（会计学专业论文）多属性会计计量模式研究.pdf

兰昼丝皇盐生垄壁茎竺壅二兰兰曼 计计 会计 及会 变化 用， 源在 未有 计学 为广 资产 公允 新型 计量 为人 经济 本计 环境 须借 情， 筹集 是一 过资 们对 对资 信息 一属 规定 网等 增强 审计 空间 多属性会计计量模式研究 摘要 传统会计计量模式是指以历史成本为计量属 量模式。多年来，这一计量模式以其客观性 实务中发挥了重要的作用，然而，自二十世 计信息需求者对会计信息的需求发生了根本 和以快速变化为基本特征的金融时代和信息 信息技术迅猛发展，大规模的企业联合与兼 经济生 的挑战 界不断 泛的应 、证券 价值、 问题。 中发挥了越来越重要的作用，传统 特别是其对预防和化解金融风险的 新的会计计量模式被提出，如现值 ，国际会计准则的会计概念框架也 性，以名义货币为汁量单位的会 、可验证性等优势在会计理论和 纪七十年代以来，会计外部环境 变化。随着世界经济局势的巨大 时代的到来高新技术被大量采 并时有发生，衍生金融工具等资 的历史成本计量模式受到了前所 无能为力，已是不争的事实。会 、公允价值等已在美国得到了较 对某些事项( 如金融工具、生物 ) 采用公允价值计量，随着越来越多的历史成本以外的计量基础( 如 收回金额等) 被应用到会计实务中，也带来了一系列因计量而产生的 文章首先对几种常用会计计量属性进行简单的论述与评价，分析了历史成本 属性的局限性，以及对金融工具、无形资产等不能进行相关、可靠的计量， 为操纵会计利润提供空间。通过对影响会计计量模式选择的诸多因素如政治、 、文化环境、会计目标、会计信息质量等的进一步分析，指出传统的历史成 量模式已满足不了现代社会的信息需求，公允价值汁量因其需要完善的市场 和高素质的会计人才，暂时还不适应我国的社会主义市场经济体制t 我们必 鉴国际会计准则和美国财务会计准则委员会的先进经验，结合我国的现实围 选择一种切实可行的会计计量模式。 根据我国目前所处的经济环境，一方面，上市公 资金，只有少部分的资金从资本市场上筹集，主 种受托关系：另一方面，我国正逐步通过资本市 本市场形成资源的受托关系，间接投资者和潜在 决策相关信息的需求也越来越大。因此，会计信 仍然采用直接筹资的方式 投资者和企业之间的关系 进行社会资源的配置，通 资者的队伍不断壮大，他 首先应有利于资源委托人 源受托人履行受托责任的情况做出评价，同时，还应兼顾提供对决策有用的 ，以满足信息使用者日益增加的信息需求，会计计量模式的选择也不应是单 性的会计计量模式，而应采用历史成本计量基础上的多属性会计计量模式。 对于多属性会计计量模式的应用，笔者认为应从会计 ，以增强其理沦上的可行性和实务上的可操作性，同 高科技技术的发展和数据库功能的进一步完善，会计 ，会计数据提供会计信息的可靠性和相关性也会得到 师事务所对会计计量的监管力度也会进一步加大，从 ，利于我国会计准则与国际会汁准则趋同。 原则等方面给以明确的 时借助于计算机、互联 数据的透明度将进一步 保证，会计师事务所和 而减少人为操纵利润的 关键词：历史成本 多属性会计计量模式现值 会计目标会计信息质量 活，有用等可 司要场投息 多属性会汁f + 量模式研究王立品 t h es t u d yo fm u l t i a t t r i b u t i v e a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n tm o d e l a b s t r a c t t r a d i t i o n a la c c o u n t i n gp a t t e r nt a k e st h eh i s t o r i c a lc o s ta st h em e a s u r i n ga t t r i b u t e ， t a k e st h en o m i n a lc u r r e n c ya sm e a s u r i n gu n i t f o rm a n yy e a r s ，t h i sm e a s u r e m e n t p a t t e r nh a sp l a y e dt h ev i t a lr o l ei nt h ea c c o u n t i n gt h e o r ya n da c c o u n t i n gp r a c t i c eb yi t s o b j e c t i v i t y , c o n f i r m a t i o na n ds oo nh o w e v e r , s i n c et h e2 0 t hc e n t u r y7 0 。