tt h ef u t u r ep r o f i t a b i l i t yo ft h eb u s i n e s sa s s e t s ，s c h o l a r s c o n s t a n t l ys t u d yt h i si m p o r t a n ta c c o u n t i n gp r o b l e mo fa s s e td e v a l u a t i o n ，h a v ep r o p o s e da l o t o fv a l u a b l es u g g e s t i o n si nn o r m sa n dp r a c t i c e sf o ra c c o u n t i n gc r i t e r i o no fa s s e t si m p a i r m e n t s u c ha ne n o r m o u sa m o u n to fr e s e a r c hr e s u l t sh a v eo f f e r e dt h et h e o r e t i c a lf o u n d a t i o nf o r i m p r o v e m e n ta n dc o m p l e t i o no f t h ea c c o u n t i n gc r i t e r i o nf o ri m p a i r m e n to fa s s e t s t h i sa r t i c l eb yr e v i e w i n gt h ed e v e l o p m e n tp r o c e s so fa s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n g ， d i s c u s s e dt h en e c e s s a r yc o n d i t i o n sa n df u t u r ed e v e l o p m e n tt r e n d sa b o u ta s s e ti m p a i r m e n t a c c o u n t i n g ，s t a n d i n go i lt h eb a s i so fd e v e l o p m e n to fa s s e ti m p a i r m e n t ，b yr e s e a r c h i n gt h e t h e o r e t i c a lb a s i sp a v i n gt h ew a yf o rr e s e a r c ho fo u rc o u n t r yc r i t e r i o no fa s s e t si m p a i r m e n t t h r o u g hc o m p a r i n gd i f f e r e n tr e g u l a t i o n sa m o n gt h ei n t e m a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n d d o m e s t i ca c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o rb u s i n e s s 埘t l ln o 8c r i t e r i o n ，p o i n t i n go u tt h ep r o b l e m e x i s t e da n dt h er e a s o no ft h e s ep r o b l e m sp r o d u c i n go nt h er e g u l a t i o no ft h en o 8 t ho nt h i s b a s i sc r i t e r i o n t h e s ei s s u e si n c l u d e ：i m p a i r m e n to fa s s e t sr e l a t e dt ot h ep r o b l e m so ft h ea s s e t g r o u pr e c o g n i z e d ，t h ep r o b l e mo ft h ee s t i m a t e dm e