上海内部审计导刊详述

上海内部审计导刊2008年 第 25期（总 125期）. 上海市内部审计师协会秘书处编辑 2008年 11月6日 内 容 标 题”审计委员会的由来和职责作者： 2008-5-19 14:01:32 来源： 随着公司治理运动的加强，审计委员会开始介入到公司责任和治理领域，特别是着重于公司的风险与控制问题，其监控领域已经不再限于财务，而是包括了公司合规系统与流程，确保公司能够满足法律和伦理标准 审计委员会的历史由来 在以董事会为核心的现代公司治理系统中，审计委员会越来越受到有关方面的重视。在历史悠久、国际领先的大公司中，审计委员会并不是新鲜 事物：美国大都会保险公司设立审计委员会的历史已经超过80年。就监管法规方面来说，从软性建议到硬性要求上市公司设立审计委员会的有据可查的历史也已经 接近70年。 1939年，纽交所首次提出由“非雇员董事”组成的委员会挑选外部审计师(会计师事务所)的政策建议。1940年，美国证监会提 出：外部董事提名外部审计师，股东投票选聘由外部董事提名的会计师事务所。不过，直到20世纪60年代末，审计委员会的做法并没有普及开来。 1972年，美国证监会发布了一个正式以“由外部董事组成的常设性的审计委员会”的通知，第一次明确要求所有公众公司设立由外部董 事构成的审计委员会。1975年美国律师协会在其“公司董事指导手册”中提出，审计委员会作为公司董事会和外部审计师之间的一种沟通机制，对于公众公司具 有重大价值。审计委员会同时可以提供一种监控公司财务报告和内部控制的有效手段。该报告同时建议，审计委员会由非管理层董事组成，并且有权在需要的时候聘 请他们自己的律师、会计师和其他专家。 1977年纽交所正式推行其“审计委员会”政策，每一个在纽交所上市的公司都必须在1978年6月底之前，设立由独立董事组成的审计委员会。 今天，包括中国在内，独立董事为主的审计委员会已经是从证券监管机构、证券交易所到机构投资者都最为强调的，也是那些领先公司在公司治理实践中最为重视的一种公司治理机制。英国、美国及欧洲大陆的公司已经普遍设立了审计委员会。 审计委员会的六个基本特性：董事会是公司的最高治理机构；审计委员会是董事会的一个常设委员会；审计委员会的权力和责任不能超越董事会 所具有的权力和责任；审计委员会的权力和责任不能超越董事会授予其的范围；审计委员会作为对公司管理的一种制衡，是公司财务真实性的监控者；为监控财务真 实性，审计委员会负责监督公司的内部和外部的财务信息报告，与这些财务信息相关的风险和控制，内部和外部的审计流程。 审计委员会的构建 审计委员会通常通过董事会的决议来建立，一般包括3-6名成员。纽交所、纳斯达克等主要交易所都要审计委员会至少包括3名成员(符合小 型企业条件的可以由2名成员组成审计委员会)。董事会或者董事会的提名(治理)委员会负责任命审计委员会成员和其主席。审计委员会成员可以没有明确的任 期，但是董事会应该有一个轮换审计委员会成员的办法。 审计委员会应该有书面的章程(议事规则)，由董事会批准。该章程或议事规则指导审计委员会完成董事会授予和证券交易所要求的职责。审计委员会章程应该适合公司的具体情况。 主要的交易所都要求审计委员会有书面规则。其中要包括以下内容：审计委员会的职责，及如何完成这些职责；外部审计师要对审计委员会和董事会负责；董事会和审计委员会拥有选择、评估和撤换外部审计师的职责与权力；审计委员会负责监控外部审计师的独立性。 审计委员会成员有效发挥作用需要具备的八个基本特征：独立性，不能存在任何可能影响其执行独立判断的利益或关系因素；财务专业知识；对 公司主要的经济、运营和财务风险的总体把握；对公司运营和其财务报告之间关系的广泛关注；质疑精神；良好的判断力；对审计委员会监控功能和管理层决策功能 之间差异的理解；必要时挑战管理层的意愿。 审计委员会的职责 最初的审计委员会只是为了完成董事会在监控公司财务报告及相关领域的职责而建立的。随着公司治理运动的加强，审计委员会开始介入到公司 责任和治理领域，特别是着重于公司的风险与控制问题，其监控领域已经不再限于财务，而是包括了公司合规系统与流程，确保公司能够满足法律和伦理标准。 财务报告责任 高质量的财务报告是董事会的首要职责之一。好的财务报告帮助投资者对公司的前景做出有根据的决策，这也是建立市场对公司及其管理者的信 心的一个工具。在财务报告责任方面，有效董事会的良好做法包括：认识到会计标准的改变对公司的影响；任命一个审计委员会在董事会的层次上负起财务报告的责 任；对所有公开的财务信息负起责任。 内部控制、合规和风险管理 在内部控制和风险管理方面，有效董事会的良好做法包括三个步骤：确保建立一个内部控制系统，采用一个系统的方法进行风险管理，至少以年度为单位进行内部控制和风险管理系统的有效性评估。 建立一个内部控制系统 内部控制系统应该做到：使公司能够对重要的业务、运营、财务和合规性风险做出恰当的反应；防止资产被不适当地使用，以及因疏忽和错误而受损；通过恰当的记录保存和信息流维持，保证内部和外部报告的质量；促进与相关法律、监管规则的一致性。 