（会计学专业论文）加入世界贸易组织与中国会计师事务所发展问题研究.pdf

加入世界贸易组织冲国会计师事务所发展问题研究 内容提要 一、研究的背景、意义和目的 2 0 0 1 年1 2 月1 1 日，中国正式成为世界贸易组织成员，这意味着中 国将在更广阔的领域和更深层次融入全球化经济中。加入w t o 之后，面 对历史悠久、具有明显竞争优势的国外会计师事务所，尚处在发展初期的 中国会计师事务所将面临严峻的挑战。本文以加入w t o 对中国会计师事 务所的影响为契机来探讨中国会计师事务所的发展战略，以期对中国会计 师事务所的发展壮大提供一些有价值的参考与帮助。 二、研究的主要内容 本文分为四个部分：世界贸易组织及其会计服务的基本要求；加入 w t o 对中国会计师事务所的影响；中国会计师事务所发展战略；对策建 议。 三、研究方法 加入w t o 与中国会计师事务所的发展，这是一个新的研究课题，随 着入世后中国会计师事务所的发展运作，我们将会对此有一个更为全面而 深入的认识。本文在研究方法上以理论分析为主，并运用了部分实例对比 分析方法，注意理论和实践的相结合。 关键词：会计师事务所机遇挑战发展战略研究 v 7 7 ) 7 垫叁壁墨墼墨丝堡皇主壁垒盐墅兰查旦垄垦堡墨堑茎一 a b s tr a c t 1 、b a c k g r o u n d ，p u r p o s e a n d 0 b j e c t i v e t h ed e c 锄b e r11 m2 0 0 1h a ss e e nc h i n ab e c a m et h er e g u l a rm e m b e r o fw t o ，t h i s m e a n sc h i n a w i l l j o i ni n t og l o b a l i z e d e c o n o m i c si nm o r ew i d ef i e l da n d m o r ed e e pl e v e l i n t h ef a c eo ft h ea b r o a da c c o u n t a n tf i r m s ，w h i c h h a v e l o n gh i s t o r y a n d c o m p e t i t i v e p r e d o m i n a n c e ，c h i n e s ea c c o u n t a n tf i n n s ，w h i c h a r es t i l ld e v e l o p i n g ，w i l lb ec o n f r o n t e d w i t ha u s t e r ec h a l l e n g e s t h et h e s i su s e st h ei n f l u e n c eo nc h i n e s ea c c o u n t a n tf i r m so fb e i n g m e m b e r s h i po fw t o a sa l le n t r a n c et od i s c u s st h ed e v e l o p m e n ts t r a t a g e mo fc h i n e s e a c c o u n t a n tf i r m s t h ea u t h o rh 叩e st op r o v i d es o m ev a l u a b l er e f e r e n c ea n dh e l pt o t h e d e v e l o p m e n t o f c h i n e s ea c c o u n t a n tf i r m s 2 、c o n t e n t t h et h e s i si sc o m p o s e db yf o u rp a r t s ：i n t r o d u c t i o no fw t o a n dt h eb a s i cr e q u i r e m e n t o fa c c o u n t i n gs e r v i c eb yw t o ；t h ei n f l u e n c eo nc h i n e s ea c c o u n t a n tf i r m so fb e i n g m e m b e r s h i p o fw t o ；t h ed e v e l o p m e n t s t r a t a g e m o fc h i n e s ea c c o u n t a n t f i r m s ； c o u n t e r m e a s u r ea n da d v i c e 3 、m e t h o do ft h er e s e a r c h t h e r e l a t i o n s h i pb e t w e e nb e i n gm e m b e r s h i p o fw t oa n dt h ed e v e l o p m e n to fc h i n e s e a c c o u n t a n tf i r m si san e wr e s