a s u r e m e n t o ft h er e c o v e r a b l ea m o u n t ，t h e p r o b l e mo fc o m b i n e di m p a i r m e n t6 fg o o d w i l l ，t h ep r o b l e m o fa s s e ti m p a i r m e n tl o s s e sd e a l i n g 、i ma n dt h ep r o b l e mo fi n f o r m a t i o nn o tc o m p r e h e n s i v ed i s c l o s e d p u tf o r w a r dt h es u g g e s t i o n o fb e t t e ri m p l e m e n t a t i o na s s e ti m p a i r m e n tp o l i c i e so nt h eb a s i st h a tt h er e a s o ni sa n a l y z e d i n t h ep r o p o s a lip u tf o r w a r das t r o n go p e r a t i o n a lm e t h o do fi d e n t i f y i n ga na s s e tg r o u p ，w i t h k n o w l e d g eo ff i n a n c i a lc o s tm a n a g e m e n ta b o u tp r o f i tc e n t e ra n do p e r a t i n gc o s t s ，p r o p o s e a c c e d i n gt h en a t u r a lp r o f i tc e n t e r sa n do p e r a t i o n sr e l a t e dr e s o u r c e sc o n s u m e d f i t st h ei d e n t i f i e d s t a n d a r do fa s s e tg r o u pi nt h ec r i t e r i a p r o p o s e dt h ee s t a b l i s h m e n to ft h em a r k e tp r i c e m e c h a n i s m ，e n h a n c et h eq u a l i t yo ft h ef i n a n c i a ls t a f fa n do t h e rm e a s u r e st oi m p r o v et h e e s t i m a t i o no ft h er e c o v e r a b l ea m o u n t p r o p o s e dt h ea p p l i c a t i o no fd i f f e r e n c eb e t w e e nt h e w h o l ev a l u ea n ds o m ev a l u et om e a s u r et h ei m p a i r m e n to fg o o d w i l la n di m p r o v ed i s c l o s u r e o ft h el o n g - t e r ma s s e ti m p a i r m e n t t h r o u g ht h i ss t u d y ，ih o p et om a k eac o n t r i b u t i o nt ot h e i m p r o v e m e n to fo u rc o u n t r ya c c o u n t i n gc r i t e r i o no fa s s e ti m p a i r m e n t k e y w o r d s ：a s s e ti m p a i r m e n t ，a s s e ti m p a i r m e n tc r i t e r i a ，a s s e tg r o u p ， t h er e c o v e r a b l ea m o u n t ，t h eg o o d w i l li m p a i r m e n t 长安大学硕士学位论文 第一章绪论 资产作为企业一项重要的经济资源，占据着给企业带来可靠经济利益的重要地位。 