（林业经济管理专业论文）作业成本法的应用研究.pdf

两要 随着市场经济的发展，企业该如何在价格竞争日趋激烈的环境下保住现有的市场份 额，提高自身的竞争实力，这就需要企业能对自身的产品价格进行准确的把握，而企业产 品的成本又是影响产品价格的一个重要因素。因此，该采用何种成本核算方法才能更加真 实地反映产品的成本就成为最近一、二十：年会计界讨论和研究的焦点问题之一。 目前，企业生产的自动化程度越来越高，制造费用在产品成本中所占的比重也越来 越大，这使得传统成本核算方法失去了适用的条件，由其核算出来的产品成本的准确性也 越来越受到人们的怀疑，因此，作业成本法在此时就成为会计界关注的重点。虽然有关作 业成本法的理论研究在日趋成熟，但令人惋惜的是作业成本法在我国企业中的应用却不多 见，为此本文尝试着在一家车身制造厂进行作业成本法的应用研究。 在研究过程中，本文截取了某厂的原始成本数据，按照“作业消耗资源、产品消耗作 业”的基本原则先进行作业的确认和作业中心的划分，然后根据资源动因将各类资源归集 进作业中心以形成作业成本库，最后再按作业动因将作业成本库的成本分配迸产品成本。 本次应用研究的结果表明：( 1 ) 作业成本法在国内企业已具备一定的应用基础。( 2 ) 应 用作业成本法的企业还需具备一定的条件，如：规范的基础工作、健全的内部管理制度、 完善的管理信息系统、高层管理人员的重视、全体员工的积极参与及设计合理的作业成本 法软件，实施作业成本法后，还应及时开展相应的作业成本管理工作等。 关键词：作业成本法作业中心成本动因应用 s t u d y o nt h e a p p l i c a t i o no f a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g a b s t r a c t w i t ht h ed e v e l o p m e n to fm a r k e te c o n o m y ，e n t e r p r i s e ss h o u l dg r a s pt h ep r i c e so ft h e i r p r o d u c t se x a c t l yt ok e e pt h ee x i s t i n gm a r k e ts h a r e sa n d e n h a n c et h ec o m p e t i t i v ea b i l i t i e si nt h e f i e r c e rp r i c ef i g h t t h ep r i c eo ft h ep r o d u c ti sd e c i d e db yt h ep r o d u c tc o s t , g ow h i c hc o s t c a l c u l a t i o nc a r lr e f l e c tt r u e rp r o d u c tc o s tb e c o m e so n eo fc o r ep r o b l e m st h a ti sd i s c u s s i n ga n d r e s e a r c h i n g i na c c o u n t i n gf i e l dr e c e n t l y n o wm o r ea u t o m a t i o na n dm o r em a n u f a c t u r i n ge x p e n s e si n e n t e r p r i s e s m a k et h e t r a d i t i o n a lc o s tc a l c u l a t i o nm o r eu n f i t p e o p l eb e g i nt od o u b tt h ec o s to ft h ep r o d u c tc a l c u l a t e d b y t r a d i t i o n a lc o s tc a l c u l a t i o n s oa c c o u n t a n t sp a ym o r ea t t e n t i o nt ot h ea c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g t h et h e o r i e so fa c t i v i t y b a s e dc o s t i n ga r ee c l o r ea n dm o r ep e r f e c ti no r rc o u n t r y ，b u tt h e a p p l i c a t i o no fa c f i v i t y b a s e dc o s t i n g i no u re n t e r p r i s e si sv e r yf e w f o rt h i st h ea u t h o rt r i e st o a p p l ya d i v i t y b a s e dc o s t i n g i nac a r b o d ym a n u f a c t o r yi nt h i sa r t i c l e d u r i n ga p