系统地管理风险 董事会应该确保公司有一个持续的流程识别风险、评估其影响、以及采取必要的行动管理它。管理层要检查达到关键目标所会涉及的风险：包括成功的潜在障碍，和对于取得成功的至关重要的因素。 有效性评估 一旦建立了一套内部控制和风险管理系统，董事会应该确保对其有效性进行定期评估。评估至少应该每年进行一次，向董事会或者审计委员会提 交评估报告。为协助评估，董事会或审计委员会，可能取得公司专门进行这一工作的人员的帮助，内部审计部门、外部审计师、或者以上三个方面力量的组合。 在评估中，董事会要考虑决定识别、评估和管理什么程度的风险。如果发现有任何重大的控制薄弱环节，董事会要考虑如何处理以及采取什么样的纠正行动。 审计委员会的职责：花旗集团案例 财务报告和信息披露事务是审计委员会的主要职责所在。花旗集团在其审计委员会章程中列举了十个有关审计委员会在财务报告与信息披露事务 方面的职责。审计委员会的首要职责就是，要评估并与管理层和独立审计师讨论公司的财务报告，包括年度财务报告中要在“管理层有关财务条件和运营结果的讨论 与分析”这部分中披露的内容。在公司披露其季度财务报告之前，审计委员会对其进行评估并与管理层和独立审计师进行有关讨论。 在进行有关财务报告的核查过程中，审计委员会要从CEO和CFO那里得到有关下述问题的报告：公司内部控制方面任何设计和运行上的低效和缺陷；管理层或其他在公司内部控制方面担负重要职责的雇员的欺诈行为。 审计委员会要评估和讨论来自独立审计师的定期报告。包括：关键会计政策和做法；在一般可接受的会计准则之内有关财务信息的其他处理方法；在独立审计师和公司管理层之间的其他书面沟通资料；审计过程中遇到的困难，包括任何活动范围和获取信息通道的限制，任何与管理层的严重分歧等等。审计 委员会应该帮助解决审计中遇到的困难，并要与独立审计师就“审计准则”中有关审计行为规范的问题进行讨论。 审计委员会至少要每年一次与管理层和独立审计师就有关公司会计政策问题进行讨论。包括监管和会计的宗旨，资产负债表表外的业务结构及其对花旗集团财务报告的效应，编制花旗集团财务报告中运用的会计政策，特别是那些需要管理层做出决定和判断的会计政策问题。 审计委员会要审查和评估公司的内部控制结构和财务报告流程，要定期评估管理层有关内部控制结构和财务报告流程方面所存在缺陷的结论，包 括任何控制和流程上的低效或无效，任何与控制和流程不相符的事项。与管理层讨论花旗集团所面临的主要财务风险，和管理层所采取的监测和控制这些风险的步 骤，包括花旗集团的风险诊断和风险管理政策。 审计委员会要建立起有关会计、内控和审计事务投诉的一套接收、保存和处理流程，包括花旗集团雇员有关公司可疑的会计和审计事务的秘 密和匿名呈报。这可能是保证审计委员会能够切实发挥作用，而不是一直被蒙在鼓里的很重要办法。很多公司欺诈问题的揭露都与一位首先对公司财务问题提出批评 并一直坚持揭露公司财务问题的内部关键人员有关。 审计委员会要负责监控公司的审计和风险评估工作。其具体工作内容包括，评估和讨论公司总审计师的任命与替换；评估和讨论已经报告给 管理层的那些公司审计和风险评估中发现的问题，管理层的反应，和有关的纠正行动计划和程序；审查和评估总审计师和公司审计与风险评估部门所做工作是否充 分，要确保公司审计和风险评估部门的独立性，并且拥有足够的资源完成其职责，包括年度审计计划的实施。 审计委员会还要肩负着公司运作合规性的监督职责。为此，审计委员会要定期地与公司管理层包括公司法律总顾问，和公司的独立审计师，讨论公司运作与监管部门或政府机构规范要求的一致性，花旗集团的任何重大法律问题，以及花旗集团遵守相应法律和上市规则的情况。 监控公司与其高管人员之间的利益关系是确保公司运作合规性的一个重要方面。审计委员会要审查和讨论总审计师有关花旗集团与其高级管理成员之间是否存在利益冲突，和公司支付给高级管理人员职务特权和额外薪酬的费用情况的报告。 审计委员会：对公司与会计师事务所关系的监控 股权分散的上市公司，股东了解其运作情况的主要甚至“唯一有效”的途径就是公司披露的财务报告。财务报告缺乏真实性，股东就无从了解公 司的实际运作情况。会计师事务所就是“股东花钱”聘请来检查公司财务报告真实性的。可是，同样由于股权分散，股东聘请会计师事务所这笔钱的签字笔却握在经 理人的手中。因此，董事会尤其是其审计委员会，在公司聘请哪家会计师事务所和监控公司与会计师事务所的关系等问题上，便成为了公司治理的一个关键点。 监控公司与其独立审计师之间关系的工作，实际就是两个大的方面，一是审计本身的问题，二是审计之外的利益关系问题。审计本身的问 题，主要是由一系列的审计规则来监控，这些规则是逐步积累起来，并且相对比较明确，关键在于执行。审计之外的问题，范围很宽泛，涉及整个公司治理系统的运 作，审计行业和管理咨询行业的市场竞争态势等等，则处于一种动荡和变化之中。 审计委员会要至少每年一次评估和讨论来自其独立审计师有关下述情况的报告：独立审计师的内部质量控制流程；独立审计师最近的质量控 制评估中提出的所有有关问题，或者由政府和行业权威机构在此前五年内的调查中提出的一个或更多独立审计问题；独立审计师所采取的任何处理这些问题的措施、 步骤。