这就要求会计人员在资产的确认、计量和列报方面必须严格按照会计准则的规定进行。 但是，由于资本市场的不断发展，受诸多因素的影响资产在市场中的价值也在不断的发 生增减变化。当资产发生价值减损时，以原来的历史成本方法进行计量的资产的账面价 值就不能真实反映该项资产未来能给企业带来的经济利益，引起资产高估、会计信息质 量失真的现象。 我国于2 0 0 6 年2 月发布2 0 0 7 年1 月1 日实施了企业会计准则第8 号资产减 值。该项准则作为一个与资产减值规定有关的独立准则，使得资产减值的相关规定更 加详细明确，这不仅满足了现阶段我国对以历史成本计量的资产会计信息真实性和可比 性的强烈要求，同时也体现了我国新企业会计准则与国际会计准则在资产减值准则上的 趋同发展。但是不可否认准则仍然存在缺陷，比如资产组认定方面的规定缺乏操作性指 导的问题、可收回金额的确定受人为因素影响严重的问题、资产减值应否转回争论不统 一的问题、商誉减值核算困难问题以及资产减值的披露不全面问题等等诸多问题，这些 问题是资产减值会计理论与实践进一步发展亟待解决的重点问题。 1 1 研究背景 科技革命是市场经济发展的主要推动力，科技的不断变化引起了市场环境的日新月 异。企业作为市场经济发展的主力军，它的经营活动必然受到科学技术的影响，使得企 业生存充满了较大的风险和不确定性。以历史成本进行计量的资产的账面价值由于内外 部经济、政治等环境的变化可能已不能真实反映资产为企业带来的预期经济利益，从而 导致会计信息失真。这种现象引起了会计界的极大关注。会计界为确保正确反映资产未 来的经济价值、提供真实可靠的资产盈利能力的信息，对资产不再以单一的历史成本进 行计量，提出依据内外部环境的不断变化对减损资产进行再估价的要求。 在各国的会计准则中资产减值准备对于准确计量资产的真实价值占据着重要的地 位。由于我国对资产减值会计理论和实践研究起步较晚，与国际资产减值会计理论和实 践相比，我国的资产减值会计亟待改进。我国资产减值会计最早应用可以追溯到1 9 9 2 年的“两制两则”中。在当时的“两制两则 中规定需要计提资产减值准备的资产只有 1 第一章绪论 应收账款，其他资产并未要求计提减值准备。随后，为了适应经济发展的要求，我国资 产减值会计最明显的变化就是从资产减值范围上有所扩大，主要表现在资产减值涉及到 的资产范围由1 9 9 2 年的一项应收账款坏账准备到1 9 9 8 年的股份有限公司会计制度 中规定的四项准备的计提再到2 0 0 1 年企业会计制度的八项准备的计提。可见，我 国资产减值会计的不断完善已为制定一部与国际资产减值会计准则接轨的新准则做了 充足的准备。2 0 0 6 年2 月发布2 0 0 7 年1 月1 日实施了操作性和完善性更强的资产减值 准则企业会计准则第8 号资产减值，表明我国的资产减值会计已经在框架 上基本与国际会计准则趋同。 我国的8 号资产减值准则主要是针对长期资产减值确认、计量和列报进行相关的规 定。8 号资产减值准则独立成则标志着我国资产减值会计规范达到了前所未有的层次。 但是资产减值准则就像一把双刃剑，制度规范的不完善、不全面，加之企业会计人员缺 乏独立和公允的职业判断，企业管理层忽视应有的社会责任，过度的追求企业自身的利 润，尤其是上市公司利用资产减值对利润进行盈余管理这些问题已经成为我国企业不能 合理计提资产减值的重要原因。除此之外，外部监管机构不能有效发挥其监督管理职能， 也使得资产减值会计理论与实践方面的问题层出不穷。基于此，本文在论述资产减值会 计基本理论的基础上，通过回顾资产减值会计在国际和国内的发展，对企业会计准则 第8 号资产减值较之前的企业会计制度改进中诸多问题进行探讨，比如：针 对难以认定资产组的问题，提出了具体可参考的资产组认定方法；针对不能准确估计可 回收金额的问题，提出了更合理的可收回金额的确定方法；针对新准则中长期资产减值 准备一经计提不允许转回问题，提出分情况允许转回的建议；为避免合并企业利用商誉 减值操纵利润，提出采用倒轧的方法对商誉减值进行计量；为了有助于信息使用者更好 的进行决策，提出详细披露资产减值信息的建议。这些问题都需要在准则中不断的加以 规范。 1 2 研究目的 本文的研究目的是通过比较分析我国新旧资产减值规定和国际资产减值准则的区 别，针对我国资产减值会计在理论和实践中存在的问题提出改进建议。