e a r c ht a s k ，w ew i l lg e tm o r ed e e p e ra n dm o r ec o m p l e t e k n o w l e d g eo ni ta l o n gw i t ht h eo p e r a t i o no fc h i n e s ea c c o u n t a n tf i r m sa f t e rj o i n i n gt h e w t o t h ea u t h o rp a y sa t t e n t i o nt ot h ec o m b i n a t i o no ft h et h e o r ya n dt h ep r a c t i c e ，u s e s t h e o r e t i ca n a l y s i sf o rt h em a i na n du s e ss o m ei n s t a n c ef o rt h ec o n t r a s t k e yw o r d s ：a c c o u n t a n t f i r m s o p p o r t u n i t yc h a l l e n g ed e v e l o p m e n ts t r a t a g e m r e s e a r c h o 。州“ 垫叁些墨墼墨丝堡皇堡垒兰堡皇墨堕茎垦堡堕堕一 加入世界贸易组织与中国会计师事务所发展问题研究 引言 我国从1 9 8 6 年底提出恢复关税及贸易总协定( g a t t ) 缔约国地位的申请之后，就参 与了长达7 年之久的乌拉圭回合谈判，并成为“服务业贸易总协定”( g a t s ) 的缔约国之一。 随着世界贸易组织( w t o ) 的诞生，我国的复关谈判就成了入世谈判。2 0 0 1 年1 2 月1 1 日， 中国正式成为世界贸易组织成员，这标志着中国和国际接轨的序幕已正式拉开。加入w t o 之后，作为w t o 的成员国，我国将对包括服务贸易在内的贸易和投资逐步实行自由化的政 策，作为服务业重要组成部分的会计服务将面临巨大的影响，也将给我国的会计师事务所带 来前所未有的挑战和机遇。在这种情况下，对可能遇到的影响和应采取的对策进行客观、 理性的分析就显得尤为重要。鉴于目前国内理论界尚未开展系统研究，而这一问题又具有 重要的理论和现实意义，因此本文针对加入w t o 对中国会计师事务所的影响及中国会计 师事务所的发展战略进行了研究，进而提出了一些有针对性的具体建议，以期对中国会计师 事务所的发展壮大提供一些有价值的参考与帮助。 第一部分世界贸易组织及其会计服务的基本要求 一、世界贸易组织的历史沿革 世界贸易组织，英文名称w o r l d t r a d e o r g a n i z a t i o n ，缩写为w t o ，简称世贸组织。w t o 是一个国际组织，成立于1 9 9 5 年，它负责管理由其成员达成的多边贸易协议，特别是关贸 总协定( g a t t ) 、服务贸易总协定( g a t 8 ) 和与贸易有关的知识产权协议( t r i p s ) 。全世界的 货物、服务和知识产权的贸易额在1 9 9 5 年达5 万亿美元，其中服务和知识产权的贸易额 超过1 万亿美元。根据w t o 的规则和原则，建立了国际贸易的管理框架和一整套纪律。v t o 既是调整其成员之间贸易关系的法律框架，也是进行贸易谈判和对其法律框架进行修j 下的 专门场所，同时又是调解和解决国际贸易争端的机构。? i t o 为商界创造了一个有保障的和 可预见的国际贸易环境，使多边贸易体制在世界范围内促进经济的增长和发展。由于w t o 在国际贸易和世界经济中具有广泛和深刻的影响力，世界贸易组织被世人称为“经济的联 合国”。相对于联合国，世界贸易组织的游戏规则对于生活的影响更具体、更现实，将成为 我们生活中无法分离的部分。 ( 一) 关税与贸易总协定的产生 世界贸易组织的前身是“关税与贸易总协定”( g e n e r a la g r e e m e n t so nt a r i f fa n d t r a d e ，缩写为g a t t ，简称关贸总协定) 。两次世界大战，使正常的国际活动和国际贸易体系 受到了毁灭性的破坏。战后混乱的经济秩序和4 0 年代末冷战的爆发，使市场经济国家对国 际经济管理达成共识：a p 仓, j 建并维持一个相对自由的经济体系，并从金融、投资、贸易三 垫叁堂墨墨墨塑塑量里室生墅! 墨要垄垦塑壁至墅 个方面重建国际经济秩序。这就要求建立一个有效的国际金融体系，减少贸易和资本移动 的壁垒。在此背景下，g a t t 产生了，并想成立一个国际贸易组织( i t o ) a 后由于多种原因， 国际贸易组织尚未成立，g a t t 则替代国际贸易组织成为管理多边贸易的临时性工具。从此， 多边贸易体制便进入了关贸总协定时代。g a t t 从1 9 4 8 年1 月1 日起实施，一直到1 9 9 5 年 i 月1 日世界贸易组织成立，共存在了4 7 年。 ( 二) 世界贸易组织的诞生 为了适应日益变化的世界贸易环境，在关贸总协定第八轮乌拉圭回合谈判1 5 项议题 中，不仅包括了传统的货物贸易问题，而且还涉及与贸易有关的知识产权、投资措施、服 务贸易及环境新议题；同时对农产品及纺织品和服装贸易也提出了贸易自由化的目标。