p l y i n gp r o c e s s ，t h ea u t h o rc h o o s e s t h ec o s td a mo f t h em a n u f a c t o r y a c c o r d i n g t ot h eb a s i cp r i n c i p l e - a c t i v i t yc o n s u m i n gr e s o u r c ew h i l e p r o d u c tc o n s u m i n ga c t i v i t y ，t h ef i r s t s t e pi st oa s s u r ea c t i v i t ya n dp l o to u ta c t i v i t yc e n t e r ；t h e na c c o r d i n g t ot h er e s o u r c ed r i v e rg a t h e r t h er e s o u r c e si n t oa c t i v i t yc e n t e rt ob e c o m e a c t i v i t yc o s tw a r e h o u s e ；l a s td i s t r i b u t et h ec o s to f a c t i v i t yc o s tw a r e h o u s ei n t op r o d u c tc o s tb a s e do na c t i v i t yd r i v e r t h er e s u l to f t h ea p p l i c a t i o n r e s e a r c hi n d i c a t e dt h ef o l l o w i n g a s p e c t s ：( 1 ) t h ei n l a n de n t e r p r i s e sh a v ep o s s e s s e d t h eb a s i ct h a t a p p l ya c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ；( 2 ) t h ee n t e r p r i s e s t h a ta p p l ya c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gh a v et o p o s s e s sc e r t a i nc o n d i t i o n s ，s u c ha s ：t h ec a n o n i c a lf o u n d a t i o nw o r k ；t h ef i g h ti n n e rm a n a g e m e n t s y s t e m ；t h ep e r f e c ts y s t e mo fm a n a g e m e n ti n f o r m a t i o n ；t h er e c o g n i t i o no ft h el e a d e r s ；t h e a t t e n d a n c eo fa l i e m p l o y e e s ；t h ed e s i g n o ft h es o f t w a r eo fa c t i v i t y - b a s e d c o s t i n g ；t h e m a n a g e m e n t o f a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n ga n d e t c k e y w o r d s ：a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ；a c t i v i t yc e n t e r ；c o s td r i v e r ；a p p l i c a t i o n b e i b e i x u e c o l l e g eo fe c o n o m i cm a n a g e m e n to f n a n j i n gf o r e s t yu n i v e r s i t y s u p e r v i s e db yp r o f e s s o rl up i n g 致谢 f7 4 9 4 6 0 值此论文完成之际，我首先向我的导师陆萍老师致以最真挚的感谢! 陆老师从论文的选题到论文的撰写都倾注了大量的心血，值此论文 完成之际，谨向导师表示由衷的感谢和崇高的敬意导师渊博的学识，严 谨的治学态度，探索不止的敬业精神，敏锐的学术思维，今学生终生难 忘 我要由衷的感谢本文案例实施单位的有关人员给予我的论文资料的 搜集和整理工作提供了一些帮助和指导! 感谢经管院老师和师兄、师妹们在论文的工作中也给予了热心的帮 助! 向她表示真挚的谢意! 感谢舍友们三年来快乐的朝夕相处，感谢她们在论文上的帮助和启 发! 