审计委员会要审查独立审计师与公司之间的关系，以便对独立审计师的独立性做出诊断。 审计委员会要批准一个有关让独立审计师为公司提供任何非审计服务的指导原则，并且审计委员会预先要有一个批准审计和非审计服务的决 定程序。根据这样一个决定程序，审计委员会可以事先批准由独立审计师向公司提供的任何审计和非审计服务，所有这些都要按照相应的法律和上市规则的要求去 做。审计委员会这一事先批准的权力可以授予其一名或多名成员代为行使。 审计委员会要审查和讨论独立审计工作的审计范围和审计计划。 审计委员会要评估独立审计师的资质、绩效和独立性，包括如果提供非审计服务是否会影响审计师的独立性。 审计委员会还要就公司聘用独立审计师单位的现任或前任雇员问题提出董事会的指导原则，该原则要满足有关法规和上市规则的要求。 审计委员会的会议与运作 绝大多数的公司审计委员会一年召开两到四次定期会议。在定期会议基础上，审计委员会有权在需要的时候召开特别会议。公司CFO或由其授权的内审主管，负责安排与审计委员会有关的公司会议的计划和召集。 审计委员会主席负责审计委员会会议议程的准备工作，与CFO、内审主管和外部审计师制定出详细的议题和时间安排，准备好相关资料，事先发送给所有审计委员会成员。审计委员会会议议题和议程不能由管理层单方面确定。 每一次会议都要详细记录与会人员名单，对于不能与会的成员，应该要求其辞职，或者由委员会解聘。 有关审计委员会会议和议程良好实践的六点建议 开发一个正式的活动议程安排，包括会议计划。 这一议程要与委员会章程相对应。 会议计划要与董事会沟通并要获得董事会的批准。 落实活动议程，确保重点关注：会直接影响财务报告的风险；与上述风险有关的关键控制措施；中期财务信息；公司管理层与证券分析师沟通的政策和做法；财务报告的质量方面。 每年至少两次与外部审计师之间的面对面的会议。 每年至少召开一次没有公司管理层在场的，与外部审计师和公司内审部门之间的执行会议。 除审计委员会成员之外，谁能参加审计委员会的会议？ 公司财务部门的代表人员应该参加每一次审计委员会会议，但是要回避与公司外审及内审的单独讨论。每年至少有两次会议应该包括这种与内审部门和外部审计师的单独讨论议程。 CFO和公司主计长(Controller)通常参加所有的会议。 内审部门的代表，如内审主管，应该参加所有的会议。 专家，如税务专家，应该参加与其专业领域相关的会议。 公司法律顾问应该在一些必要的情况下参加审计委员会的会议。 CEO只能在得到邀请的情况下参加审计委员会的会议。 外部审计师的代表应该参加所有的审计委员会会议，特别是，如果公司季度报告要在发布之前请外部审计师审核的情况下，更有必要如此。下载自“中国审计网”- 政府审计与CPA审计的期望差距比较一、政府审计与CPA审计 政府审计是由政府审计机关代表政府依法进行的审计。现代意义上的政府审计是近代民主政治发展的产物。按照民主政治的原则，人民有权对国家事务和人民财产 的管理进行监督。因此，各级政府机构和官员在受托管理属于全民所有的公共资金和资源的同时，还要受到严格的经济责任的约束。这种约束方式就表现为政府审计 机关对受托管理者的经济责任进行监督。因此，政府审计担负的是对全民财产的审计责任。CPA审计是由经政府有关部门审核批准的注册会计师组成的会计师事务所进行的审计。它是随着商品经济的发展，由于经营权与所有权的分离及资本市场的形成应运而生的，是商品经济发展到一定阶段的产物，是商品经济条件下社会经济监督机制的主要表现形式。 从政府审计和CPA审计的定义中均可看出，审计产生的前提是受托经济责任关系的确立。正如美国著名会计学家查特菲尔特（Michael Chatfield）所认为：“17世纪公司的出现，使有利害关系者对与账簿分离的独立的财务报表的需求更为强烈，这是因为，债权人和股东均需要得到与他 们的投资有关的资料。但是，由于公司管理部门与股东之间潜在的利害冲突，股东对公司管理部门提供的财务报表常常抱有怀疑，因此需要进行审查，以证实其可靠 性”。二、审计的微观需求在受托经济责任关系确立的基础上，目前有三种假设来描述审计的微观需求：代理论、信息论、保险论。 在代理关系中，委托人面临两难选择：如果将代理人的报酬与其工作业绩联系起来，一方面会激励代理人更积极地履行管理的职责，但与此同时，也可能使代理人 产生粉饰财务报告，虚报经营业绩的动机。如果将代理人的报酬固定，那么，代理人履行职责的内在动力必然受到削弱，势必降低工作的积极性。因此，如果用有刺 激的报酬安排再配以对财务报告的独立审计，既能激发代理人的工作热情，又能遏制他们虚报业绩的行为，于是就产生了委托外部审计人员对代理人的财务报表进行 审计的要求。信息论认为，信息是一种特殊的经济资源，投资者可利用财务信息做出适当的投资决策。不可靠或不完整的信息常常导致投资者决 策的失败和损失。投资者可以通过审计判断财务报告的真伪，从而纠正会计信息中出现的错误，进而牵制企业提供虚假信息，防止财务报告的人为偏差，减少噪音， 提高投资决策精确度。保险论认为，审计是分散风险和保险的手段。