s ，t h ee x t e r n a l e n v i r o n m e n to fa c c o u n t i n ga n dt i r ed e m a n do fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nh a v eh a dt h e r a d i c a lc h a n g e s a l o n gw i t ht h eh u g ec h a n g eo ft h ew o r l de c o n o m i c ss i t u a t i o n ，t h e f i n a n c ea n dt h ei n f o r m a t i o na g ec a m e ，i tt o o kt h ef a s tc h a n g ea st h eb a s i cc h a r a c t e r i s t i c t h eh i g ha n dn e wt e c h n o l o g yw a sm a s s i v e l yu s e d ，t h ei n f o r m a t i o nt e c h n o l o g ys w i f t l y a n dv i o l e n t l yd e v e l o p e d ，t h el a r g e s c a l e dc a r t e la n dt h ea n n e x a t i o no f t e no c c u r r e d ， m a d et h ef i n a n c i a lt o o lp l a y sam o r ea n dm o r ev i t a lr o l ei nt h ee c o n o m i cl i f e ，t h e t r a d i t i o n a lm e a s u r e m e n tp a t t e r no fh i s t o r i c a lc o s th a sr e c e i v e dt h eu n p r e c e d e n t e d c h a l l e n g e s ：e s p e c i a l l y ，h e l p l e s s t o p r e v e n t e d a n dm e l tt h ef i n a n c i a l r i s k ：t h a t s u n d e n i a b l en e wm e a s u r e n l e n tp a t t e r n so fa c c o n n t i n gw a sp r o p o s i n gu n c e a s i n g l yi nt h e f i e l do fa c c o u n t a n t ：s u c ha st h ec u r r e n tv a l u e 、t h et a i lv a h 1 ea n ds o0 1 1w e r eo b t a i n i n ga w i d e s p r e a da p p l i c a t i o ni 1 1u s ，t h ea c c o u n t i n gc o n c e p tf r a m eo fi n t e r n a t i o n a la c c o u n t a n t c r i t e r i o na l s ou s e dt h ef a i rv a l u et oc e r t a i ni t e m s ( s u c ha sf i n a n c i a lt o o l ，b i o l o g i c a l p r o p e r t y ，n e g o t i a b l e s e c u r i t i e s e t c ) b e s i d e sh i s t o r i c a lc o s t ，m o r ea n dm o r e m e a s u r e m e n tf o u n d a t i o n ( s u c ha st h ef a i rv a l u e ，t h ea m o u n tc a nb et o o kb a c k ) a p p l i e d i nt h e p r a c t i c a l a c c o u n t a n t a l s ob r o u g h tas e r i e so fn e wq u e s t i o n sb e c a u s eo f m e a s u r e m e n t f i r s t l y ，t h ea r t i c l eg a v eas i m p l ee l a b o r a t i o na n da p p r a i s a lo fs e v e r a l k i n do f c o m m o na c c o u n t a n t sa t t r i b u t e ，a n a l y z e dt h el i m i t a t i o no fh i s t o r i c a lc o s tm e a s u r e m e n t ， a sw e l la sc o u l dn o td or e l a t i v e & r e l i a b l em e a s u r e m e n to ft h ef i n a n c i a lt o o l ，t h e i n t a n g i b l ea s s e ta n ds oo n ，w h i c hp r o v i d e dt h ep r o f i ts p a c ef o ra r t i f i c i a lo p e