在硕士研究生期间，我的父母对我的生活和学习给予了无微不至的 关怀和极大的付出，感谢父母对我学习的支持和理解，及鼓励 最后还要感谢我的先生李小平他在我的学习中给予了莫大的关怀和 支持! 1 绪论 1 1 研究背景及意义 1 1 1 研究背景 在世界电子技术革命浪潮的冲击下，我国的工业生产开始逐步向自动化、科技化转变， 生产车间里不再是许多忙忙碌碌的工人，取而代之的便是那一道道工作的有条不紊的智能 化生产流水线。虽然生产自动化带来了品种多、质量优、产量高等一系列的优点，但是他 对相关领域提出的挑战也是巨大的，其中该采用何种成本核算方法来反映产品的真实成本 就成为最近一二十年会计界讨论和研究的焦点问题之一。 在传统成本核算方法下，无论你是属于伺种类型的企业，也无论你的生产规模有多大， 产品的成本一般被划分为三部分：直接材料、直接人工、制造费用。直接材料是指能直接 形成产品的材料，主要包括构成产品实体的各种原料、主要材料、外购零部件和自制半成 品等，所以在核算过程中该部分成本通常是被直接计入有关产品成本的：直接人工是指直 接从事产品生产的工人所发生的工资和福利费，也是可以直接计入产品成本的；制造费用 主要是指企业各个生产部门为组织、管理生产而发生的一切费用，以及各个生产部门所发 生的固定资产使用费和维修费，因为制造费用发生时一般无法直接判定它所归属的成本计 算对象，所以制造费用是一种间接费用，不能直接计入所生产的产品成本中去，它需要先 行归集，月末时再按一定的分配标准、采用一定的分配方法将其分配进产品的成本中去。 在生产实现自动化之前，企业不是采用手工生产就是采用普通的机器设备生产，因而直接 材料和直接人工在产品的成本中占了很大的比重，而制造费用在其中所占的比例是很小 的，达不到会计上所说的“重要性”原则，在这种情况下，只要将直接材料和直接人工核 算准确，再将制造费用按工时或产量等合理的分配标准分配进产品，很少有人会对核算出 的产品成本提出质疑。然而当生产逐步实现自动化后，企业需要的不再是众多的生产者， 而是大批的自动化生产设备，这就导致了直接人工费用大幅减少，制造费用急剧上升的现 象。而传统成本核算方法主要是适应二十世纪初期企业以大规模生产为主，产品品种单一， 直接人工在产品成本中所占比重很大的情况而产生的，很明显这种核算方法已不再适用于 自动化生产的要求，如果再继续沿用传统的制造费用分配标准和方法，必然引起不是过高 地估计高产量、低复杂度产品的成本，就是过低地估计低产量、高复杂度产品的成本。此 1 时，无论是从提高产品成本核算的准确性看，还是从提高成本控制的有效性看，都要求成 本核算把工作重点放在制造费用上，对制造费用的核算作革命性变革，作业成本法 ( a c t i v i t y b a s e d c o s t i n g ，简称a b c 法) 就是在这样的一个大背景下登上了历史舞台。 虽然作业成本法进入我国己将近十几年了，会计界对作业成本法理论的研究也趋近成 熟，但是令人惋惜的是作业成本法在我国企业中的运用却很少。从中国目前企业的情况来 看( 特别是制造型企业) 已具备了实施作业成本法的条件，但是应用作业成本法的企业却 没有，为此本文尝试着在一家车身制造厂应用作业成本法，探索作业成本法的应用条件和 对策，以期对作业成本法在我国的应用起到一些推波助澜的作用。 1 1 2 研究意义 ( 1 ) 有利于准确核算产品成本为企业作出科学、合理的经营决策 在制造费用比重剧增的今天，利用作业成本法核算出的产品成本是比较准确的，从而 使得基于这一信息状态下的企业决策更为科学。首先企业间的价格战是越打越厉害，而打 价格战的首要前提是要将成本核算准确，这才能使企业把握住降价的真实空间。如果企业 具各作业成本法的核算条件，而价格又恰恰是企业竞争的重要因素，那么毫无疑问作业成 本法可以为企业定价决策提供更加准确的成本信息，有利于企业更好地把握价格这一竞争 武器。其次在产品生产多样化、复杂化、小批量化的状况下，利用作业成本法可准确地知 道每一种产品的毛利，这不仅有利于企业在产品盈利性分析的基础上作出产品组合、增产 减产等决策，而且为企业在配置有限的资源时也提供了更真实的决策依据。 ( 2 ) 有利于降低成本、加强成本控制和管理 首先在作业认定的同时可以将作业分为增值作业和非增值作业，一方面非增值作业要 消除，减少不必要的岗位和工作；另一方面增值作业需要改进，保证该有的岗位和工作， 从而带来作业链的优化，资源的节约，产品成本的降低，企业盈利的增加。其次，作业成 本法下绝大部分期间费用可以通过生产批次，客户订货次数，调整准备次数等非财务信息 追踪到产品和顾客上，企业不仅可以完整地核算产品总成本，而且可以利用这些信息为企 业建立起更为合理的业绩评价体系以改善成本管理。再次作业成本法围绕某一作业进行成 本归集，加强了不同部门或不同职能领域间的相互沟通，不仅在一定程度上增加了利用沟 通协商降低成本的机会，而且也有利于协调成本控制。 ( 3 ) 有利于增加相关部门对会计信息的信心 传统的成本核算方法一般是为企业的内部管理而设计的，服务面较窄，应用范围受到 限制，又由于其成本核算方法本身存在着某：些缺陷，所提供的成本信息资料就存在着一定 程度的歪曲，即使是对内服务，利用价值也会打个折扣，而由它所带来的对外财务报表更 是时常受到公众的怀疑。实施作业成本法可以提高成本信息的准确性，利用这些信息不仅 能支持内部管理者进行产品资源决策、产品定价和组合决策，而且也有利于相关部门进行 企业产品的盈利性分析，增加其对企业相关财务信息的信心。 ( 4 ) 有利于企业进行各类结构调整 实施作业成本法不单是企业成本核算方法的改变，而且还涉及到管理组织结构，生 产工艺流程、产品设计、技术创新等一系列问题，因而从某种程度上可以说是企业的一次 全面革新。对于自动化程度较高的先进制造企业而言，可以利用实旖作业成本法的机会调 整产品品种结构、技术结构，企业组织结构，并进行设备改良，甚至对影响企业获利能力 的关键工艺流程也可以进行重新设计，从而使重组后的产品生产过程更加简洁合理，管理 效率不断提高，大大降低其资源耗费和成本。 1 2 作业成本法在国内外的应用研究动态 1 2 1 作业成本法在国外的应用研究动态 作业成本法( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，简称，d 3 c ) 的基本思想早在2 0 世纪3 0 年代末就形 成了，是由美国会计学家科勒在解决水力发电行业间接费用分配问题时首次提出的，当时由 于各种条件还不成熟，并未能真正实施起来。1 9 4 1 年科勒在会计论坛杂志上发表的文 章中给出了“作业”的定义：他认为作业就是个组织对一项工程、一个大型建设项目、 一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所作出的贡献。1 9 7 1 年乔治斯托布斯教授出 版了一本具有重大影响的书作业成本计算和投入产出会计，书中全面而系统的阐 述了“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等一系列概念，他在书中还指出： 作业成本计算的对象应该是作业，而不是产品；作业是与各类组织决策相关的一系列活动。 这是一本纯从理论上对“作业成本计算”进行探讨的最宝贵的文献之一。但当时人们已习惯 予传统的成本会计核算方法，难以接受新事物，再加上企业还未实现自动化生产，作业成 本法的优越性并没有得到充分体现，所以在该时期作业成本法只具备了理论形态而未实现 应用。 进入2 0 世纪8 0 年代以后，科学技术被丈量应用于企业的生产实践，引起生产方式 3 的急剧变化，大批西方会计学者开始对传统的成本会计系统进行全面的反思，“适时制”对 成本会计和成本管理带来的影响成为了当时学术界研究的热点。随着传统的成本会计核算 方法受到越来越多的批判，以库珀、卡普兰、霍恩格伦为代表的管理会计学家开始对作业 成本法进行全方位的研究分析，试图用作业成本法来替代原有的成本核算方法。通过这一 时期对作业成本、作业产品成本的计算方法以及不同计算方法之间差异的研究，西方国家 的学者对该如何推行作业成本计算以及将作业成本信息应用于作业管理产生了浓烈的研 究兴趣。 到了2 0 世纪9 0 年代，无论是对作业成本法的理论研究还是对作业成本法在企业中的 应用探索都进入了白炽化的阶段。据统计在9 0 年代初，国外研究者在会计刊物上发表的 有关作业成本法的论文达到数百篇之多，内容涉及了诸如作业成本法应用的背景、主要机 制以及对传统管理会计的冲击等。理论的日臻完善为作业成本法的应用奠定了结实的基 础，而且企业的经理和管理会计师们意识到由传统成本核算方法提供的产品成本信息失真 的程度越来越严重，管理当局基于此作出错误决策的频率也越来越高，所以作业成本法在 越来越多的公司、行业开始被应用。作业成本法：a b c ) 在国外实务界已经得到了比较广 泛的应用。据美国管理会计师协会成本管理小组的调查表明，至1 9 9 8 年美国已有4 9 的 公司实施了作业成本法；在没有采用作业成本法的公司中，2 5 的公司说他们正在考虑运 用作业成本法。 在2 0 世纪9 0 年代末，作业成本法在企业中的应用遇到了企业资源计划( e n t e r p r i s e r e s o t t r e ep l a n n i n g ，简称e r p ) 的巨大挑战，e r p 及其软件的应用曾一度使企业的注意力 从作业成本法转向基本资源( 如人力、财务、生产、后勤资源等) 的有效利用。同时e r p 的应用也使公司怀疑a b c 体系能否和耗资巨大的e r p 相适应，为此美国的很多公司由 于e r p 的实施而推迟或者放弃a b c 计划。正当众多企业为选择a b c 还是选择e r p 而大 伤脑筋时，出售e r p 的大软件商s a p a g 却将战略转移到了a b c 市场，它力争把以管理 决策为目标的a b c 和以信息、数据流为目标的e r p 相结合，把a b c 的理念和方法融入 到e r p 系统之中，融入到从预算、计划到销售、赢利能力分析等各个方面，使公司各有 关部门能通过e r p 系统获得a b c 数据，从而最：大限度地改善公司生产经营，形成整体最 优化。a b c e r p 结合意味着企业在考虑实行e r p 之前就可以实施a b c ，两者之间并 没有实质性的冲突。 目前，作业成本法的应用已不仅仅局限于美国、加拿大和英国，而是迅速地向其他各 4 国扩展。在行业领域方面，也由最初的制造行业拓展到商品批发行业、零售行业、金融保 险行业、医疗卫生部门以及会计师事务所、咨询类社会中介机构等等。从严格意义上来说 作业成本法是西方国家于上世纪八十年代开始研究，九十年代初才在先进制造业率先应用 起来的种以作业为基础的成本核算和成本管理系统，因作业成本法注重信息的准确性和 费用分摊的科学性，故在短短的二十几年中，它就能在全球的制造型和商业型企业内得到 迅速有效地推广。 