由 于关贸总协定管理和协调世界贸易机构的管理范围狭窄、争端解决机制等多方面的缺陷， 还不能适应当时的世界经济体系。各缔约方普遍认为有必要在关贸总协定的基础上创立一 个正式的比较完善的国际经济贸易组织来协调、监督乌拉圭回合谈判的结果。 1 9 9 5 年1 月3 1 日，总部设在日内瓦的世晃贸易组织举行成立大会，取代1 9 4 7 年的关 税与贸易总协定。它与关贸总协定1 9 9 5 年共存一年后，1 9 9 6 年1 月1 日起便充当了全球 经济贸易组织的角色，发挥其积极作用。 二、世界贸易组织关于会计服务的基本要求 ( 一) 有关文件的主要内容 1 、服务业贸易总协定对会计服务的有关规定 w t o 关于所有服务业的一般要求，体现在“服务业贸易总协定”( g a t s ) 中。g a t s 是迄 今为止第一套有关国际服务贸易的、具有法律效力的多边规则，是在乌拉圭回合中谈判达 成的。在w t o 框架下，g a t s 是一项服务部门国际化的综合性文件，其中会计服务是总协定 的重要内容。g a t s 通过制定规则，解决各国包括会计服务在内的服务业，对国际贸易和外 国投资管制的障碍。g a t s 的三个基本原则是：第一，g a t s 包含除政府权力机构服务之外的 所有服务项目；第二，与其他协定签约国成员之间无歧视政策，即国民待遇原则；第三， 不得采用歧视协定签订国其他成员的政策，即最惠国待遇原则。三个基本原则旨在：( 1 ) 保证外国、与外国合作的事务所和职业人士享受与东道国同行同等的待遇：( 2 ) 消除市场 准入的歧视性壁垒，尤其是在资格承认方面的壁垒；( 3 ) 增强有关资格承认管理规则的透 明度。 g a t s 的主要内容如下： ( 1 ) 关于最惠国待遇 最惠国待遇意味着要公平对待所有的合作伙伴，即如果在某一个服务业部门允许国外 竞争介入的话，所有的贸易伙伴都必须被赋予同样的机会，而不论该国是否作出过市场准 入承诺。 但是，这一条款在特定情况下可以有暂时的一次性豁免：在g a t s 生效之前，有些国家 已经和一些贸易伙伴签订了双边或多边的服务贸易优惠协定，w t 0 成员国认为有必要暂时 2 塑垒堂墨墨墨望堡兰! 里室生堑! 墨堑垄垦塑蹩至塞 保持这种优惠，他们可以在作出最初承诺的同时，列出“最惠国待遇豁免”清单，为一些 特定的贸易伙伴在特定的服务行业部门提供更多的优惠。但是，为了保护g a t s 的“最惠国 待遇”原则，这些豁免只能作出一次，一旦在最初列出清单，以后就不得再进行添加，而 且，5 年后就要进行审阅，其有效期一般不超过1 0 年。这些豁免也是g a t s 协议的一部分a ( 2 ) 国民待遇问题 国民待遇意味着要公平对待国人和外国人( 其中的“人”泛指自然人和法人) 。国民待 遇在g a t s 中并不是一般原则，它只是适用于作出了这一特定承诺的地区。 ( 3 ) 关于成员国法律、法规的原则要求 g a t s 规定政府必须公布所有的相关法令和规定，并且必须在两年内设立咨询点，便于 国外公司和政府获取有关服务部门的法规信息。政府还必须及时向w t o 报告适用于该国作 出的特定承诺所涵盖的服务部门的法规变动情况。 鉴于国内法律法规对于服务业贸易有重大影响，g a t s 规定政府对服务业的约束应该合 理、客观和公正。当政府作出影响服务业的行政决策时，应该提供一种公正的方式来对该 决策进行审定。 ( 4 ) 资格认证问题 当两个或两个以上的政府之间有互相承认对方资格认证( 如对服务提供者的认证和许 可) 的协议时，其他成员也应该有机会与这些国家进行协商，以签订类似的合约。这些缔 约国对其他成员国的资格认证不能是歧视性的，也不可形成实质上的保护主义。这些认证 协议必须报送w t o 。 ( 5 ) 关于国际支付和转移问题 一旦个国家承诺向国外竞争者开放某个服务业部门，它一般是不能限制该部门中用 于支付境外服务费用的货币向国外转移的，除非该国存在收支平衡问题：即使这种情况存 在，对于货币的转移限制也应是暂时的和有条件的。 ( 6 ) 关于对单个国家的特定承诺 一国对于开放特定部门的市场的承诺( 包括开放程度) 是协商谈判的结果，这些承诺 都将列在“进度表”中，包括开放的部门、市场准入程度( 如是否对国外所有权有所限制) 和国民待遇上的任何限制( 如是否有些本地公司享有的权力国外公司无法享有) 。 这些承诺是有约束力的：其修改和撤消都必须在与受影响国进行协商谈判后才能进行， 这些谈判可能导致对受影响国的补偿。这样，这些承诺对于开放的服务部门的进出口者而 言是有保障的。 2 、会计部门相互承认协定或协议指南的主要内容 1 9 9 7 年5 月2 9 日，w t o 服务业贸易理事会正式通过了“会计部门相互承认协定或协议 指南”( g u i d e l i n e sf o rm u t u a lr e c o g n i t i o na g r e e m e n t so r a r r a n g e m e n t s i nt h e a c c o u n t a n c ys e c t o r ) ，用以指导国家问相互认可会计专业资格的协商谈判。