r a t i o n t h r o u g ht h ef l l r t h e ra n a l y s i s o f m a n yf a c t o r s ( w h i c hc a na f f e c tt h e c h o i c eo f a c c o u n t a n tm e a s u r e m e n t ) ，s u c ha st h ep o l i t i c s t h ee c o n o m y , t h ec u l t u r a le n v i r o n m e n t ， a c c o u n t i n gg o a l ，t h ea c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nq u a l i t ya n ds oo n p o i n t e do u tt h e t r a d i t i o n a lh i s t o r i c a lc o s tm e a s u r e m e n tp a t t e r nc o u l dn o ts a t i s f i e dt h ei n f o r m a t i o n d e m a n d so fm o d e r ns o c i e t yt h ef a i rv a l u em e a s u r e m e n ti su n s u i t a b l ef o rs o c i a l i s t m a r k e t e c o n o m ys y s t e m o fo u rc o u n t r y , b e c a u s ei tn e e d sc o n s u m m a t e dm a r k e t e n v i r o n m e n ta n dt h eh i g h q u a l i t ya c c o u n t a n tw em u s tp r o f i tt h ea d v a n c e de x p e r i e n c e 多属性会汁计量模式研究e 立晶 f r o mi a s ba n df a s b a n du n i f yt i l er e a l i s t i cc o n d i t i o no fo u rc o u n t r y t h e nc h o o s e o n ek i n do fp r a c t i c a la n df e a s i b l ea c c o u n t i n gm e a s n r e m e n tp a t t e r n a c c o r d i n gt ot h el a t e s te c o n o m i ce n v i r o n m e n to fo u rc o u n t r y , , o nt h eo n eh a n d ， j o i n t s t o c kc o m p a n i e ss t i l lc o l l e c t e df u n d sb yd i r e c tm e t h o d s ，s oo n l ys m a l lp a r to ft h e f u n d si sc o l l e c t e df r o mt h ec a p i t a lm a r k e t ，t h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h em a i ni n v e s t o r s a n de n t e r p r i s e sw e r ea c c e p t s e n t r u s t so nt h eo t h e rh a n d ，o u rc o u n t r yi s c a r r y i n go n r e s o n r c e sd i s p o s i t i o ng r a d u a l l ya n df o r m i n gt h er e l a t i o n s h i po fa c c e p t s - e n t r u s t sb yt h e c a p i t a lm a r k e t ，t h eg r o u po ft h ei n d i r e c ti n v e s t o ra n dt h ep o t e n t i a li n v e s t o re x p a n d s u n c e a s i n g l y , t h e i rn e e d so fr e l a t i v ei n f o r m a t i o no fp o l i c y m a k i n ga r el a r g e ra n dl a r g e r t h e r e f o r e ，t h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nf i r s t l ys h o u l db ea d v a n t a g e o u si nt h ea p p r