由于财务信息的非直接性、信息提供者的偏见和动机、信息量庞大以及交易 复杂等原因，投资者可能得不到可靠的财务信息，或者说他们要承担很高的信息风险。为了防止信息提供者提供虚假信息而引起灾难性的损失，投资者需要审计。如 果审计人员因失职而未觉察财务报表中的虚报情况，他们有责任赔偿因失职而造成的损失，从而实现分担风险的目的。综上所述，无论是出于监督的目的，获取更多信息的目的，还是保险的目的，投资者对审计的需求主要表现在对财务信息的高质量审计的需求。三、审计的宏观需求在现代市场经济体制下，审计的需求主要体现在市场自我控制机制和宏观调控机制两个方面。 市场自我控制机制的目的就是确保市场自身运行的有序性。一个企业的经营活动和财务状况，如果没有作为第三者的审计师为之做出客观公正的评价，唯利是图的 企业管理者就会在财务报表上弄虚作假，那就很有可能产生无政府状态，从而引起经济危机。市场经济需要一个畅通、可靠的信息系统，外部审计的出现提高了财务 信息的可信价值，促进市场得以有效运转。宏观调控机制主要是控制市场的发展方向，以达到供求总量平衡和产业结构优化。政府进行宏观调控 的措施主要是建立能全面迅速反映市场发展变化的信息网以及能正确分析、预测市场发展趋势的管理信息系统，制定相应的调节经济发展的各类政策，并制定有利于 市场朝着想要的方向运行的有关法律和制度。政府要制定出正确的政策、采取适当的措施，都必须依赖完整、真实的信息，审计正是一种可增加信息价值的活动。我国正处于计划经济向市场经济的转轨时期，最终我国能否使得市场经济良好运行，国民经济能否健康、快速、持续地发展是直接与全体社会公众利益休戚相关的。鉴于审计在市场自我控制机制和宏观调控机制中所起的作用，社会公众需要高质量的审计。四、有关审计供给的理论 1.公共资源理论。对于信息而言，公司的财务报告一经发布，便成为一种公共信息，公司的管理者无法避免非购买者使用财务报告，未持有公司证券的投资者和 其他社会公众也可以从公司的报告中获得信息而无须为信息付出任何代价。由于公司的管理者没有得到非购买者对使用信息的偿付，他们在无管制状况下提供的信息 便不会考虑这些使用者对信息的需求；或者，如果公司在披露信息时因为考虑了非信息购买者的需要而对公司产生消极影响时，公司自然就不会心甘情愿地去披露这 些信息，信息必然会“生产不足”。因此，为了避免披露信息的不充分和不可靠，必须通过制度管制的方式强制地对财务信息进行审计。2.沃 勒斯（Wallace）的理论。沃勒斯认为，当财务信息不接受审计时，市场会出现逆向选择，即投资者没有可靠的信息来判断每个企业的价值，不得不使所有企 业的证券价格平均化，导致高质量的企业证券退出市场。但是如果审计能附加可靠的信息使得投资者做出应有的判断，那么高价值的企业愿意接受审计。这样，市场 会对接受审计的企业证券定较高的价格，对未接受审计的企业证券定较低的价格。最终未接受审计的企业也不得不接受审计，因而通过市场可以保证审计的供给。 3.理论评述。沃勒斯的理论显然需建立在市场有效的基础上。当市场并不那么有效时，自然无法保证审计的“自发”供给。从实际情况来看，一方面，的确存在 对审计供给的制度管制，比如政府审计机关必须对大型国有企业实行重点审计。有时政府出于加快市场效率化的考虑，强制要求提供审计，尤其是我国正处于市场培 育初期，资本市场刚刚建立的时期，规定比如上市公司提供的财务报告必须经由审计师审计是十分必要的。另一方面，也存在企业自愿聘请大事务所进行审计以向市 场传递信号。五、CPA审计的期望差距从上述的审计需求分析中看到，无论出于三种假设中的何种目的，都能推出公众期望高质量的CPA审计，保证发布的财务报告公允反映企业的经营活动和财务状况。 我国资本市场属于初创时期，政府对上市额度、配股资格、保牌资格等都有很强的管制。在企业“取悦”政府管制机构的过程中，审计供给不是一种自发的来自如 沃勒斯所说的市场需要，而只是满足政府管制要求的产物。企业只需要提供一份监管部门能够接受的审计师报告，审计质量不是寻求上市的企业或已上市企业成本效 益函数中的一个变量。在企业不需要提供高质量审计报告的前提下，审计师追求高质量的审计报告，其直接后果是增加了审计成本，甚至失去市场份额。因此，审计师只能通过提供“满足”企业需求的审计服务而生存，即：降低审计质量。 这样，巨大的CPA审计期望差距形成。公众不能通过审计实现对企业的有效监督，从审计中得到的信息也是不可靠的。当公众希望从审计的保险功能中得到应有 的保护时，发现在我国现有的市场制度下，注册会计师和事务所的法律风险，特别是民事赔偿责任风险近乎于零。进而低质量的审计不仅不能在市场自我控制机制和 宏观调控机制中发挥应有的作用，还使得资本市场变得没有效率。这些又进一步的损害了公众的利益。六、政府审计的期望差距政府审计担负的是对全民财产的审计责任。从审计需求分析中可以知道对政府审计的需求也应是强烈的，尤其是我国国有资产在经济社会中的比重较大，国有资产管理的好坏直接影响着国家的国计民生。公众理应对政府审计有更高的期望。 但是，长期以来，我国实行计划经济体制。在这样的体制下，公众习惯于政府的行政命令，而很少有监督政府的意识。