应该说明的 是，这些指导方针是没有约束性的。 g a t s 第七条规定，各成员国应对在特定国家取得的学位、经历、资格或证照予以认证。 加入世界贸易组织与中国会计师事务所发展i 习题研究 至于认证的依据则可以是相互问的协定或协议或单方的授予。此外，g a t s 第六条第六项亦 规定，与专业性服务有关的行业已提出承诺时，成员国应提供适当程序以验证其他成员国 专业人员的能力。制定“相互承认协定”( m u t u a lr e c o g n i t i o na g r e e m e n t ，简称为m r a ) 的主要目的，是由于各国间因制度的歧异，达成多边承认机制确有困难，因此，先建立有 助于达成双边承认的机制，然后再予以推广扩大，进而逐步达成多边化的目标。 “相互承认协定或协议指南”的构想是将m r a 的格式、应涵差的项目以及谈判彦程序等 逐一列出，便于有意进行谈判的成员国据以进行谈判、签署和执行。“相互承认协定或协议 指南”共包含前言、谈判的进行及在g a t s 下的义务和m r a 的形式与内容等三大部分。 3 、会计部门国内规则规范的主要内容 鉴于各国国内法令及规定对会计服务的影响较大，1 9 9 8 年1 2 月1 4 日，w t o 服务业贸 易理事会正式通过了“会计部门国内规则规范”( d i s c i p l i n e so nd o m e s t i cr e g u l a t i o ni n t h ea c c o u n t a n c ys e c t o r ) 。该规范针对各国内部资格认证要求及程序、国内技术标准及许 可程序等提出一些要求，以免这些国内规则成为服务贸易中不必要的壁垒。该规范对于所 有在g a t s 中就会计部门作出过承诺的w t o 成员国都是有约束力的。 g a t s 第六条第四项规定：为确保有关资格条件、程序、技术标准及许可条件等规定不 会成为服务贸易的不必要障碍，应该制定必要的规范。“会计部门国内规则规范”据此由 w t o 的服务业贸易理事会于1 9 9 8 年1 2 月1 4 日正式通过，共涵盖目标、一般性规定、透明 化、许可条件、许可程序、资格条件、资格程序、技术标准等八项内容。 “会计部门国内规则规范”的主要要求如下： a 、一般性规定：成员国有关许可的条件与程序不得成为会计服务贸易的障碍； b 、特定技术标准、取得许可或专业资格的条件与程序等应透明： c 、许可条件、许可程序应明确、客观； d 、应考虑在其他成员园所取得的资格； e 、有关技术标准所采取的措施，仅为了达到正当目的； f 、在已取得一方资格的基础上附加考试、教育或经验等额外要求是获得另一方资格的 常用办法。 ( 二) 我国会计师事务所的规定与w t o 会计服务要求的冲突 1 、多重资格的认定 据不完全统计，目前我国具有会计职业服务市场的资格包括：注册会计师、注册会计 师证券期货相关业务资格、注册资产评估师、注册土地估价师、注册税务师、房地产估价 师、造价工程师等多达2 0 余种。 ( 1 ) 多重资格认定有悖于w t o 协议的有关规定。 我国对资格的认证方式除了违背g a t s 中的“国内法令规定必须要客观合理”的原则之 外，还与“会计部门国内规则规范”相冲突。该规范主要是针对各成员国内部资格认证要 求及程序、国内技术标准及许可程序等提出的一些要求，以免这些国内规则成为服务贸易 中不必要的壁垒，而我国这种多重资格问题显然造成资格市场的混乱，有违该规范的宗旨。 如果资格多重认定的问题没有得到有效解决的话，中国与v t o 成员国进行谈判时，将没有 足够的条件向其他国家要求对等的资格认证，而且，以后当国外竞争者进入国内会计行业 时，这些问题将造成行业管理上的分歧。只有通过统一的权威机构进行资格考核与授予， 才可能在进行行业规范时“师出有名”。 ( 2 ) 多重资格认定与全球会计师事务所业务发展的趋势背道而驰 各大国际会计公司都在以会计、审计业务为核心不断向资产评估、管理咨询、税务代 理、法律等业务领域拓展，为客户提供多种服务。加入w t 0 之后，我国包括会计服务在内 的服务业的开放，必将达到一个新的水平，而对资格进行多重认定，显然不利于注册会计 师行业的业务拓展，不利于我国会计师事务所与国外会计师事务所的竞争。 2 、国外会计公司进入中国市场的准入标准 根据迄今为止中国所作出的承诺，能够进入中国会计服务市场的是规模较大的会计公 司。规模较小的会计师事务所要进入中国市场，就中国的承诺应该是设立代表处，而如果 要申请开办中外合作会计师事务所的话，则应满足“1 、具有先进专业技术和良好的信誉； 2 、年收入不少于2 0 0 0 万美元：3 、审计专业人员不少于2 0 0 人”的要求。 出于保护国内注册会计师行业的目的，根据g a t $ 中对发展中国家的一些扶助原则，以 市场饱和为原因而设置某种进入门槛是完全合理的，而且在一定时期内也是必要的。但是， 入世之后，上述以业务收入、员工人数等为进入标准可能就稍欠合理。为此，应根据“国 内规则规范”中“透明化”的要求修改相应的规定。 另外，根据中国政府已颁发的中外合作会计师事务所管理暂行办法( 财会协字 1 9 9 6 2 4 号文件) ，只允许外商投资设立中外合作经营或中外合伙的会计师事务所，不允 许外商独资开办事务所，与w t 0 主张的国民待遇原则相冲突。