笔者希望通过本 文的研究，能更进一步完善我国资产减值会计准则。通过对资产减值会计理论的探讨， 使我国企业更加重视计提资产减值对资产价值真实反映的作用；在资产减值会计确认、 计量和财务报表披露方面针对准则的不足提出笔者的建议，希望能够对企业财务人员在 长安大学硕士学位论文 处理有关资产减值的实务操作上有所帮助，能够更真实的反映资产的盈利能力，最终向 报表使用者提供对决策有用的会计信息。 1 3 文献综述 资产减值思想起源于几百年前的国外，在漫长的历史过程中，它一直在发展和演进。 然而，我国资产减值会计起步较晚，最初引入要追溯到上个世纪九十年代，并且后续研 究在范围和深度上又落后于西方先进的国家。本部分通过叙述资产减值会计在国外和国 内的相关研究，更全面的了解资产减值会计目前的研究状况。 1 3 1 国外相关文献 1 4 9 4 年，由意大利的帕乔利编写的数学大全一书曾提及过有关存货如何估价问 题。在其著作中作者提出存货估价要按照小于成本的市场价格确定。可以说这是资产减 值思想在国外会计实务中的第一次应用。 1 9 4 7 年，美国会计程序委员会第2 9 号意见书“存货计价”，首次以规范方式提出 企业可用成本与市价孰低的方法记录存货价值。随后对短期投资、长期投资等资产减值 ：， 的会计处理在不同的准则中也做了相应的规范，但是没有对与企业联系密切的资产( 持础 有和使用的资产) 的减值问题加以规范，所以这部分资产确认、计量和列报在实务中出 现了很多问题。 1 9 6 1 年，e d w a r d s 和b e l l 在其编写的企业收益的理论和计量( t h et h e o r ya n d m e a s u r e m e n to f b u s i n e s si n c o m e ) 一书中肯定了“资产的未来经济利益观 的说法。研究 其著作可以得出以下结论：企业的经营活动是面向未来的，它不会受到资产过去价值大 小的影响，而这种面向未来的经济利益是由资产在列报时点的实际价值度量的。 1 9 7 5 年，美国f a s b 同一年发布了两项与资产减值有关的重要准则第1 2 号财 务会计准则公告( s f a s n o 1 2 ) 特定有价证券会计和第5 号或有会计事项准则。 前一项准则以公告的形式提出了采用成本与市价孰低法进行会计记账，第一次规定对于 短期投资要计提短期投资跌价准备，并应用永久性标准确认和计量，后一项准则主要是 对有关应收账款减值处理的规范说明，并提出了或有损失的可能性确认标准。 1 9 8 7 年，英国的a s c 在其颁布的折旧会计( a c c o u n t i n gf o rd e p r e c i a t i o n ) 声明中 规定了对于计提减值准备后的固定资产应该使用新的账面价值在预计的剩余年限内计 提折旧加以摊销。该声明对固定资产计提减值准备的标准会计程序进行了详细的说明。 3 第一章绪论 声明规定如果固定资产减值不可能在以后期间恢复，即发生永久性减值，应按估计的可 收回金额及时修改账面价值。可见，声明规定了资产减值应该以可收回金额进行计量。 后来的国际会计准则i a s c 3 6 资产减值也采用了声明中的资产减值以可收回金额进 行计量的方法。 1 9 9 5 年，美国f a s b 为了追随各国资产减值会计的发展，未全面考虑本国的具体 情况，盲目的出台了财务会计准则公告第1 2 1 号长期资产的减值、处置的会计处 理( s f a sn o 1 2 1 ) 。其结果是实际执行与准则出台目的背道而驰。大量上市公司利用 准则公告的不足大做文章，进行利润调控，使美国经济环境受到了相当长一段时间的影 响。由于企业对s f a sn o 1 2 1 准则滥用的现象在当时产生了广泛的影响，随之而来的学 者研究不断地出现。r e z a e e 、s m i t h 和l i n d b e c k ( 1 9 9 6 ) 认为准则对各行业财务会产生不 同的影响，在研究中主要从行业类别入手，按行业分别研究准则对其财务的不同影响m 。 r a t c l i f f e 和m u n t e r ( 1 9 9 8 ) 认为按照s f a s n o 1 2 1 准则规定以单项资产计提减值准备时， 由于个别资产的未来经济利益预测存在多种不确定因素，会加大会计人员对预测值判断 的准确性。提出准则中规定的按个别资产进行减值只是理论层次上的规定，在实践层次 上并不可取的观点瞳1 。