同时，从产权理论来看，全民财产不能很清 晰的划分到个人，这些财产所带来的利益相比较投资者对企业的直接投资利益要间接得多，因而公众对这部分的利益得失较少关注。所以，从实际情况来看，公众对 政府审计的期望很低。20多年里，我国各级审计机关共审计了300多万个单位，追还被挤占挪用的资金1300多亿元，审计处理上交财政 金额1400多亿元。从政府审计的供给来看，前面阐述的公共资源理论应该更适合解释。但是现行的审计体制已经暴露出许多缺陷和不足。主要表现在大量的建设 项目得不到审计，大量的非法收费项目得不到检察制止。很多种审计还开展得不够，特别是一些特别项目审计和常规审计，如预算外资金审计、经济效益审计等。虽然政府审计的供给也存在着很多缺陷，但是由于公众对其期望较低，因而期望差距并不显著。当国家审计署开始将审计报告公布于众时，这一行为大出公众意料。报告中列出被媒体称之为“触目惊心”的“审计清单”更是使公众震惊。七、CPA审计与政府审计期望差距之综合评述 从对CPA审计期望差距的分析看到，政府必须引导激发企业和事务所出具高质量的审计报告，并在法律上保证低质量的审计报告将带来巨大的赔偿风险。政府也 应该减少一些不必要的管制，让企业向市场负责，而不是一味地“取悦”于政府；让市场来区分不同质量的事务所，并使事务所的高质量声誉与高市场份额挂钩。 从对政府审计期望差距的分析中看到，首先最重要的是应形成对政府审计的合理期望差距。无论是从理论分析还是现实情况，公众都应形成与对待CPA审计一样 的期望。他们本质并没有太大的区别，都是在受托经济责任关系确立下所产生的必然需求。公众应增强人民当家作主的意识，运用赋予人民应有的权利维护自身的利 益。国家审计机关所做的一切是理所当然的，正如李金华所说“审计就是国家财产的看门狗。审计出几个硕鼠蛀虫，不过是其本职工作，纳税人还有理由期望做 得更好”。同时，政府在政府审计制度建设上还应不断完善。2002年，经国务院同意，国家审计署确定逐步推行审计结果公告制度。2003年，审计署将全国 审计机关对防治非典专项资金的审计结果向社会公告，标志着我国审计结果公告制度正式启动。正是有了这一制度，才使得公众对政府审计更加关注。可见制度的不 断完善是极其重要的。总之，无论是CPA审计还是政府审计，期望差距的形成都是十分必要的。它能通过公众产生压力，引起发展审计事业的 各方力量的关注，促使相关者重新审视审计职责，最终带来审计进步。当然，公众的期望也要考虑到审计自身局限性和我国发展现阶段的国情，从而形成合理的期望 差距。下载自“中国会计网”- 混合所有制经济的审计与监督从广义和狭义两个角度对“混合所有制经济”的具体概念进行认识。微观层次 上“混合所有制经济”的内涵可以从广义和狭义两种角度进行诠释，狭义的“混合所有制经济”是指不同所有制经济联合的企业组织，而广义的“混合所有制经济” 是指多元化产权主体共存的个体企业组织，它不仅包括不同所有制经济联合的企业组织，更包括同一经济性质的不同主体联合的企业组织。宏观层次上“混合所有制 经济”指多种所有制经济形式的混合，在现阶段就是指以公有制为主体，多种所有制经济并存，在共同发展中相互联系、相互渗透、优势互补的一种经济格局，从这 个层面上看，我国目前的社会主义市场经济就构成了一个大的“混合所有制经济”。混合所有制经济对审计产生的影响 审计不是存在于真空之中，而是存在于一定的大环境中，各种环境因素都是通过一定的方式对审计发生着这样或那样的影响：有直接的，有间接的，有职业界或事 务所内部的，也有职业界或事务所外部的，这些因素交融在一起，就构成了审计环境。随着混合所有制经济的产生和发展，对我国审计工作也产生了新的影响。依据 传统的审计理论，从企业资本所有者权益角度考查混合所有制企业审计监督的主体地位时，代表所有者权利份额的标准只能是股本的数量价值。当国有资本投资数量 达到企业股本的50以上或国有资本投资数量虽达不到50但实质上处于控制地位时，企业股东的权益则掌握在国有股东手中，维护国有资本权益的政府审计机 关理所当然地成为混合所有制企业的监督主体。然而当国有股本处于参股地位时，国有股权在企业股东中只能处于服从地位。因此，如果依据所有权和经营权分离理 论来制定企业监督的法律政策，则只能弱化政府审计对混合所有制企业的监督行为。这就与政府职能产生了矛盾，因为在市场经济体制下，政府的职能已从直接参与 企业的管理转向社会管理，政府从企业的直接管理者转变为社会管理者，政府是以社会管理者和国家资本所有者的双重身份对企业经济行为实行社会管理的。政府审 计机关是政府的一个职能部门，审计机关职能只能是政府职能的细化和分工，决不能超越或背离政府职能而产生其他内涵。因此，审计机关对企业的监督，特别是对 混合所有制企业的审计监督职能，除了代表国有资本的所有者身份履行监督职能外，更主要的是代表政府履行社会管理职能。混合所有制经济审计监督的特点 1.审计对象的多元性。混合所有制经济最大的特点“混合”，混合所有制经济的投资主体是多元化的，由多不同所有制经济的投资主体联合投资，通过外向引 进、横联合、纵向招股等途径，从而实现各种经济形式的联合。以多种经济成分作基础，通过多种联合途径，可以产生多种多样的混合经济具体形式。