w t 0 规则要求：在会计师行 业投资应该没有资本国籍来源的限制。从世界经济一体化的观点来看，既然允许国内资本 办独资企业也应该允许外商设立独资企业。如果只允许国内会计师办独资经营企业，而不 允许外国会计师办独资企业，是对外商投资有歧视的法律规定。为此，应根据“服务业贸 易总协定”中“国民待遇原则”作相应的修改。 3 、对涉外会计师事务所的政策 对涉外会计师事务所与国内其他事务所的政策不一致，有利于涉外所而不利于国内所， 不符合w t 0 国民待遇原则。加入w t 0 之后，对会计业中的实体要实施统一待遇。国内、国 外要统一对待，而国内各同类实体之间也要统一对待。目前的问题是，一方面，国内事务 所和诸如合作所等涉外机构的体制和组织形式差别很大，统一规范有难度；另一方面，中 国不仅没有对国内的注册会计师行业加以足够的保护，而且还导致了国内事务所与合作所 的不公平竞争。其具体表现为： ( 1 ) 收费标准和水平不公平 国际所的收费水平根据国际标准和市场情况，而国内所基本上要按照有关部f - j n 定的 收费标准执行，这其中固然有质量上的差别，但是有关地区政府行政干预市场的影响也不 可低估，其结果只会导致恶性循环，不利于国内优秀事务所的发展壮大。 加入世界贸易组织与中国会计师事务所发展问题研究 ( 2 ) 税收政策不同 国际所可以享受外企的种神优惠，国内所的总体税负要比国外所高。改革开放初期， 为了吸引外资制订若干税收上的优惠条件是可以理解的，但是，中国真正具有吸引力的潜 在的巨大市场，对有些服务行业则不必继续给予税收优惠。 ( 3 ) 业务限制 由于国外投资者的要求，上市公司的h 股和b 股等涉外业务为国际所垄断，国内所在 国际上得不到认可，而这些业务都是以外方名义才可被接受，因此，虽然8 0 的工作是国 内人员作的，但8 0 的收入却进入了外方的口袋。 在接受g a t s 的约束，进一步开放会计业市场时，上述问题得不到解决的话，对于中国 的注册会计师行业而言，将很可能是一个绊脚石。因此，中国这种发展合作所的方向亟待 向国际通行的成员所发展，这样才更有助于发展壮大国内的行业队伍、提高业务水平，同 时还可以有效地解决上述的业务限制和收入在中外分配不均的现象。因为作为成员所，就 意味着达到了加盟公司构水平，可以以其名义按照国际标准接受业务和收取报酬，同时业 务收入归成员所所有，将较大程度地平衡收入分配。 由于国内注册会计师行业起点较低，短时间内发展出大量的成员所不太可行。但是， 对合作所的政策不应再有倾向，收费标准、税收政策和业务范围等方面均应一致。这样既 符合g a t s 的精神，又可有力地扶助国内事务所。 垫垒坐墨墨墨望堡皇! 里室生墅! 墨堕垄垦塑里竺窭一一一 第二部分加入w t o 对中国会计师事务所的影响 从w t o 在g a t s 的基础上已经形成的有关会计服务行业的要求来看，中国加入w t o 后， 有关会计国际服务的障碍都要清除，以保证外国、与外国合作的事务所和职业人士享受与 东道国同行同等的权利，消除市场准入的歧视性壁垒，增强有关资格承认管理规则的透明 度。加入w t o 后，中国将承诺开放会计市场，全面允许国外的注册会计师根据高透明度的 程序进入中国境内，开办会计师事务所并承接业务。境外会计师事务所不仅可以在中国境 内从事审计、鉴证、管理咨询等业务，也可以对境内的企业提供全面的会计及相关服务。 境外的会计师事务所采取各种形式到境内执业的各种服务壁垒将会减少，境外的执业人员 到境内执业的障碍也会减少。因而，加入w t o 对中国会计师事务所的影响是全方位的。 一、加入w t o 面临的挑战 我国的会计服务行业与其他许多服务行业一样，尚处发展初期，本身尚需一个逐步成 长发育的过程。而发达国家的会计服务业已有较长的发展历史，积累了丰富的经验，拥有 雄厚的经济实力、人力资源和先进的管理技术。与中国会计师事务所相比较，国际会计师 事务所有明显的竞争优势，他们资本实力雄厚，规模庞大；管理经验先进：产品价格优势 明显。由此可见，国际会计事务所的涌入对我国会计师事务所产生的冲击是巨大的。 ( 一) 加剧会计师事务所的分化和瓦解 加入w t o 后，随着一大批国外会计师事务所及注册会计师以各种形式来华执业，国内 会计职业服务市场必然有一部分份额要被其占有。目前由于成本的原因，可能有的国内的 企业不愿意聘请国际“五大”会计师事务所为其提供审计咨询服务。随着国际“五大”和 国外中小会计师事务所在国内组建成员所、合作所的步伐加快，他们会在国内的中心城市 建立办事处，成立网络性的机构，通过提供高水平的服务和收取国内企业可以承受的费用， 直接与国内的会计师事务所争夺会计市场。国内会计师事务所不仅要面对与国内同行的竞 争，还要面对国外同行的竞争。国外会计师事务所的竞争优势在于：一是历史悠久，信誉 优良。如图际“五大”会计师事务所均有1 0 0 多年的发展历史，它们经过不断联合兼并而 发展成为当今国际会计市场中实力强劲的“航空母舰”。二是力量雄厚，经营多元化。三是 垄断了我国大部分涉外业务。由于国外会计师事务所在职业道德和专业能力方面有不可替 代的优势，国内的会计师事务所与之竞争，结果将是：一些规模大、质量好的国内会计师 事务所可能会成为国际“五大”或“十大”中的一员；些固步自封的会计师事务所可能 会萎缩或不能分享经济增长的果实；一些质量差的会计师事务所将会瓦解消失。