a i s a lo f t h es i t u a t i o nt h a tt h er e s o u r c e st r u s t e ef u l f i l l st h ef i d u c i a r yd u t yt ot h er e s o u r c e sb a i l e e a tt h es a m et i m e ，i no r d e rt os a r i s f yt h ei n c r e a s i n gi n f o r m a t i o nn e e d s ，w es h o u l da l s o g i v e a t t e n t i o nt ot h ei n f o r m a t i o nw h i c hu s e f u lt o p o l i c y m a k i n g ，t h ec h o i c eo f a c c o u n t m gm e a s u r e m e n tp a t t e r ni sn o ta na c c o u n t i n gm e a s u r e m e n tp a t t e r nw i t hs o l e a t t r i b u t e ，b u ts h o u l db et h em u l t i a t t r i b u t i v ea c c o u n t i n gm e a s u r e m e n tp a t t e r no nt h e f o u n d a t i o no f h i s t o r i c a lc o s tm e a s u r e m e n t t ot h ea p p l i c a t i o no fm u l t i a t t r i b u t i v em e a s u r e m e n tp a t t e r n t h ea u t h o rt h o u g h tw e s h o u l di m p r o v et h ef e a s i b i l i t yi n t h e o r e t i c a l l ya n dp r a c t i c eb yc o n f i r m i n gf r o mt h e p r i n c i p l eo fa c c o t m t a n ta s p e c ta tt h es a m et i m e d e p e n d i n go nt h ed e v e l o p m e n to ft h e c o m p u t e r , t h ei n t e r n e ta n dt b e s eh i g h t e c ht e c h n o l o g ya n dt h ef l l r t h e rc o n s u m m a t i o no f d a t a b a s e sf u n c t i o n ，t h et r a n s p a r e n c yo fa c c o u n t a n td a t aw i l lb ef u r t h e rs t r e n g t h e n t h e r e l i a b i l i t ya n dt h er e l e v a n c eo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nw i l lo b t a i nt h eg u a r a n t e et h e a c c o u n t i n go f f i c ea n dt h ea u d i t o ro f f i c ew i l ls t r e n g t h e nt h es u p e r v i s i n ga n dm a n a g i n g d y n a m i c so fa c c o u n t i n gm e a s u r e r a e n t ，t h u sw i l lr e d u c et h ep r o f i ts p a c eo l a r t i f i c i a l o p e r a t i o n ，a n dt h e na d v a n t a g e o u st ot h ec r i t e r i o no fo u rc o u n t r yc o n v e r g e n c et ot h e i n t e r n a t i o n a la c c o u n t a n tc r i t e r j o n k e yw o r d s ：h i s t o r i c a lc o s t ， l u l t i a t t r i b u t i v ea c c o u n t i n gm e a s u r e m e n t ， p r e s e n tv a l u e ， a c c o u n t i n gg o a l ， a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t y 嚣弧挺，2 虹 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含未获得 ! 