在经过几年的不断研究之后，f a s b 重新于2 0 0 1 年1 1 月发布 s f a s n o 1 4 4 ，并宣布不再使用s f a s n o 1 2 1 的公告。f a s b 在s f a s n o 1 4 4 中规定：如 果企业计划对长期资产通过出售处置，那么该项资产在期末计量时要采用账面价值与公 允价值孰低法。而有关商誉的减值问题在此1 4 4 号准则中未做说明，只是要求企业按照 财务会计准则公告第1 4 2 号商誉和其他无形资产( s f a sn o 1 4 2 ) 准则的规范处理 商誉减值问题即可。 1 9 9 8 年6 月，国际会计准则委员会( i a s c ) 正式发布了国际会计准则第3 6 号 资产减值( i a sn o 3 6 ) 。该准则不同于各国资产减值准则的主要进步就是将资产减值 确认基础由单项资产完善到现金产出单元，解决了不能自身带来现金流的单项资产可收 回金额确认问题。 2 0 0 4 年，国际会计准则委员会( i a s c ) 修订了i a sn o 3 6 。准则主要针对无法确定 使用寿命的无形资产和商誉的减值测试进行修订，缩小可以计提资产减值的范围，对现 金产出单元的确认和计量也稍做修改。i a sn o 3 6 将商誉和无形资产的减值包括在内， 这是与s f a sn o 1 4 2 最大的不同。 4 ， 长安大学硕士学位论文 1 3 2 国内相关文献 新资产减值准则出台后，国内对资产减值问题的研究目前主要包括企业利用资产减 值进行盈余管理研究，资产组认定的研究，商誉减值问题的研究，资产减值体系和方法 的研究，新旧资产减值的对比研究以及国际国内资产减值对比研究，等等。 李霞( 2 0 0 8 ) 对新资产减值准则的变化作了论述，对资产减值准则变化加以肯定，指 出新资产减值准则的颁布体现了资产负债表观，对于真实的反映企业资产的价值，保护 企业净资产的可持续增长有积极作用口1 。 赵宏杰，郭广斌和梁显忠( 2 0 0 8 ) 对商誉减值相关问题做了研究n 1 。通过对商誉减值 中关于商誉的测试时点、测试单元、计量基础和损失不允许转回问题进行分析，提出完 善我国商誉减值规定的对策。他们建议细化商誉减值中的具体指标和程序，加强对商誉 后续计量的监管。 朱明亮( 2 0 0 8 ) 对资产减值损失转回问题进行了分析与论证瞪1 。作者在资产减值会计 理论与各国准则对资产减值转回规定比较的基础上，通过案例分析，提出要保证从确认、 尹 计量到转回实现资产持续完整的计价过程的建议；提出资产减值应当转回的观点；在完 善资产减值会计规范上明确资产减值转回的具体条件；提出规定资产减值损失转回的详 细披露内容以及加强注册会计师对资产减值准备独立审计的建议。 尚兆燕，尚远红( 2 0 0 8 ) 对我国新会计准则8 号准则中关于资产减值的迹象、可收回 金额的计量、减值损失的确定以及披露的要求规定进行探讨晒1 。文章针对准则中关于资 ” 产减值迹象判断标准的规定提出应明确将这些迹象划分为企业内部信息和企业外部信 息。他们认为不同的信息来源对资产减值影响不同。在对资产可收回金额确定上不主张 使用公允价值减去处置费用，认为使用公允价值或重置价值与账面价值比较更具有可比 性；认为减值损失不允许转回在理论上讲不通，控制利润操纵应该从加大惩罚力度，改 善监管措施，完善相关法规方面入手；在减值损失披露上，应该增加披露各项资产减值 一 的确认依据，增加披露允许冲回的资产减值数额和转回原因以及导致资产减值或冲回的 事件和环境。 步丹璐，张峰( 2 0 0 9 ) 对我国现行资产减值会计准则中有关资产减值披露问题作了研 究口3 。针对上市公司从2 0 0 7 年起财务报表不需要提供资产减值明细表的规定，提出投资 者对于会计信息的使用受信息在报表中的格式和位置的影响，所以应保留资产减值准备 明细表，在资产减值的类别和核算要求比较的基础上设计了披露信息较详细的资产减值 表。 5 第一章绪论 王芳( 2 0 0 8 ) 对新准则中商誉减值问题进行了探讨陋1 。作者首先简要介绍资产减值的 基本理论，引出新准则将商誉后续计量改用减值测试方法相对于直线摊销法的优点，通 过商誉减值会计处理的国际比较，指出我国商誉减值存在着公允价值估计困难，资产组 划分不确定难以对其进行准确估价等很多问题，这些问题都影响到商誉计量的准确性。 