总体上看， 随着我国市场化进程加快，市场会越来越注重会计职业服务的质量，竞争趋于更加激烈， 加上国民待遇条款、最惠国待遇条款的生效，从而使得质量将成为事务所在竞争中取胜的 重要因素。 ( 二) 增加会计事务所的审计风险 加入w t 0 后，国际经济活动的竞争加剧，企业会计工作面临的风险加大，不确定性因 素增多。另外，由于会计市场的国际化，我国企业不仅要向国内投资者和有关各方提供企 业财务会计报告及相应的注册会计师审计报告，也有必要向国外投资者提供企业的财务会 计报告和注册会计师审计报告，审计风险将呈现出国内风险与国际风险相互交织的复杂局 面，使得注册会计师在审计执业中必须全面考虑各种因素，不但要遵从国际惯例，还要考 虑被审计单位所在国家、所在地区的具体情况，这些都将会加大会计事务所的审计风险。 ( 三) 国内会计师事务所面临人才流失的压力 当今会计师事务所之间的竞争，实质上是人才的竞争。人才竞争的主要手段一是高薪， 二是提供发展的机遇。加入w t o 后，国际会计师事务所将以高薪、出国培训的机会、优越 的工作环境等条件与国内会计师事务所进行人才争夺战，中、外会计师事务所在个人收入 水平及个人发展机遇方面的差距会导致一些业务骨干“跳槽”，人才的流失将会进一步削g g 中国会计师事务所的相对竞争地位。 二、加入w t 0 迎来的发展机遇 加入w t o 后，中国经济将会加快与世界经济的融合，为国内会计行业提供更加广阔的 发展空间，国际会计师事务所的进入和会计业务的开放，将大大增加了中外会计师事务所 的接洽、合作的机会。所有这些，在给我国会计师事务所带来严峻挑战的同时，也带来了 良好的发展机遇。 ( 一) 给国内事务所带来新的商机 加入w t o 除给中国带来直接经济效益的同时，也给中国的会计师事务所增加了更多的 发展机遇。加入w t o 给中国带来的直接经济效益体现在纺织业、服装业、轻工业和某些机 电产品上。我国在这些行业有较明显的优势，有希望增加在国际市场所占的出口份额。反 过来，也会带动国内纺织品、服装市场产值的增长。由此，产品市场的活跃必然带动资本 市场以及相关企业的发展，进而将促进为其提供服务的会计市场的发展。 ( 二) 为国内会计师事务所提供了更大的竞争空间 中国经济与国际经济的融通，为国内会计师事务所提供了更大的竞争空间。加入w t o 对中国经济与世界经济对接提供了一次绝好的机会。一方面，国外的资本要进来，另一方 面中国的资本要出去。中国会计服务市场的领域将大大拓展，不仅从质量层次、服务水平 方面会扩大市场空间，在市场绝对规模方面也会再上台阶，审计、资产评估、验资、管理 咨询等业务都将有新的发展空间，从而为中国的会计师事务所提供了更大的发展空间 ( 三) 有助于会计师事务所提高职业道德和执业水平 加入w t o 除给中国会计师事务所提供了更大的竞争空间外，还有助于我国会计师事务 所提高自身的职业道德和执业水平。对会计师事务所而言，职业道德和专业能力是支撑其 高水平执业的两个支柱，二者不可偏废，也是会计师事务所具有公信力的保证。这几年， 我国在这两方面的建设都尚未能达到市场的期望，在国外会计师事务所进入我国后，可促 进国内事务所在这两方面加以改善。国外的会计师事务所进入中国后，一方面国外的会计 师可以成为中国的执业注册会计师，可以与国内的会计师进行竞争：另一方面，虽然不可 加入世界贸易组织与中国会计师事务所发展问题研究 避免要实行雇员本地化，但他们可以凭借经验和管理确保员工的道德水准和执业水平。这 些人员经过这些事务所的良好训练，在离开这些事务所后，若将来自己执业，则可承续在 外国会计师事务所中学到的风格：若为国内的会计师事务所服务，可使事务所提高一个层 次。国内的会计师事务所面对这种竞争，必然也会努力去提高自身的职业道德和执业水平， 以取得市场的认可，提高竞争能力。 ( 四) 有利于提高会计信息质量 我国加入w t o 后，有利于提高会计信息质量。会计信息失真是我国目前存在的一个大 问题，会计师事务所改制后，会计师事务所的独立性得到加强，会计信息的质量得到了提 高，但还是不令人满意。加入w t o 后，国外会计师事务所进入我国，他们的优势在于：为 客户审计提供了全球性的保险，因审计质量问题而使社会公众受到了损失，可望在全球性 得到赔偿；所提出的审计或会计问题也可以在全球得到解答，确保了专业标准：对职业道 德有明确的指南，可在最大程度上确保道德水准：有严密的质量控制标准、有训练有素的 员工，可确保审计在制定的标准内执行。所有这些，使国际会计师事务所进入中国会计市 场后，会促进国内会计师事务所在这些方面的建设，国内许多企业也会成为他们的客户， 会计信息的质量也会随之得到提高。 9 垫垒竺墨墼墨望堡篁生里叁生堑! 堑堑茎垦塑矍翌垄 第三部分中国会计师事务所发展战略 一、会计师事务所的体制选择 ( 一) 中国会计师事务所的体制现状 按照1 9 9 4 年1 月1 日开始实施的注册会计师法的规定，我国的会计师事务所可以 采用合伙和有限责任公司两种形式。1 9 9 9 年底完成的脱钩改制，基本上是按照这两种组织 形式改革的。由于这两种组织形式所承担的法律责任存在着很大区别，在完成脱钩改制后 的会计师事务所中，只有很少一部分改成了承担无限责任的合伙制会计师事务所，且有相 当一部分集中在深圳，绝大部分会计师事务所选择了有限责任。