1 2 2 作业成本法在国内的应用研究动态 我国对作业成本法进行介绍始于1 9 8 8 年，与国外相比而言，国内对作业成本法理论 的研究要比国外迟十年左右。究其原因可能有两个方面：一个原因是直到8 0 年代，国外 也才刚刚开始对作业成本法进行深入系统的研究，作业成本法的理论还没有完全成熟，而 国内早期对作业成本法的研究基本上都是参考国外的，因此在这个阶段，国内只能对作业 成本法这一新的成本核算方法作一个整体介绍，无法对之进行深入研究；另一个原因是当 时我国企业的自动化程度不高，产品品种单一而且制造费用在成本中所占的比重较轻，传 统的成本核算方法还能比较真实的反映产品的成本，所以作业成本法还未有足够的魅力来 吸引广大的学者和企业管理者。 进入9 0 年代后，随着高科技在我国企业中的应用和买方市场的到来，国内逐渐形成 了应用作业成本法的客观环境，所以有关作业成本法的文章犹如雨后春笋般地纷纷破土而 出。在2 0 0 2 年上海财经大学的潘飞教授查阅了我国会计类核心期刊中的十种，即：会计 研究、财务与会计、上海会计、财会研究、广西会计、四川会计、财会通 讯、财会月刊、中国农业会计、当代财经，统计了截止到2 0 0 1 年6 月在这些期刊 上所发表的所有有关作业成本法的文章，并分析了每篇文章的内容，其结果见下表1 1 表1 1 5 课整应作新 方法实改进历具体 其他合 题体用用旧评价际与史问题 计 介分分 比应拓展回介绍 绍析析较批判用顾 1 9 8 81l 1 9 8 922 1 9 9 3l1 1 9 9 43 1ll6 1 9 9 54121111l21 4 1 9 9 672533lll2 3 1 9 9 7331241l1 5 1 9 9 831ll219 1 9 9 9l62l2ll11 5 2 0 0 022431 l 2 0 0 11131118 合计2 41 61 41 21 0765471 0 5 百分比2 2 8 61 5 2 41 3 3 31 1 4 39 5 26 6 75 7 l4 7 63 8 16 6 71 0 0 从表1 1 中可以看出，国内在8 0 年代末期开始介绍作业成本法，但是在以后的五六 年中国内学术界并未对作业成本法给予高度的重视，到1 9 9 4 年为止所发表的文章仅为1 0 篇，还不到1 9 9 6 年的一半，研究进程相当缓慢。在1 9 9 5 年国内对作业成本法的研究突 然出现了“井喷”现象，并一直持续到现在，只是研究的侧重点有所不同而己。由于作 业成本法是一种崭新的成本核算方法，在理论方面国内还存在着许多空白，所以在1 9 9 4 年到1 9 9 8 年这一时期中对作业成本法进行整体介绍的文章层出不穷，其中最具代表性的 文章是以余绪缨教授为代表的厦门大学学者们于1 9 9 4 年在当代财经上发表的几篇文 章。随着理论在国内的逐步成熟，纯粹介绍作业成本法的文章开始减少，研究的重心慢 慢转移到了应用分析、作用分析、新旧比较等方面 国内在理论研究上比国外晚了将近十年，同样国内在实际应用上的研究也比国外晚 了将近十年，从表1 1 中可以得知直到2 0 世纪9 0 年代末期，国内的研究者们才开始陆续 作实际应用的研究，其实作业成本法在实际中的应用在此时被提上议事日程并不是偶然 的，而是存在着一定的必然性，具体表现为：其一，我国老一辈会计学家在探索我国成本 核算方法的过程中搜集了大量的成本核算资料，：存深厚的理论基础，这对建立具有中国特 色的作业成本核算体系奠定了坚实的理论基础。其二，许多企业基于成本管理的需要，呼 吁责任会计系统，创立了各种形式的责任考核方；弦，责任考核观念深入人心。作业成本核 6 算法按作业划定责任中心，能满足实务需要。其= ，会计电算化现状。目前我国的会计电 算化工作己取得了突飞猛进的发展，电算化技术被广泛地应用于会计核算和成本管理，使 得企业一方顽能够处理更丰富、精细的成本核算资料，另一方面也能提供更多的生产参数， 从而为作业成本的核算提供充足的数据。其四，经过二十多年的改革开放，我国的科技发 展水平同西方发达国家之间的差距日益缩小。能将高新技术应用于生产领域的企业数量逐 渐增多，而且不少企业已引进或创设了全自动化的生产车间，整体装备水平在不断提高， 生产组织程序也目益现代化，这为企业采用作业成本核算法提供了现实基础。其五，企业 拥有大批具备现代化管理意识的人员及先进的管理思想。其六，会计从业人员的素质越来 越高，而且具备的会计知识也日益丰富和完善，有能力胜任作业成本法的核算工作。虽然 目前我国已具备了应用作业成本法的条件，但遗憾的是截止到2 0 0 1 年6 月在十大会计核 心期刊上发表的论文只有7 篇，可见国内在这方面的研究成果寥寥无几。在接下来的三四 年时间中，许多学者开始注重作业成本法的实际应用研究，其中最活跃的要数上海财经大 学的学者们，最近两年时常有研究成果在国内的核心期刊上发表。本人之所以选择作业成 本法的应用研究，其意义也在此。 2 作业成本法的应用原理 2 1 作业成本法的产生背景及适用条件 作业成本法是特定时期、特定环境下的产物，它的成功应用需要公司具备一定的前提 条件。 ( 1 ) 社会背景。高新技术在生产领域的广泛应用，极大地提高了劳动生产率，促进了 社会经济的发展，这使得人们对生活质量的要求越来越高。