洼；塑遗直墓丝益墓赞型查明盥! 奎拦卫窑2 或其他教育机构的学位或证二传使 用过的材料。与我一同：l ：作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明 确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：签字日期： 年月日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人 授权学校可以将学位沦文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用 影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。( 保密的学位论文在解密后 适用本授权书) 学位论文作者签名： 签字日期：年月日 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 导师签字： 签字日期： 电话 邮编 多属性会计计量漠式研究王立晶 计量一直是会计的核心问题，自二十世纪七十年代以来，会计外部环境及会 计信息需求者对会计信息的需求发生了根本变化，随着新经济时代的到来，衍生 金融工具、无形资产以及人力资源等的计量越来越受到人们的重视，传统的以历 史成本为计量属性，以名义货币为计量单位的会计计量模式受到了前所未有的挑 战，不断有新的会计计量模式被提出并应用到日常会计核算中。早在1 9 8 8 年1 0 月，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 就启动了一个研究项目，开始考虑在会计 计量中更广泛地使用现值技术，至今相关的会计准则和概念框架仍在不断的补充 和改进。 我国的专家和学者们也进行了大量的研究和探索，特别是从中国加入w t o 以 来，有关于我国会计的改革和与国际会计的趋同问题也成为许多专家和学者讨论 的问题。2 0 0 6 年2 月新会计准则的颁布在更广的范围内为我国会计理论和核算体 系提供了概念框架。正确认识和理解会计计量模式的理论基础和应用环境，研究 适合我国国情的会计计量模式，也就成为文章研究的目的。在现代经济或者晚高 度的市场经济中，很难基于会计目标和会计计量的直线联系进行一一对应的选择。 面对错综复杂的经济行为，单一计量属性构成的计量模式无法实现各方提出的多 元化信启、要求。笔者认为，应该以现实经济生活中对会计信息的需求及会计目标 为前提来构建计量模式，在历史成本计量的基础上，兼顾其他计量属性，对来自 企业内外的各种经济信息资料进行整理、分类、加工、汇总，建立多属性的会计 计量模式，使会计信启、系统形成多层次、多元化、立体交叉的系统，满足不同信 息、使用者对会计信息的不同要求。 文章以不同会计信息使用者对信息的不同需求为出发点，详细分析了各种会 计计量模式的优缺点及其存在的必要性，通过与国际会计准则的发展变化以及国 际会计环境和市场经济的比较，讨论了决策有用观和受托责任观的不同适用环境、 影响会计计量模式选择的各种因素，结合我国的具体情况，认为我国目前仍应采 用以受托责任观为主，兼顾决策有用观的会计目标。文章提出：历史成本计量模 式现阶段仍有其优越性，现值计量模式还没有发展的特别完善，在短时间内还不 可能完全取代历史成本计量模式，历史成本与现值并存择优的多属性会计计量模 式将成为经济过渡时期会计计量的基本模式。 第1 页共5 2 页 多属性含汁计量模式研宄王立品 1 、文献综述 回顾历史，财务会计发展的动力主要来自两个方面：一是社会经济环境的变 化；二是会计信息使用者信息需求的变化。前者要求财务会计不断地将新的、变 化的经济业务反映出来，以体现和强化会计反映的基本功能；后者则要求财务会 计努力满足信息使用者不断变化的信息需求，咀提高财务会计信启、在使用者经济 决策中的作用，保持其旺盛的生命力。这两个方面的变化交织在一起，共同推动 着财务会计不断向前发展。在知识经济革命，特别是知识资源成为企业核心资源 以及计算机、多媒体技术、网络技术为主要特征的信息技术高度发达后的会计计 量模式，成为越来越多会计学家关注的问题。井尻雄士教授在其会计计量理论 中一直坚持历史成本计量的理论基础，他认为会计计量包含很多方面，但是当前 会计计量的一个重要特点是历史成本原则占据主导地位。当然，历史成本会计原 则从产生至今，以其简单、客观和可验证性受到多数会计学者的好评，在会计计 量理论界和实务应用中一直占据主导地位，然而，在今天的知识经济时代，随着 经济环境的变化，无形资产、人类资源、衍生金融工具等在企业的经济决策中发 挥着越来越重要的作用，历史成本计量模式不断的暴露出其缺陷和不足，新的会 计计量模式如现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量现值、公允价值 等不断地被提出并应用到会计实务中去，传统的历史成本会计计量模式也受到了 严峻的挑战。谢诗芬教授在2 0 0 2 年4 月的财经研究中发表的题为现值：会 计计量属性的理沦基础及其启示一文提到：虽然多种会计计量属性共存是永恒 的必然，但经济越发展，现值会计计量属性越重要。