作者建议商誉应结合企业整体进行评估，并指出可以通过科学分析、合理选择评估方法 ( 如：割差法、评估超额收益法和预期收益等效年金法) 更准确的计量商誉的减值，而不 主张商誉同与之相关的资产组或资产组组合进行减值测试的方法。 陈力生( 2 m o ) 对合并商誉减值测试的会计问题也进行了研究阳1 。通过国际上对合并 商誉有关减值测试时间、测试单元和减值判断标准的比较，分析商誉进行减值测试的利 弊，得出合并商誉后续计量的设想，作者认为我国现阶段对商誉使用“减值测试”进行 后续计量的客观条件还不成熟，提出使用“系统摊销法 和“减值测试法刀相结合的方 式进行商誉的后续计量是更为合理的选择。 通过上面的文献回顾，笔者发现学者们对资产减值会计的研究主要集中在对理论和 实务两个层面上。理论层面上主要是对资产减值的确认、计量和披露问题、减值的理论 基础问题和国际国内减值比较问题的研究；实务层面上主要是对上市公司利用减值进行 盈余管理问题的研究。各国的资产减值的发展都是在实践出现问题之后再在制度中加以 规定，然后随着应用中发现的缺陷再进行不断地改进，在理论和实务矛盾作用下推进资 产减值会计政策的发展。 1 4 论文框架和内容 第一章绪论主要介绍本文的研究背景、目的、国际国内研究状况和进展、论文框架。 第二章研究我国资产减值会计发展和减值会计的理论基础。在研究发展历史时，主 要介绍各阶段发展的情况和每一阶段的改进之处。在研究减值会计的理论基础时，文章 主要从资产的定义出发研究资产减值本质属性，为下文完善我国8 号资产减值会计准则 提出建议做理论铺垫。 第三章对我国8 号资产减值准则与国际会计准则和企业会计制度中规定的 资产减值准备在资产组判断、可收回金额确定、资产减值转回、商誉减值处理及减值信 息披露等问题的相关规定进行比较，在比较的基础上说明新准则在规范和实际操作上存 在的问题。 第四章提出完善我国资产减值会计准则的建议。针对第三章中列举的准则制定上存 6 长安大学硕士学位论文 在的各个问题，提出较为具体的解决对策，希望对完善我国长期资产减值准则有所帮助。 结语部分首先对本文研究内容和研究成果进行简要的总结；其次指出本文研究的局 限性；再次对未来资产减值会计加以展望；最后对本文的创新研究做以说明。 7 第二章我国资产减值相关理论分析 第二章我国资产减值相关理论分析 研究任何一门学科都不可能与其发展历程和理论基础相脱离。同样研究资产减值会 计也离不开对它的发展历史和理论基础的研究。所以本章在研究我国资产减值会计发展 历史的基础上对资产减值的理论进行深入的探究，为下文我国资产减值会计的研究作理 论铺垫。 2 1 我国资产减值会计发展研究 本小节重点研究资产减值会计在我国的运用和发展。笔者将我国资产减值会计发展 历史分成三个阶段。通过对发展历程的回顾指出企业内外部环境不断变化是我国资产减 值会计发展的必然条件，并得出我国资产减值会计最终必将朝着体系化趋势发展的结 论。 2 1 1 我国资产减值发展的三个阶段 一是萌芽阶段。资产减值的产生阶段主要是由于经济体制变化引起的。我国资产减 值会计的产生可以追溯到二十世纪九十年代。而在这之前，我国政府实行计划经济体制， 企业的生产受政府计划支配，资产主要归国家统管，市场对企业经营环境的影响甚微。 由于经济体制的原因，企业能否真实反映资产的价值并不被重视，所以资产减值会计在 当时并未引起关注。真正的资产减值会计开始于我国政府实行市场经济体制之后，经济 体制的转变使得企业的生产经营活动开始受到市场的制约，企业资产价值随经济的发展 不断地波动，尤其是受技术进步的影响，资产过去的价值已经不复存在，出现了资产价 值减损的现象。国家财政部于1 9 9 2 年1 月1 日和1 9 9 2 年7 月1 日分别实施了股份制 试点企业会计制度和外商投资企业会计制度。两项制度的出台将应收账款作为我 国资产减值会计产生的第减值计提对象，提出对应收账款采用备抵法计提坏账准备金 的规定。同时后者还进一步提出对满足相关条件的存货在年度终了时允许提取存货变现 损失准备的规定。这些规定标志着我国资产减值会计已经产生。 二是发展阶段。截止1 9 9 3 年7 月1 日，会计制度中规定应收账款按百分比法计提坏 账准备，并且规定该百分比不能一概而论，要根据行业的不同有所区别。因此，1 3 个行 业的应收账款计提坏账的百分比在会计制度中的规定得到了明确说明。经过五年的会计 改革，加之我国证券市场发展越来越完善，资产减值会计也随之有了巨大的进展。