从消费角度来看，人们开始追 求多样化、个性化的消费，为了不在市场竞争中被淘汰，企业就必须要提高自身的适应性， 对市场及时作出反映，满足消费者对产品和服务的多样化、个性化需求。基于此企业不得 不放弃传统的大规模批量生产方式，而改用能对顾客多样化、目新月异的需求迅速做出反 应的制造系统弹性制造系统( f l e x i b l em a n u f a c t u r i n gs y s t e m ，f m s ) 。所谓弹性制造系 统是指在计算机的控制下，将仔细挑选过的设备、机器和原材料处理系统有机地组合在一 起，并同步协调地工作。产品品种的多样化导致了生产方式的根本性变革，使传统成本会 计核算方法赖以存在的社会环境发生了巨大变化。因此作业成本法适用的第一个条件是要 求企业生产的产品品种繁多，且各次生产运行的数量相差很大。 7 ( 2 ) 在自动化和适时制采购时代，生产成本中的直接人工大大减少，而制造费用却大 大增加。传统的成本会计核算方法旨在按标准管理的要求控制大批量生产中的直接人工成 本，而制造费用的分配大多数也是以直接人工工时为基础的。据统计，在几十年前，制造 费用仅为直接人工的5 0 - - 6 0 ，而今天大多数公司的制造费用为直接人工的 4 0 0 - - 5 0 0 ；以往直接人工占产品成本的4 0 0 4 - - 5 0 ，而今天仅占产品成本的3 一6 ， 在这种情况下企业倘若仍以日益减少的直接人t - e 时为基础来分配这些比例逐渐增大的 制造费用，其结果常常会高估或低估产品成本，从而造成产品成本信息的严重失实。可见 企业发生高额的制造费用是作业成本法适用的第二个条件。 ( 3 ) 电子计算机的发展为作业成本法在实际中的应用奠定了坚实的技术基础。作业 成本法的基本思想早在上世纪3 0 年代末就形成了，但真正引起人们的关注却在8 0 年代， 这是因为一种新的理论和方法的创立不仅要有其本身内在的新因素的成长，而且还要有邻 近学科的配合及其赖以存在的社会环境和技术支持。作业成本核算法与传统成本核算法主 要的不同之处就在于采用多元化的制造费用分配标准。如果没有现代电子计算技术的高度 发展和应用，多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作量将使作业成本核算法难以 真正付诸实施。进入8 0 年代后，电予计算技术的发展和应用，信息处理技术的发展，为 在成本计算方法上实行多元化制造费用分配标准的怍业成本法奠定了坚实的技术基础。因 而采用会计电算化系统来替代传统的手工账是作业成本法在企业中成功应用的第三个前 提条件。 2 2 作业成本法的优点和局限性 与传统的成本核算方法相比，作业成本法能够提供更准确的关于经营行为、生产过程 以及产品、服务和顾客方面的成本信息，它在以下方面实现了对传统成本核算的改进：( 1 ) 作业成本法从传统的以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上来：( 2 ) 作业成本法将 制造费用的分配由统一分配改为由若干个具有同质成本动因的成本库分别进行分配，标准 也由单一分配改为多标准分配。也就是说，它不是就成本论成本，而是把着眼点放在成本 发生的前因后果上；( 3 ) 作业成本法能提供更明细化的成本资料，使成本的可追溯性、可 归属性大大增强，从而帮助企业优化生产决策、定价决策和长期投资决策。相对于传统的 以数量为基础的传统成本法，它能更为准确地提供产品成本信息，更为恰当地分析企业作业 的经济性。 虽然作业成本法较传统的成本核算方法具有以上的一些优点，但是它跟所有的事物一 8 样具有两面性，即也存在着局限性，具体体现在以下几个方面：( 1 ) 作业成本法与现行会 计惯例存在冲突。首先在现行会计惯例下，产品成本按费用的经济用途设置成本项目，而 用于企业管理的费用支出则作为期间费用处理；在作业成本法下，成本项目是按作业类别 设置，它把凡是对最终产品有益的、合理的、有效的支出都计入产品的成本中。其次作业 成本法与现行会计惯例对决策有用性的侧重点不同，导致二者成本计量基础的差异。现行 会计准则对成本的规定是：“仅计量己发生的成本，以保证可靠性”：而作业成本法不仅考 虑己发生的成本，而且将机会成本也融入成本模型中，以保证决策的相关性。( 2 ) 作业成 本法在适用范围和核算方法上也存在着局限性，作业成本法采用的是以不同的成本动因为 分配基数，分配计入各项产品的做法，因而要使产品成本计算准确，须有一定的制约条件： 一是制造费用在产品成本中占相当大的比重，二是产品的种类很多，三是各个产品的技术 层次不同。这就使得企业规模小、产品范围窄、制造费用低的企业在采用作业成本法时受 到一定的限制。( 3 ) 由于作业成本法涉及的点多、面广，使其核算工作量极大，单独依靠 手工计算不符合成本效益原则，即使采用计算机处理。会计核算工作仍是十分繁琐的。 2 3 作业成本法的概念体系 作业成本法的基本原理是在资源和产品之间引入一个中介一作业：基本原则是作业消 耗资源、产品消耗作业，生产导致作业的发生、作业导致成本的发生。如果要将作业成本 法的基本原理和基本原则把握到位，那么首先就得了解一下与作业成本法相关的概念。 2 3 1 资源( r e s o u r c e s ) 资源是成本的源泉，一个企业的资源包括有直接人工、直接材料、生产维持成本( 如采 购人员的工资成本) 、间接制造费用及生产过程以外的成本( 如广告费) 。