笔者认为：现值计量属性虽 能解决历史成本计量的诸多缺陷，但是，现值计量本身也有不容忽视的缺陷和不 足：首先现值计量取决于未来现金流量和折现率，未来现金流量是建立在对未 来经营业绩的估计基础上，折现率也无法客观的取得，也就无法保证会汁信息的 客观、可靠，因此相关性也无从谈起：其次，现值计量是建立在理想的会计环境 和会计假设基础上的，在理想状况下，现值会计信息既完全相关，又完全可靠； 但在现实生活中，理想状态是几乎不存在的，那么，现值计量反映的会计信息就 没有可靠性，失去了可靠性相关性也无从谈起。当然，我们不能因为现值计量 的某些缺陷而将其全盘：x - ；k ，而应该配合以其他计量属性，使现值计量的台理性 得到更多的体现，以便尽可能客观、公允地反映企业的经济事项。在现行财务报 告体系中，已经有一部分j ：曼表项目是按现行价值来计价的，且财务报告披露基础 在历史成本与现行价值之间，出现了向公允价值发展的趋势。 国际会计准则理事会( i a s b ) 认为，公允价值信息能提供有关企业业绩及未 来发展状况的更相关的信息，能为不同的报表使用者提供更有用的信息。但是要 用公允价值完全取代其他的计量属性，现在看来还是不可能的。美国注册会计师 协会( m c p a ) 的一份研究报告明确提出：未来的计量模式应是一种混合的计量模 式2 。这样，在历史成本作为基础计量的基础上，对于一些特定资产、负债和行业 可以采用现行市价、现行成本、现值等进行计量，对于一些受主观性影响较大、 无法量化的生产要素也可以采用非货币计量，在报表附注中加以披露，以便于不 同的信息使用者根据自己的需要作出相应调整和不同判断。随着会计环境的不断 1 2 0 0 5 年1 0 月底，美国财务会计准则委员会发布r 财务会计准则公告第15 弓公允价值计量丁_ 作 稿。该准n - w 日前流行的公允价值”定义有所4 i 同，：| 訇_ 公允价值定义为参考市场中交易哲之问形成的价格。 2 孙文波，2 1 世纪财务报告的八大趋势，2 0 0 59 财会月罚( 会计) 第15 页。 第2 页共5 2 页 多属性会计计量模式研究王立品 变化，单一会计计量模式显然已不能满足信息使用者的需要。我们应该不断更新 概念、打破传统，实现多种会计计量模式各得其所的“多极格局”，为适应整个 会计理论、方法的变革和完善奠定基础。这也是我们面对日新月异的客观世界所 能做出的唯一选择。 2 、会计计量模式和影响会计计量模式选择的因素 会计计量是将财务会计信息量化的过程，它包括在广义的会计确认范畴中。 会计计量有自己的模式，这个模式一般是由计量属性和计量单位构成。计量属性 ( 也称计量基础) 是指被计量客体的特征或外在表现形式，具体地况，就是指会 计要素可以进行量化表述的方面，比如历史成本、现行成本等。计量单位是指计 量对象就某一属性进行计量时，具体使用的标准量度，通常可供选择的量度单位 有两种：名义货币计量单位和不变购买力计量单位。计量属性和计量单位的不同 组合可以产生多种会计计量模式，比如历史成本名义货币、现行成本名义货 币、历史成本不变购买力货币、现行成本变购买力货币等等。但是对于会计 计量模式的评价与选择，受会计目标、会计环境等因素的影响，对此，国内外的 有关专家学派都有着不同的观点和看法。 2 1 主要会计计量属性评价 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 第5 辑概念公告提出丁5 类可以在财务报 表中使用的l 十量属性，它们是：历史成本( 历史收入) 、现行成本、现行市价、 可实现( 结清) 净值、未来现金流量的现值( 或折现值) 。 l 、历史成本是购买或建造某项资产时所付出的现金或现金等价物。其特点： 一是以币值稳定为前提，以名义货币怍为计量单位：二是遵循配比、权责发生制原 则：三是以实际交易作为财务会计记录的依据。历史成本具有很强的可靠性，会计 程序简单明了，极易操作。坦在物价上涨时，它不再是真正理想的标准尺度，在物价 变动的情况下，选择历史成本会计计量，不利于资本保全和确认收益，不能提供现 在和未来的财务会计信息，不利于决策。 2 、现行成本是指本期要取得某项相同或类似资产而需要支付的现金数额或现 金等价物。其主要特点：一是否定了历史成本计价所依据的币值稳定假设：二是强 调由物价变动而引起的资产损益：三是与名义货币相结合，形成现行成本会计模 式。 3 、现行市价是指销售或假发销售某项资产时可望获得的现金数额或等价物， 其可用来表示来自资产销售的现金价值，从而为在用资产是否继续持有、是否出售 或是否继续经营的决策提供依据，同时可提供变现价值的相关信息。但是，它未考 虑一般购买力的变动，所以其不能消除通货膨胀的影响。 4 、可实现净值是指在正常经营情况下资产营价减去其成本和费用，或表述为 现有资产估计售价减去任何处置资产的成本。采用可实现净值计量，资产负债表能 如实反映当前的现金价值，与决策具有较强的相关性，能评价企业财务的应变能力 但很难操作。 5 、未来现金流量现值是指资产在正常生产经营活动中可望变成未来现金流入 第3 页共5 2 页 多属性会汁汁量漠式研究王立品 的现值。其最能反映资产的经济价值，财务信息的相关性最强，最有利于决策。 22 主要会计计量模式之间的关系 221 历史成本与公允价值。 