1 9 9 8 年1 月2 7 日，财政部对股份有限公司会计制度进行改革，主要依据股票的上市地点对 2 长安大学硕士学位论文 不同的上市公司计提应收账款坏账准备采取硬性要求，对于扩增的其他资产采取非硬性 要求计提减值准备。这些规定主要是针对境外上市公司、香港上市公司以及在境内发行 外资股公司的四项资产( 应收账款、存货、短期投资、长期投资) 计提减值准备；对其他 上市公司( a p 仅发行a 股的上市公司) 强制要求应收账款应计提坏账准备，其他三项资产 减值计提与否实行灵活政策；对非上市公司不要求确认关于新扩增的三项资产的价值减 损。这一制度再一次扩大了资产减值的范围，增加了投资减值的规定，使我国资产减值 会计发展翻到了新的一页。 由于制度非强制要求a 股上市公司必须对投资计提减值准备，所以这些上市公司在 实际执行过程中往往对投资不计提减值准备，采取简化会计操作的做法。这种做法不符 合会计对资产实际盈利能力披露的要求。1 9 9 9 年，财政部先后发布了财会字 1 9 9 9 1 第3 5 号：关于印发( 股份有限公司会计制度) 有关会计处理问题补充规定的通知，及财 会字 1 9 9 9 第4 9 号：关于印发( 股份有限公司会计制度) 有关问题的补充规定问题的 解答的通知，对“四项资产的减值准备”进行了统一规定，不再区分上市与否强制计提， 并增加了对其他应收款计提坏账准备的规定。 2 0 0 1 年，针对已经颁布和实施的各项零散会计制度规范不统一的问题，1 月1 日起k 。 财政部开始实施统一的企业会计制度。该项制度相比以前的各个单项制度的确有了 很大的变化，最明显的变化就是扩大了资产减值计提范围，资产减值项目增加到八项资 产的减值准备；其次就是计提坏账准备的资产更加广泛，包括应收账款、其他应收款、 预付账款和应收票据；财务报表的编报在资产负债表附表中加入资产减值明细表，有助 于对减值资产信息进行更详细的披露。 三是趋于成熟阶段。由于企业会计制度对各项资产的减值规定分布在各个章节， 并未形成统一的资产减值会计体系。基于此，2 0 0 6 年2 月财政部发布了企业会计准则 第8 号资产减值，将资产减值问题单独作为一个准则加以规范。新准则的出台使 得我国资产减值准备的确认和计量更具有统一的可操性，在一定范围上遏制了企业利用 减值准备进行盈余管理的行为。 2 1 2 我国资产减值会计发展的必要条件和必然趋势 通过回顾我国资产减值会计十几年的发展历程，我国资产减值会计的发展经历了一 个从无到有的过程，笔者总结得出以下两个结论：第一，企业外部环境和内部环境的变 化是我国资产减值会计发展的基础条件；第二，我国资产减值会计必然朝着体系化的趋 9 第二章我国资产减值相关理论分析 势发展。 ( 一) 企业外部经济环境和内部环境的变化是资产减值会计发展的必要条件。 首先，资产减值会计的发展是企业外部经济环境作用的结果。 影响资产减值会计发展的外部环境包括经济环境、政治环境和法律环境，其中经济 环境对资产减值会计的发展影响最为明显。我国的经济体制经历了由计划经济到市场经 济的巨大转变，这种转变要求会计必须顺应时代的发展，资产减值会计因此应运而生。 外部经济环境是资产减值会计发展的必要条件的理论依据如下：第一，国内外经济的发 展和国家经济体制的改变，资产的真实价值就会随之波动，这就对会计提出了的要求。 会计不能仅以单一的历史成本对资产进行计量，应该采用具有面向现在与未来的多种计 量方法进行计量。由此公允价值、可收回金额、可变现净值和未来现金流量折现值等等 多种可以衡量资产未来价值的计量属性得到了推广，这就为资产减值会计的发展提供了 计量标准；第二，国内市场价格机制的建立要求会计及时对减值资产计提减值准备。但 是我国价格机制的不完善，国内上市公司滥用减值进行盈余管理现象屡屡发生，这些情 况又决定了我国资产减值会计的发展与国际资产减值会计有所不同，主要表现在资产减 值计提后转回问题处理上的差异。我国在减值制定初期严格按照资产减值理论的要求对 已经计提减损的资产在恢复之后允许转回。但是实际上却出现了许多上市公司操纵利润 的严重情况。所以，我国资产减值准则一直在逐步的修改，8 号减值准则规定减值损失 一经计提不允许转回就是在目前环境下遏制上市公司利用减值操纵盈余不得己而采取 的暂缓措施。但是相信当可信赖的市场价格机制建立之后资产减值禁止转回“一刀切 的做法最终还是要朝着理论合理性的方向转化的，这种转化是要在我国具体的经济环境 具备后才能实现。 其次，企业具备相应的内部环境是我国资产减值会计准则能够顺利推广的前提条 件。 与资产减值会计要求相适应的企业内部环境主要是人力资源。