从目前来看， 混合所有制企业要有股份制企业、股份合作制企业、中外合资经营企业、中外合作经营企业等。因此，混合所有制企业审计的对象具多元性。 2.审计内容的复杂性。由于混合所有制经济中存在同投资主体，对企业财务信息需求多样化，要求企业审计规划和内容的全面化。不仅要对国有资产加强审计监 督，进而保值增值并加强企业内部控制，提高企业管理水平；且要对企业财务状况、经营成果进行鉴定，满足不同投资体对企业财务信息的要求，体现投资者的共同 意志。同时，于混合所有制经济具有“既公既私”的双重性质，必须按市场经济的要求和有关审计法律法规，对其审计内容加以规范。3.审计 结果的公开性。对混合所有制企业审计结果的处理不同于一般企业的审计，有其一定的特殊性，即一定限度的公开性。这是因为，混合所有制企业中的各类投资人为 了保护自己权益，了解和监督企业管理层履行经济责任的情况，都有对企业进行审计和监督的权力要求，只有信息一定限度地公开，才能满足各类投资人的权利要 求。4.审计风险较高。混合所有制经济中各投资主体为维护自己的合法权益，都要对审计监督提出要求。审计无论从内容到程序、结论等方面 都将遇到强烈挑战，审计风险和法律责任增大。同时，由于混合所有制经济的单位（企业）组织形式多样化，各种形式的政策地位和实际运作方式不一样，审计面临 许多新情况、新问题，这就对审计人员的素质、作风等提出了新的要求，也增大了审计工作的难度。当前混合所有制经济审计监督体系 1.政府审计是混合所有制企业审计监督的主体。我国的审计监督制度产生于20世纪80年代初期，审计观念受传统计划经济“一大二公”、“纯而又纯”的影 响较深，政府审计审“公”不审“私”。在市场经济体制下，随着改革的深入，政府的职能已从直接参与企业的管理转向社会管理。政府对企业的直接干预转化为利 用抽象行政行为，制定相应的法规制度，规范要素市场的活动来维护公正、公开、公平的市场经济秩序。即政府从企业的直接管理者转变为社会管理者，政府是以社 会管理者和国家资本所有者的双重身份对企业经济行为实行社会管理的。政府职能的变革、必将引起审计职能相应地发生变化。政府审计机关是政府的一个职能部 门，审计机关职能只能是政府职能的细化和分工，决不能超越或背离政府职能而产生其他内涵。2.社会审计和内部审计是混合所有制企业审计 监督体系的重要组成部分。一方面强调政府审计是混合所有制企业审计监督的主体并不排除社会审计和内部审计的地位。社会审计产生于现代企业的财产委托与受托 经济责任关系，企业所有者为使自己的利益不因利益的非均衡性和信息非对称性受到损害，客观上产生了对反映经营者经济责任完成情况的会计信息进行公证的需 要。因此，社会审计的直接对象是企业经营者。另一方面，应认识现代企业制度与市场环境对社会审计的强烈需求。社会审计将更多地介入对混合所有制企业的审计 业务，利用专业的力量加强和完善信息披露，以符合国际惯例。而现代内部审计是随着企业管理层次的增多和控制范围的扩大，基于企业内部经济管理与监督的需要 而产生的。它通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。根据国际内部审计的发展趋势，内部审计将在经营 审计、管理审计、舞弊审计、经济责任审计、经济合同审计、经营决策审计、效益审计、财务控制审计等方面发挥愈来愈重要的作用。当前混合所有制经济审计监督的内容 1.审查企业的产权关系是否明晰。主要包括：企业设立的合法性、合规性，即混合所有制企业的设立是否经过有关部门的批准，手续是否合法；企业资本金构成 的真实性，即混合所有制企业中的国有、集体、外商或个人资本金是否全部及时到位、有无抽逃资本的行为发生；对于原有国有企业改组为混合所有制企业的，在改 组过程中是否对原有企业的资产进行了认真清查和资产评估，是否对其债权、债务进行了彻底清理和产权界定，是否已调整了原有企业的账面价值和国有资本、并确 定国有股权的价值，以确保国有资产的保值和增值，防止国有资产流失。2.加强对企业会计信息真实性和合法性的审计。当前，会计信息资料 不真实，弄虚作假的情况比较普遍，这不仅严重违反了财经纪律，助长了不正之风和腐败现象的滋生，而且失真的会计信息资料对各项经济政策的制定和宏观调控起 到误导作用，影响国民经济的健康发展。因此，对企业会计信息真实性和合法性的审计是十分必要的。3.加强经济效益审计。由于受经济环境和人们对企业审计认识的制约，过去的审计往往局限于财务收支。随着市场经济的发展、企业改革的深入，必须在审查企业资产、负债、损益真实性、合法性的同时，还要加强效益性的审计监督。通过企业效益审计，提高企业经营管理水平。 4.审查企业权益分配是否正当。主要包括：所有者权益的形成是否正确，重点检查盈余公积金提取是否按规定执行，使用时是否符合规定的用途；利润分配是否 正当，分配方案是否经过董事会的讨论批准，国家股与个人股是否“同股同利”，有无在股利分配环节上造成国有资产流失的现象。加强混合所有制企业审计监督的几点建议 1.完善混合所有制企业的审计法律法规。当前混合所有制企业审计面临的最大问题就是法律依据不足。