资源成本信息的主 要来源是总分类账，它提供诸如企业今年支付了多少工资，计提了多少折旧，应支付多少 税等信息。如果把整个制造中心( 作业系统) 看成是一个与外界进行物质交换的投入一产出系 统，则所有进入该系统的人力、物力、财力等都属于资源范畴。进入系统的资源不一定都 是对形成最终产出有意义的消耗，因此作业成本法把资源作为成本计算对象，是要在价值 形成的最初形态上反映最终产品吸纳的有意义的资源耗费价值。即要处理两个方面的问蹶： 一是区分有用消耗和无用消耗，把无用消耗价值单独汇集为不增值作业价值，把有用消耗 的资源价值分解到作业中去：二是要区别消耗资源的作业状况，看资源是如何被消耗，找 到资源动因，按资源动因把资源耗费价值分别分解计入吸纳这些资源的不同作业中去。 2 3 2 作业c a c t i v i t y ) 、作业中心( a e t i v i t yc e n t e r ) 9 作业是企业为提供一定量的产品和劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等 的集合体。作业的认定是作业成本法的首要工作。作业是工作的各个单位。在设立相关作 业组时，一般将作业按作业水平的不同，分为单位水平作业、批量水平作业、产品水平作 业及设备水平作业四类 ( 1 ) 单位水平作x j k ( u n i t l e v e la c t i v i t i e s ) 是指每生产单位产品便相应进行一次的作业， 它随产品产量的变化而变化。直接材料和直接人： 作业成本与产量成比例变动，如果产量 增加一倍时，则直接材料和直接人工成本也会增加一倍。 ( 2 ) 批量水平作业( b a t c h l e v e la c t i v i t i e s ) 是指每生产一批产品时，便相应执行一次的 作业。其成本随批数的变化而变化，与产量无关，对每批产品的产量而言，又是固定的。 如生产准各、检验( 除每件产品均需进行检验) 、编制生产计划等。 ( 3 ) 产品水平( 维持) 作q 【_ ( p r o d u c t - l e v e l a c t i v i t i e s ) 是指公司内借以维持多种产品的生产 而需执行的作业，这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产产品的品种成比例变动。 如产品测试程序的开发、产品的营销、过程设计等均是产品水平作业。 ( 4 ) 设备水平作业( f a c i l i t y l e v e la c t i v i t i e s ) 贝, l j 指借以维持企业的一般制造过程的作 业。该类作业在某种水平上有益于整个企业。例如，厂部管理、土地规划、支持社区项目 等。 对作业这样分类，将大大简化产品成本计算过程，其原因在于与不同水准相联系的作 业成本，也与不同的成本动因类型相对应( 成本性态随水平变化而变化) 。从各类作业的定义 可以清晰地表明这一特征。传统制度下，仅使用单位基准动因来解释各产品所耗费的制造 费用，而作业成本制度意识到，许多制造费用实际上是随与产量之外的其他因素成比例地 变动，通过分析这些因素有助于经理人员提高产品成本计算的准确性，了解该类中的多种 成本的内在性态，增强对引起该类成本的作业控制。 作业中心就是相关作业的集合，多个作业归入作业中心，它提供有关每项作业的成本信 息、每项作业所耗资源的信息以及作业执行情况信息。 2 3 3 作业分析( a e t l v i t ya n a l y s i s ) 作业的转移同时伴随着价值的转移，最终产品是全部作业的集合，同时也表现了全部 作业的价值集合。在作业成本法中，依据是否增加顾客价值，人们将作业分为增值作业 ( v a l u e a d d e d a c t i v i w ) 和非增值作业( n o n - v a l u e a d d e d a c t i v i t y ) 。前者是指会增加顾客价值 的作业，也就是说这种作业的增减变动会导致顾客价值的增减变动。有些作业是为了遵守 1 0 法律规定而产生的，依照法律这些规定作业可看成是增值的。企业的其他作业是由企业酌 情决定的，一个酌量性作业如同时满足三个条件可被认为是增值的：( 1 ) 该作业带来状态 的改变，( 2 ) 状态的变化不能由先前的作业来完成，( 3 ) 该作业使其他作业得以执行。非增 值作业是指不会增减顾客价值的作业，也就是说，除了企业中绝对必要保留的作业之外的 所有其他作业，所以，有人也称这种作业为浪费。如果一个作业不满足前述三个条件的任 何一个就可以断定它是非增值的。由于竞争的加剧，很多企业正努力消除非增值作业，因 为它们增加非必要成本，因而影响业绩。 进行成本管理仅仅从增值性划分作业是不够的，还应从作业完成效率高低的角度将作 业划分为商效和低效作业。高效作业是指没有消耗过多资源的作业，即完成效率高，成本 费用低的作业。反之，低效作业是指消耗过多资源，完成效率低，成本费用高的作业。由 此可见，企业的每项作业都包含两个方面性：是否增值，作业完成的效率如何。作业的增 值与否是针对产品而言；作业的效率高低是针对资源而言。据此可将所有作业作进一步分 类：( 1 ) 增值高效作业：( 2 ) 增值低效作业；( 3 ) 不增值高效作业；( 4 ) 不增值低效作业。 