l 、历史成本属于过去时态，只能用于初始计量并供以后各期进行摊销和分配 不存在后续计量问题：公允价值并未强调时态，既可用于初始计量，也可用于后 续时期的重新计量： 2 、历史成本是以实际发生的交易为前提并从企业投入价值角度所进行的计 量，而公允价值既可以基于实际交易也可以是假定的，并不要求站在企业角度来 区分投入或产出，而是站在市场的角度采用公平成交价来计量； 3 、即使是一项在交易日取得的资产，如果资产不是在熟悉情况和自愿双方的 公平交易中取得，则历史成本金额与公允价值金额也不一致。 222 现行成本、现行市价、可变现；争值与公允价值 1 、现行成本与公允价值的区别主要表现在：前者强调站在某企业主体角度的 投入价值，而后者强调站在独立于企业主体的市场角度的市场价值( 对于买方而 言是投入价值，对于卖方而言是产出价值) 。对于产成品等企业自制资产而言，其 现行成本一般要低于公允价值，因为后者往往还包括了卖方的利润，对于从市场 上刚刚购入的新资产而言，两者金额可能相等，当然，前提仍为该资产是在熟悉 情况和自愿双方的公平交易中取得。 2 、现行市价与公允价值在内涵上最为接近，它们的区别体现在：第一，前者 并不强调市价的“公允性”，即对交易的市场是否公开、活跃无特定要求，后者则 强调市价的“公允性”；第二，前者完全依赖于可观察的市场价格，故难于对无形 资产、专用设备或厂房等无现行市价的资产进行恰当计量，而当不能得到可观察 的市场价格时，后者还可基于可得到的最佳信息进行估计确定。 3 、可变睨净值与公允价值的区别是：第一，前者是扣除了预计变现过程中的 直接成本后的净值，后者通常不考虑直接成本；第二，对于一项还需要进一步加 工的资产而言( 如准备用于生产产品的原材料) ，前者要求以产品预期完! ：后出售 所得的现金流入扣除加工成本及销售费用后的净额来计量，后者则直接指该原材 料本身的公允价值：第三，前者不考虑货币的时间价值，而以市场评价为基础的 公允价值显然不会如此。 2 23 未来现金流量现值与公允价值 公允价值计量属性反映的是现值，但不是所有的计量现篮的属性都能作为公 允价值。严格地讲，未来现金流量的现值不是一项独立的计量属性，因为它本身 包含了两种不同的表现属性：即根据管理当局的特定用途来估计资产的未来现金 流量的现值( 即“特定个体价值”) 和从市场参与者对资产未来现金流量的预期 角度所估计的现值( 即“市场预期价值”) 。很显然，以特定个体价值为计量目的 的现值与公允价值不一致。f a s b 2 0 0 0 年2 月颁布的第7 号财务会计概念公告 ( s f a c 7 ) 中明确指出，未来现金流量现值只是一种资产或负债的摊销方法，是在 某项资产或负债已经按历史成本、现行成本或现行市价确认并计量之后，用于摊 多屈肚会计汁量模式1 i 】f 究王立晶 销这些成本和价值。s f a c 7 进一步指出，在初始确认和新起点计量中使用现值的 唯一目的是“捕捉”公允价值，即现值只有符合或大致接近交易双方自愿达成的 金额时，刁能作为公允价值。也就是说，现值可能不是唯2 的，而反映公允价值 的现值只有一个。 从前述的定义及其与其他计量属性的比较分析中，可以看出：公允价值概念 主要倡导的是会计在资产、负债以及所有者权益等的计量上要使交易的双方做到 公平与公认，强调计量的真实与公允。但是公允价值并非特指某一种计量属性， 它是一个组合的概念，它可以通过多种形式表现出来，这些形式主要有：历史成 本( 历史收入) 、现行市价、现行成本、短期应收应付项e l 的可变现净值和以公允 价值为计量目的的未来现金流量的现值。也就是浣，选择上述计量属性进行计量 的结果在定的条件下都有可能是公允的。 2 3 影响会计计量模式选择的会计理论因素 会计所面临的特定环境给计量的准确性和可靠性增加了一些限制因素3 。主要 有： l 、不确定性。一是会计信息一般都与预期要在未来持续存在的实体有关。由 于各种分摊常常是在过去和未来期间进行的，对于这些分摊的合理性和未来的预 期依据就必须做些假定。二是会计上的计量常被假定为代表那些需要对其不确定 的未来数额加以估计的财产的货币表现。由于这些估计数的可靠性可能变动很大， 从而影响其相关性，并且以过去的古计数为依据的计量很难成为新的更加可靠的 估计数。 2 、客观性与可证实性。会计师必须先决定计量对象的属性，然后选择一个很 可能正确描述该属性的计量程序，这一方面应当力求客观。这种客观性不论是在 现在还是未来，在会计理论和环境基本完善或高度完善的情况下，都没有一种绝 对的衡量尺度，它总是在某种程度上影响会计信息的质量。 此外，诸如货币单位、稳健主义、成本效益原则与重要性原则等都会影响信 息使用者对会计信息质量的评价，从而决定他i r x , l - 会计计量模式的偏好，无论会 计理论和实践发展到可种程度，这些影响因素都不可能完全小消失，我们必须给 以客观、正确的认识。 231 会计目标的不同导致计量模式选择的不同 会计目标是会计理论构建的逻辑起点，对会汁计量具有决定性的导向作用。表 现在：方面：会计目标是会计计量理论的基石，不同的会计目标理论会产生不同 的会计计量观点：另一方面，会计计量是实现会计目标的重要环节，不同的会计计 量模式提供的会计信息侧重点不同，由此决定了会计系统运行的终极目标不同。