如怎样按市场经济运行规则，监督混合所有制企业参与市 场竞争；如何按现代企业制度的要求建立监测企业管好用好各项资本的指标体系；如何按企业会计准则、企业财务通则的要求，全面真实地反映企业财务收支活动等 都需要从法规制度上予以完善。2.政府审计与社会审计有机结合。在对混合所有制经济审计中，要防止国家审计“大包大揽”或者“放任不管 ”的倾向，要充分发挥社会审计的作用，合理分工，相互配合，实行多种有效的审计方式。我们认为现阶段国家审计与民间审计对混合所有制企业审计监督的职责应 界定如下：民间审计对所有混合所有制企业的年度财务报表进行常规审计，即对混合所有制企业资产、负债情况、风险防范能力、清偿能力及财务状况进行综合评价 和公开揭示；国家审计对国有资产控股或占主导地位的混合所有制企业，根据监管需要进行审计，如国家控股的企业在变更注册资本、对外投资、合资或联营、产权 转让、确定红利分配方案、评价董事会经济责任以及主要负责人离任或任期经济责任方面进行审计。3.建立健全内部审计制度。混合所有制企 业，特别是股份制企业和上市企业，必须按有关规定建立健全内部审计制度，内部审计应着重于企业自我约束机制的完善，促进企业提高经济效益。建立现代企业制 度的重要内容之一就是完善内部监督机制以保证企业经营活动的规范和有效。混合所有制企业的内部审计，应超越传统内部审计强调和偏重的监督职能，逐步接轨于 现代国际内部审计的发展趋势，发挥内部审计的评价、鉴定和服务职能。传统的财务审计，主要是对企业经济活动的真实性、合法性、合规性进行审查、评价及报 告。而现代内部审计则应该站在企业的立场上，以企业经济效益审计为中心，对企业经济活动的效率和效果进行审查和评价，改进企业的经营管理，当好决策层的参 谋，为企业管理层提供有效的服务。4.加强对注册会计师审计和内部审计的督导。由于受审计力量的限制，对公司制企业的审计大部分将主要 依靠注册会计师审计和内部审计来完成，注册会计师审计和内部审计工作的质量如何，直接影响国家和公司的利益。因此，政府审计机关应加强对注册会计师审计和 内部审计的质量进行抽查，并对其工作进行业务指导，充分发挥审计体系的整体效能，促进公司制改革和运作的顺利进行。5.审计人员素质。 要降低在混合所有制经济审计中的风险，必须进一步提高审计人员的素质。在不断提高审计人员素质的同时，根据混合所有制经济组织形式多元化和各种形式内部经 营项目多、范围广的特点，应适时调整和重组具有各项审计业务技能的“混合”业务机构，以不断提高审计工作质量和效率，对混合所有制经济实行有效监督。下载自“中国会计网”- 新型国有资产管理体制下的国有资本财务监管研究 2008-10-19 14:43:34 中国会计网 鄢桂凤【摘要】本文从国家作为国有资产出资者的角度出发，结合新的国有资产管理体制的建立，重点对国家出资人如何加强对国有资本的财务监管的问题进行了分析阐述。一、新体制下国有资本财务监管的主要内容国有企业是我国国民经济的主导力量，对国有企业的管理历来是我国政府经济管理工作的重点。国家是国有企业最基本的出资人和财务监督主体。根据党的十六大会议确立的国有资产管理体制的改革精神，国有资产监督管理委员会的设立使国有企业的出资人制度得以建立。根据新型国有资产管理体制构建的国家出资人产权体系，完整的国有资本财务监督机制应是逐级监督和逐渐到位的过程，基层国有企业进行国有资本财务监管的主要内容有以下几个方面： （一）资金的监管为保证资金的合理使用，基层国有企业发生重大筹资、集资、融资活动时，除了企业正常的生产经营活动所需要的周转资金外，都应报国有资本 运营主体等监管部门同意或备案。具体表现包括：1.采取吸收合并等筹资方式，导致企业股本结构改变时应先经作为投资方的国有资本运营主体同意；2.用资产 抵押方式向外举债筹资，国有独资企业无论数额大小，都应报国有资本运营主体同意；3.未经企业股东大会批准，企业不得随意变更股本结构，企业注册资本金的 增减变动、筹资及法定重估中资本公积金的增减变动、弥补亏损引起盈余公积金的变动等，应经监管部门同意后，提交股东大会批准；4.企业要按照生产经营、固 定资产投资、对外投资、生活福利等分类，按季编制资金运营预算，如属企业的重大资金使用计划，应报国有资本运营主体备案。（二）资产的监管国有资本运营主体必须对其负有监管责任的下属企业的各类资产进行监督管理，控制资金流向，对资产保值增值负责。1.国有控股或独资的基层企业，进行固定资产技术改造投资时，需先报作为其投资方的国有资本运营主体同意批准；2.基层企业对外投资的各类财产，必须在进行可行性研究的前提下，报国有资本运营主体同意；3.基层企业一般不得对外提供经济担保，确属特殊情况者，必须先报所属的国有资本运营主体审批；4.基层企业发生的其他有关资产的分离、合并、租赁、拍卖、重组、发行债券、破产等产权变动事项，也必须由国有资本运营主体层的监管部门审批后实施。 （三）收入、利润及其分配的监管被监管的基层企业应严格按公司法、企业财务通则、企业章程和其他有关规定合理界定收入，不准随意高估或隐瞒，并 在真实收入的基础上准确核算企业当期的利润，按规定程序实施利润分配。