彼得托尼指出，一个完整的作业分析过程包括以下几个步骤： 第一步，分析哪些作业是必要的，哪些作业是不必要的。必要的作业能创造价值，一 般分为两类：其一，如果某项作业对顾客而吉是必要的，那么该作业就是必要的作业，它 能为最终产品增加价值。其二，如果某项作业对企业组织而言是必要的，那么该作业也是 必要的。反之那些对顾客没用的、不能为最终产品增加价值的作业，或者对企业组织功能 的发挥没有用的作业，都是不必要的作业。这项分析要结合产品分析和价值链分析，其目 的是在成本产生之初就消除不必要的作业，消除不必要的成本。 第二步，分析重点作业。企业的作业通常多达二、三百种，一般无法对这些作业一一 进行分析，只能对那些相对于顾客或企业组织而言比较重要的作业进行分析。一般而言， 企业的绝大部分成本是由2 0 的作业引起的，将作业按其成本额的大小排列，排列在前 面的那些作业就是进行具体分析的重点作业 第三步，对作业的有效性进行分析，因为必要的作业并不意味就是有效的或最佳的。 对作业有效性的分析，也就是对作业执行情况的分析。我们要运用业绩计量”来分析，或 分析作业完成的效率，或分析作业完成时间，或分析作业完成的质量，其目的是让作业完 成得又快又好。 2 3 4 作业成本池或同质成本库( h o m o g e n e o u s c o s tp 0 0 1 ) 一个公司可能会有成百上千种作业，针对每种作业就有相应的作业动因，这样就会产 生数以百计的制造费用分配率，这样计算产品成本时将十分繁琐。为减少所需制造费用分 配率的数目，并相应简化作业成本计算的过程，各种作业可以根据如下的两个特点将相同 或相近性质的作业并为一组：作业水准属性，该属性界定了“逻辑上相关”；动因属性， 指各作业必须有相同的消耗比率。由一系列的同质作业相联系的制造费用集合，叫做同质 组。 2 3 5 业绩计量( p e r f o r m a n c e m e a s u r e m e n t ) 业绩计量描述了作业所做的工作和作业所取得的结果。它们能提供有关作业执行得如 何的信息，同时也能提供作业是如何满足内外顾客需要的信息，这对于以提高赢利能力为 目的管理至关重要。作业业绩指标既可以是财务性的，也可以是非财务性的，用来评价作 业的执行情况及取得的结果。它也用来揭示是否实现了持续改善。作业业绩指标集中于三 个主要方面： ( 1 ) 效率。它集中体现投入与作业产出的关系。通过计算单位作业的耗费来评价作业 的效率。 ( 2 ) 时间。较长的时间意味着更多的资源消耗，及对顾客需要的较差反应能力。 ( 3 ) 质量。关注第一次执行时能否就把作业做好，如果作业产出有缺陷，可能需要重 复作业，这样就产生非必要成本，同时降低了效率。时间业绩指标倾向于非财务的，而效 率和质量指标既有财务的又有非财务的。 2 3 6 资源动因( r e s o u r c e sd r i v e r ) 、资源动分考t ( r e s o u r c e s d r i v e r a n a l y s t s ) 资源动因是指资源被消耗的方式和原因，它是把资源成本分配到作业的基本依据。作业 消耗了人力、材料、设备、房屋建筑物、现金等资源，因此要依据作业消耗的资源数量将 资源成本分配到作业上。资源成本分配到各作业的量纲是不同的，例如人工按人工小时， 材料按材料消耗数量，电按千瓦时，房屋建筑物折旧按使用面积等。 资源是一个物质范畴，资源进入作业系统，并非都被作业合理有效地消耗，所以必须进 行资源动因分析，以对闲置的资源进行重新配置和利用。对资源进行分析要区分两个概念： 耗用资源成本和供应资源成本，并且耗用资源成本不等于供应资源成本。耗用资源成本指 作业实际耗费的成本；供应资源成本指企业实际花费或支付的资源成本，而不论是否被作 业所耗费。 2 3 7 作业动因( a c t i v i t yd r i v e r s ) 、作业动因分析a c t i v i t y d r i v e r s a n a l y s i s ) 作业动因是将作业中心的成本分配到产品的标准，它反映了产品消耗作业的情况。例 如各种产品所发生的设备维修费与维修小时有关，那么维修小时就是作业动因。 作业动因分析就是为找出形成产品成本的驱动因素而做出的努力。如通过作业分析可 能揭示出材料搬运成本的根本起因是工厂布局，一旦知道了根本原因，就可以采取措施改 善作业，如可以通过重新安排工厂布局来降低材料搬运成本。 2 3 8 价值链分析( v a l u ec h a i na n a l y s i s ) 根据作业成本法的思想，企业的各种作：业之间存在着逻辑联系，某些后续作业或产品 是其先行作业的“顾客”，形成“作业链”，同时，作业链也表现为“价值链”，作业的推移， 同时也表现为价值，在企业内部的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值， 这个总价值即是产品的成本。也就是说“作业链”和“价值链”是一事物的两方面，故两者的 分析具有相似之处。不同的是，“作业链”从实物的角度考虑作业是否有存在的必要性，而 “价值链”从增值或不增值的角度考虑作业是否有存在的必要性。作业链上各个作业好比是 链环，作业之间的联系好比是链结。无环就无法形成结，无结也形不成链。所以不但要分 析链上的各个作业，还要分析各作业之间的联系。即使链上的每个环都是