由于有限责任与无限责任 是两种截然不同的组织形式，其相对应的内部管理机制必然也存在很大的不同。而对照国 际c p a 行业发展进程和c p a 行业的自身运行规律，承担无限责任的合伙制才是c p a 行业正 确的体制选择。无论是注册会计师法，还是1 9 9 9 年的脱钩改制实践，都与c p a 行业本 身的运行规律要求存在很大差距，因此，这是一种不合理的体制规范方法。 首先，这两种形式的会计师事务所所承担的责任不对等。合伙所的合伙人是以其全部 资产对事务所的债务承担无限连带责任，而有限责任事务所的出资人所负责任仅以其出资 额为限。虽然采取合伙制形式是为向公众证明其独立性和专业能力，但由于我国对注册会 计师服务的特定需求，注册会计师服务供给与需求的差距，以及有限责任事务所在我国事 务所占绝对比重等原因，事务所能否承接到足够数量的业务，与其组织形式是合伙制还是 有限责任制并无相关之处。由于存在着这两种形式可供选择，注册会计师当然倾向于选择 风险较低、责任较小的有限责任事务所。从我国注册会计师行业的规范发展来看，宜鼓励 合伙制，限制有限责任制。 其次，有限责任事务所难于承担其责任，不利于该行业的健康发展。注册会计师法 规定有限责任事务所的最低注册资本为3 0 万元。财政部、证监会1 9 9 6 年2 月1 5 日印发的 会计师事务所、注册会计师从事证券相关业务许可证管理暂行办法规定，从事证券相 关业务的会计师事务所“注册资本不少于2 0 0 万元，风险基金不少于1 0 0 万元”，但一旦事 务所发生赔偿责任，在目前会计师事务所风险基金普遍较低的情况下，这些金额将难于保 证赔偿起诉人的损失。其注册资本与其承担的较高的执业风险和社会责任相比是极不对称 的，况且由于注册资本过低，客观上不利于加强事务所的风险意识，不利于其提高执业质 量，不利于整个行业的长远发展。本文认为，如果有限责任事务所还将在一段时间内继续 存在，则有关部门必须强制提高事务所的注册资本以及风险基金，强制事务所建立( 购买) 执业保险。 ( 二) 国外c p a 界的体制状况 目前，世界各国注册会计师行业的组织形式主要有三种：即合伙制事务所、个人事务 所和股份有限公司事务所。 1 、合伙制事务所 合伙制事务所是国外多数会计师事务所采用的组织形式。是由两位或两位以上的注册 l o 加入世界贸易组织与中国会计师事务所发展问题研究 会计师组成的合伙制中介组织。其主要特征是合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无 限连带责任。通过风险的牵制和对共同利益的追求，促使事务所强化职业风险意识，提高 执业质量，扩大规模，提高风险规避能力。这种组织形式无疑是最集中体现了这类中介服 务行业的组织机构的性质。但这种组织形式对于扩大事务所规模，迅速形成一个有较大影 响力的大型事务所所需时间较长。同时，这种无限连带责任机制会由于任何一个合伙人的 执业水平或执业道德问题，而使事务所及其他合伙人陷入灭顶之灾。 2 、个人会计师事务所 个人会计师事务所是由具有注册会计师资格的个人独立开业，承担无限责任。其特点 是：对执业人员需求不多，容易设立，执业相对灵活，能很好满足小型企业对注册会计师 服务业务的需求，虽然也承担无限责任，但实际发生风险的程度较低，风险相对小得多。 由于规模化程度低，不能承担大型业务。 3 、股份有限公司事务所 股份有限公司事务所是由注册会计师认购股份，并以其所认购的股份对事务所承担有 限责任。事务所以全部资产对其债务承担有限责任。其特点是能迅速聚集一批注册会计师 作为执业骨干，建立起大规模的事务所，承接大型的、有影响的业务。但是，由于是采取 有限责任形式，从而降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了执业者个人的责任和 风险意识。 以上三种事务所的组织形式各有特色，但一个共同的特征是：都具有执业要求的独立 性，不依附于任何政府官方机构，不带有任何其他组织与团体的背景，保持其特有的专业 性、独立性，这一点是最重要的。从社会中介市场发展进程来看，个人事务所一般是行业 发展初期的主要组织形式。随着市场经济的发展和企业规模的扩大，合伙制成为会计师事 务所的主要形式，并通过组织体制上的强制约束力和高水平的执业质量，得到了社会公众 的信任，促进了中介市场的更快发展。而由于有限公司事务所在承担责任方面的程度较低， 因此受到一些国家和地区的限制。为充分体现中介机构对社会所应承担的责任，又合理地 保护合伙人，近年来在国际上出现了组织形式的变革，一种新型组织形式有限责任合 伙制应运而生，显示出良好的发展趋势。这一组织形式的最显著特点是：合伙人对个人执 业行为承担无限责任，而事务所则以全部资产对其债务承担有限责任。这是融合了合伙制 和有限责任公司制各自的合理成份，摈弃了各自的不足，是组织形式上的创新和有益尝试。 在国外，尽管有限责任合伙制的有关法律还在制定和完善过程中，其在各国的不同法律条 件下体现的具体形式也不完全相同，但按统一标准执业、统一培训与管理，以及统一执业 责任风险保险等内容基本是相同的。