作为监管机构的国有资本运营主体要定期对企业收入、利润实现的真实性和税后利润分配 的合理性进行监督管理；对于下属的控股或独资基层企业的税后利润分配方案，必须在严格审查利润分配表及相关资料后进行审批；同时重点监督其是否按规定提取 了法定盈余公积金与公益金。（四）财务报告的监管报表的真实性、可靠性及相关性是保证信息使用者做出正确决策的基本前提和条件，因此要 严格审查报表相关数据的真实性，从源头上堵住会计信息做假的可能性。基层企业应按月、季和年度向国有资本运营主体的相关部门报送财务决算报表和有关的财务 报告，并要编写财务报告说明，尤其重点说明期后事项、或有负债、或有损失等特殊事项，年度财务决算报表还应同时报送注册会计师的审计报告。二、改善国有资本财务监管的对策建议 （一）建立科学的、出资者参与重大财务决策的机制作为国有资本运营主体的国有控股公司与所属基层国有企业是母子公司关系。国有控股公司既要保证有效的产 权约束，使子公司的经营行为不致损害自身的利益，又要尊重子公司的独立性，充分发挥其自主性。一般来讲，应根据占子公司的股权比例派产权代表参加子公司的 董事会和监事会。现代企业制度下，国有基层企业按公司法建立起的股东、股东大会、董事会、经理和监事会的公司财务层次中，出资者（股东大会）的财务权 限多为重大决策事项或一些总结性规定，日常大量的财务权限基本上分配于董事会和经理层。董事会在公司治理结构中无疑是财务责任的最后承担者，按照责权利相 对等原则必须赋予董事会重大财务事项的决策权。公司经理受董事会委托负责日常经营决策与管理，就重大财务决策事项本身而言，经理有项目建议权和方案提交 权；对于日常非重大财务事项，经理有直接的决策权与执行权。财务经理受公司经理的委托对公司的日常财务运作进行管理协调，在日常财务运作中，财务经理须就 以下内容做出决策：选择和建立适宜于企业发展的公司财务管理模式，建立与上述管理模式相对应的分项管理制度，包括固定资产投资管理制度、信用管理制度、现 金管理制度、存货管理制度、成本费用开支与审核制度、利润形成与分配制度等。（二）建立健全财务总监委派制长期以来，由于国有企业所有 者主体的缺位，未能建立起国家作为出资者对国有企业的有效约束和监督机制，导致国家作为出资者的意志和利益被架空，会计信息严重失真、国有资本流失现象严 重。面对这一问题，笔者将对新的国有资本财务监管机制中的财务总监委派制进行如下的构思。1.财务总监的概念。具体来说，财务总监是指 由国有资产监督管理委员会派入到国有资本运营主体和国有资本运营主体派入到国有独资公司、国有控股公司中的，代表出资人对派驻单位财务活动履行监督与控制 职责的财务总监。其以国家所有者代表人的身份进入企业，向所有者负责，独立行使财务管理监督权，以维护国家出资者的权益。2.财务总监 的主要责任应明确为：（1）对委派机构负责，保证企业财务会计管理活动健康运行，确保国有资本保值增值；（2）对所审核的企业的财务报告等会计资料的真实 性、合法性和完整性与企业领导共同承担责任；（3）对参与拟订或监督的预算、计划、决策以及重大经营活动的失误所造成的企业经济损失承担相应的责任； （4）对企业违反国家财经管理法律、法规的行为未发现或不制止、不纠正、不报告时承担相应的责任等。由此可见，财务总监是具有财务监督职能和管理职能的有 机统一体，维护所有者的权益是其首要责任。3.建立财务总监行使财务预警分析的机制。所谓财务预警系统，是通过设置并观察一些敏感性财 务指标的变化，对企业或集团可能或将面临的财务危机实现预测、预报的财务分析系统。在我国，没有将财务预警分析作为一项监督机制来运用，可以说是监督中的 空白。对于未来，无论是投资者，还是经营者，往往都持乐观态度，缺乏预警。一旦财务失败，要么让其消亡，要么挽救成本极高。加强国有资本的财务监管，提高 国有资本的运营能力，由财务总监根据所处的企业建立企业的财务预警分析机制是十分必要的。财务总监应以企业的财务报表、经营计划及其他相关的财务资料为依 据，跟踪企业的经营过程，监控企业的日常财务状况，利用财会、金融、企业管理、市场营销等理论，采用比例分析、数学模型等方法，对企业的财务风险进行评 估，在危害企业财务的关键因素出现之时，预先发现警讯。根据预警分析的结果，财务总监应将情况向其委派者及时报告，必要时运用破产清算重组直接制约经营者 的经营行为。（三）完善国有独资企业的外派监事会制度在国有资产管理体制的新框架下，外派监事会的派出主体应确定为国有资产监督管理委 员会。具体地说，中央和地方各级国资委对其所管辖的国有独资企业、国有独资公司派出监事委员，对企业一定时期的经营状况实施监督职能。由于监事会以财务监 督为核心，所以选派的监事必须具有专业性，具备丰富的财务会计专业知识，这是保证财务监督高效的首要条件。美国、德国的监事成员主要是企业家，意大利的监 事则全部是注册的法定审计人。从我国实践来看，我国的外派监事会的专业性尚待提高。（四）建立财务信息报告制度企业财务会计信息是国有 资本出资人了解被出资企业运行情况的基本手段，也是各项监管工作开展的基础和依据。企业财务信息的质量直接决定着监管的水平和依据。财务会计