受 托责任观强调会计信息的客观性、可靠性，需要采用历史成本计量基础，以权责发 生制讨量收益：而决策有用观强调会计信息的相关性，迫切要求采用公允价值为计 量基础，要求对商誉、人力资源等资金进行计量，用未来现金流量的现值反映企业 3 亨德里克森，计量的约束因素，会计理论立信出版社 多属性会计汁量漠式1 i f 宄e 屯品 价值。在知识经济时代，会计目标应是决策有用性与受托责任性相结合。因为：( 1 ) 决策有用性对两权分离的认定更适合于知识经济时代。在知识经济时代，由于通讯 技术、计算机等信息技术的广泛应用，使资本市场越来越发达，资本市场有走向全 球化的趋势，因而，决策有用性对会计目标的表述更为确当。( 2 ) 两种观点各自所认 定的两权分离是同时存在的，在资本市场上既有能够行使控制权的大股东，也有中 小股东。从理论上讲，知识经济时代理想的会计目标观念应当是两种观点的有机结 合，既重视决策有用性，又不轻视受托责任。 232 资本保全观点的不同带来计量模式选择的差异 资本保全理论要求严格地区分资本返还和资本所得，且资本与收益有着密切 的联系，真实的收益应当建立在资本完整无损和保全企业同样的生产经营能力的 基础之上。而资本保全观点不同，所选择的会计计量属性也会有所不同。 西方会计理论把资本保全分为两类，一为财务资本保全，一为实物资本保全。 财务资本保全观认为，如果期末投资总额等于或超过了按名义货币单位计量的期 初投资总额，资本就得到了维护，超出的部分就应确认为收益。实物资本保全观 则认为，收益只有在期末投资总额超过能保持与期初相同生产能力所必须的投资 总额后才能予以确认。因此，采用哪种计量属性进行会计计量，取决于其赖以坚 持的资本保全观。在物价稳定时期，财务资本保全和实物资本保全是一致的，这 时选用历史成本名义货币计量模式就足以满足需要。但在通货膨胀时期，以及 资产价值发生变化时，历史成本名义货币计量模式就只能维护财务资本，而难 以补偿实物耗费了。要维护实物资本，往往要采用现行成本、现行市价等现行价 值作为计量属性的计量模式进行计量。 2 33 会计信息质量要求的不同影响计量模式的选择 会计是一个经济信息系统，其主要职能就是向企业外部利害关系集团以及个 人提供会计信息。会计信息的质量特征有许多方面，我国2 0 0 0 年颁布的企业会 计制度中涉及真实性、实质重于形式、相关性、一致性、及时性、清晰性、可 理解性、谨慎性、重要性等九个会计信息质量特征，不同的信息使用者对信息的 要求不同，对会计信息质量特征的侧重点也就不同。 可靠性和相关性。会计信息的可靠性是指会计信息必须客观真实，如实地加 以反映，不偏不倚，并可以验证，以维护产权主体的利益：而相关性则要求会计 信息符合或者满足有关各方面的需要，具有反馈价值、预测价值和及时性。 会计信息的使用者总是要求既有相关性又有可靠性，但事实上这两者经常会 产生矛盾，很难达到统一。显而易见，如果太追求可靠性，一直坚持如实反映， 那么等到条件具备时，会计信息可能已经失去了预测价值：与之相反，如果一味 要求相关性，也会使可靠性受到损害，因为预测性的信息并不能够进行验证。对 相关性和可靠性的不同重视程度，将影响会计计量模式的选择。 与前面会计目标理论相对应，受托责任观强调的是会计信息的可靠性，此时 采用以历史成本计量属性的会计计量模式当为最佳选择，因为由此反映的企业财 务状况和经营成果最为客观、可靠、有据可查、不偏不倚，能较好地向所有者反 映受托责任的履行情况和解脱管理者的责压。 决策有用观强调的则是会计信息的相关性，因为从提供决策有用信息的角度 第6 页共5 2 页 多属性会计计量溪式研究王立品 看，信息质量的相关性是首要的特征。在当今充满风险和不确定的经济竞争环境 中，投资者和管理人员最关心的是决策中所需要的现实价值信息，而不是历史成 本数据，要求提供的信息必须具有预测f 介值、反馈价值和及时性，这样才可避免 或减少由于决策失误而造成的投资和信贷风险以及不确定性。于是，会计信息质 量的相关性要求选用以现行价值或资本化价值乍为计量属性的会计计量模式。 可比性。可比性是指能使信息使用者从两组经济情况中区分其异同的质量特 征，要求不同企业之间的会计政策具有相同的基础，会计信息所反映的内容也应 基本一致。当经济情况相同时，会计信息应能显示相同的情况；当经济情况不同 时，会计信息亦能反映其差异。作为信息质量，可比性与相关性和可靠性不同， 它是表明两个或几个信息之间关系的质量，在某些特定的情况下，会计信息可以 是相关的或可靠的，但却不是可比的，为了加强可比性，可能会加强或削弱相关 性或可靠性。可比性并不要求各企业均采用相同的会计政策，而应该按各企业实 际情况选用适当的会计政策，以如实反映为依据。可比性是以可靠性为基础的， 只有可靠的信息才能使其真正具有可比性，不可靠的信息的可比性也是不可信的。 一贯性。可比性主要讨论横截面数据之间是否一致的问题，而一贯性是讨论 时间系列数据之间关系问题，贯性也是涉及两个会计数据之间关系的一种质量， 而不像相关性和可靠性那样是会计数据本身的质量。会计信息的一贯性有利于提 高其有用性，但如果始终呆板的坚持一贯性，却会削弱其相关性和可靠性，从而 降低其有用性。对于一种优选的会计方法，作一次变更总是要牺牲一贯性的，但 如果不作变更，也会损害会计信息的有用性，我们应按照成本效益原则来决定是 否变更会计方法。 重要性。会计信息的重要性是指当一项会计信息被遗漏或错误的表达时，可 能会影响到依靠该信息的使用者所做出的判断，换言之，陔项信息的重要