并且对这类资源的要 求越来越严格。从资产减值由无到有的发展可以看出资产这一重要会计要素在企业会计 列报中的影响越来越大。我国资产减值过去只是简单的对应收账款计提坏账准备，所以 对会计人员业务能力要求较低。现在新准则中对长期资产计提减值要进行减值迹象判 断、对资产组认定和对未来现金流量都要进行合理的估计，所以在实际工作中会计人员 已经转变角色，从简单的记账角色转换到管理者甚至是决策者的角色。可见，新准则对 会计人员业务能力的要求相比过去制度有更高的要求。因为不同职业素质的会计人员对 1 0 长安大学硕士学位论文 其职位的胜任能力存在差距，这种差距会影响到资产减值的确认与计量，所以企业具备 高素质的会计人员就成为我国8 号资产减值准则能够顺利推广的前提条件。 ( - - ) 我国资产减值会计必然朝着体系化的趋势发展。 从我国资产减值会计发展历程可以看出，资产减值会计在我国的发展主要有以下三 个特点：第一，我国资产减值会计涉及到需要计提减值的资产范围正不断的扩大，由最 初仅对流动资产中存货计提减值扩大到对四项资产计提减值准备再发展到八项资产计 提减值准备；第二，由仅在各项资产的具体准则中制定减值规范发展到制定统一的独立 资产减值准则；第三，在考虑本国的具体国情和借鉴国际会计准则的情况下，对资产减 值确认、计量和披露规范由原来的不完善规范变得更加全面具体。从以上三点可以看出 我国资产减值会计正朝着体系化发展。 2 2 资产减值会计的目标理论探究 任何一部会计准则都是以会计的基本理论依据制定的，我国长期资产减值准则的制 定也不例外。资产减值会计是对资产价值减损的一种反映。而对于资产减值会计准则的 研究首先应明确资产减值会计的目标理论根源。资产减值会计的目标理论应源于会计的 目标理论，因为资产减值会计问题归属子会计问题。所以，本部分主要是在明确会计目 标理论的基础上对资产减值会计的目标理论问题进行简要的探讨。 2 2 1 财务会计的目标理论 关于会计的目标理论研究较为权威的观点主要有两种：一种是侧重会计信息“可靠 性的“受托责任观 ，一种是侧重会计信息“相关性的“决策有用观 。 ( 一) “受托责任观产生于资本主义市场初步发展阶段。企业的所有者通过委托代 理关系将经营管理权下放是“受托责任观”产生的主要原因。委托代理关系的出现使得 委托者将企业的资源交予受托者管理，受托者对委托者负有履行受托责任的义务。有关 “受托责任观”中受托者的受托责任主要包括：第一，通过对委托者所交付的资源进行 有效的使用和管理，承担企业资源的保值和增值的责任：第二，承担可靠，准确的报告 会计信息的责任，在资产取得之后以取得所付出的成本费用持续进行计量，并定期向委 托者报告与财务状况和经营成果相关的会计信息。可见，“受托责任观”主要以历史成 本计量属性为主，而历史成本的计量与资产减值所选用的计量属性不相符，所以资产减 ， 值会计理论观点不完全属于“受托责任观 。 1 1 第二二章我国资产减值相关理论分析 ( - - ) “决策有用观产生于资本主义市场高度发展之后。在“决策有用观”下，企 业的经营管理活动要考虑到社会各利益相关者的利益，企业所提供的与财务状况和经营 成果相关的会计信息必须满足所有这些利益方的决策需求。“决策有用观”的特点包 括：第一，投资者的概念更具广义性，是指与企业相关的各个现有和潜在的利益者，包 括政府、投资者、债权人和社会中介机构等等；第二，关注的重心不仅是对企业资源的 保值增值，更注重资产的盈利能力；第三，对企业提供的与决策相关信息的及时性的要 求更高，企业必须在决策之前提供历史信息和预测性的未来信息；第四，其提供的信息 范围要求更广，包括企业某一时点上的财务状况的信息，某一时间段的现金流量的信息 和经营成果的信息以及资源变动的信息，同时对于以前时点和时间段的信息加以反馈， 对预测性的信息加以说明；第五，在资产计量属性的选择方面采用不同于历史成本的多 重计量属性。从以上五点可以看出，决策有用观认为，企业的财务报表所提供的会计信 息需要满足报表使用者进行决策的需要。 我国于2 0 0 6 年新颁布的准则规定企业编制财务报告的目标是：“向财务报告使用 者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等相关的会计信息，反映企业管理层受托 责任履行情况，有助于财务报告使用者做出经济决策 。可见，我国新颁布的企业会计 准则认为会计的目标既满足“受托责任观”又满足“决策有用观。 2 2