这种有效的组织与管理措施使采用这类合伙制的会计 师事务所普遍成为各国国内会计师事务所的龙头老大，也有的通过这种组织形式顺利实现 了跨国经营战略，成为国际性的大规模的会计师事物机构。从9 0 年代中期以后，以国际上 的“六大”会计公司为首，已加紧了向这一组织形式的转换。目前，国际“五大”会计师 事务所和在美国国内大的会计师事务所基本都是采用这类的合伙制。目前，国际“五大” 会计师事务所的业务平均每年以1 9 9 的速度在世界范围内扩展，详见表一。 加入世界贸易组织与中国会计师事务所发展问题研究 图表1 ： 排序机构名称年收上年收入增长率台伙人数专业人员舟事机构执业国家报告截止日 入( 亿( 亿美( )( 人)数( 人)或地区 美元)元) l 昔毕，k 道1 5 31 2 81 9 51 0 0 0 01 4 6 0 0 01 5 01 9 9 8 6 3 0 2 安达信全球1 3 91 1 32 32 7 8 89 3 9 1 64 1 28 l1 9 9 8 8 3 1 3 安永国际1 0 99 l1 9 86 2 0 05 8 7 0 06 7 51 3 3 1 9 9 8 9 3 0 4 毕马戚国蕲1 0 49 01 566 7 9 06 4 5 1 08 2 51 5 7 1 9 9 8 9 3 0 5 德勤9 07 42 1 65 6 0 86 0 7 9 07 2 5 1 3 51 9 9 8 9 3 0 资料来源：纪益成：会计师事务所合伙制问题研究， o ，那么增设分部而扩大规模就是完全必要的。 案例二：y c 、w z 是某市n 区仅有的两家事务所，现两家正式合并为y w 事务所。合并 前，两家为争夺客户一直在进行着激烈的价格竞争，设销价损失为a ：合并后虽新增管理 成本为b ，但将在n 区形成价格垄断，这样只要交易费用m = a b o ，选择合并是“双赢”的 结果。 由此可见，只要存在交易费用，为降低交易费用，会计师事务所就有组织规模扩大的 可能。 8 、扩展经营边界，降低经营风险 注册会计师行业正面临着一个“诉讼爆炸”的年代，无论是国内还是国外，涉及的案 件越来越多，金额越来越大，如果没有足够规模，事务所将很快在法律风险的冲击下化为 乌有。经营风险还包括市场需求、国家政策、国际经济形势等宏观经济环境变化所带来的 风险。中国加入w t o 后，国内事务所不仅局限于国内竞争，还要直面激烈的国际竞争，经 营风险将会越来越高。多角化经营是有效分散经营风险的重要手段。小事务所是不能胜任 多角化经营的，必须形成规模，形成个适应多层次、多样化市场环境的弹性机制，才能 2 1 从时间、质量、数量、品种上增强事务所在会计市场上的竞争实力。 c 、提高人力资源质量 规模大可带来人员专业结构的专业化。财会、金融、法律、工程、计算机等各类专业 人才汇聚一堂，通过相互吸收、相互补充，可加快知识和经验的传播速度，同时也使大事 务所有能力涉足专业研究领域和新产品开发。这就是规模经济所产生的学 - - j 效应和范围经 济性，将对提高人力资源质量的深度、广度、速度带来极大的促进作用。 ( 2 ) “五大”国际会计公司的形成及其经验 1 9 世纪末2 0 世纪初，在“五大”的主要发源地美国，产业革命方兴未艾。1 8 9 4 年美 国工业跃居世界首位，1 9 1 3 年美国工业产品占世界三分之一以上，成为世界经济中心，美 国的注册会计师行业( 包括“五大”) 正是在这样的经济环境下蓬勃成长起来。“五大”形 成情况如下表： 图表六： 。五大一国际会计公司形成史 “五大”。九大”( “五大”的前身)5 0 年代以前6 0 年7 0 年代8 0 年代9 0 年代 名称及名称及其成立时问和地点代 1 9 9 8 年业 务收入 普华永道普华1 8 4 8 年，1 9 4 5 年成立1 9 9 7 年l o 月p w ( p w c l )( p w )英国伦敦普华国际 与c l 正式合并 $ 1 5 3 亿永道1 8 9 8 年，1 9 5 7 年，1 9 7 3 年正式为p w c l 美国费城，l r b m 与英，合并为永道 ( c & l )( 原名l r b m )加等国的公国际 司组成松散 的永道国际 安达信安达信1 9 1 3 年， ( h a )( a a )美国芝加哥 $ 1 3 9 亿 安永恩斯特惠尼1 9 0 3 年，1 9 7 9 年与英1 9 8 9 年5 月 ( 雎y )( e w ) 美国克利夫兰国w h i n n e ye & w 与a y 正式 $ 1 0 9 亿h o r r a y 公司合并为e y 合并为e w 国 际 阿瑟扬1 8 9 4 年， ( a y )美国纽约 加a 世界贸易纽织与中国会计师事9 t - , 听发展问题研究 毕马威皮特马威克 1 8 9 7 年，2 9 5 0 年，巴 1 9 8 6 年5 月p 删 ( k p m g ) 米切尔 美国纽约罗公司( 美与删g 正式合并 $ 1 0 4 亿 ( p 删)国第一家全为k p m g 国性会计公 司) 合并 庄们彬1 9 7 9 年，1 9 7 9 年荷兰 ( k m g )欧洲 最大的会计 公司与美、德 等目的公司 台并为k 粥 德勤大美1 8 9 5 年，1 9 5 2 年与美1 9 7 8 年与美1 9 8 9 年6 月d h s 1 9 9 2 年更名为 ( d & t )(