内部研发无形资产账面价值及计税基础的确定和会计处理.doc

内部研发无形资产账面价值及计税基础的确定和会计处理2010-12-01隋辉【大 中 小】【打印】我国企业会计准则第18号所得税规定所得税会计采用的资产负债表债务法进行核算。资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别计入应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，从而确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用的会计处理方法。可见在资产负债表债务法下，要核算出企业当期应负担的所得税费用，确定资产和负债项目的暂时性差异非常重要，由于会计和税法都对内部研发无形资产的账面价值确认和计税基础的确定都有一些特殊规定，所以内部研发无形资产的账面价值确认和计税基础的确定是正确核算内部研发无形资产形成的所得税费用核算的基础。一、内部研发无形资产账面价值及计税基础的确定 （一）内部研发无形资产账面价值确认的标准根据企业会计准则第6号无形资产的规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；仅对于开发阶段中发生的部分支出，在符合一定条件的情况下，才能计入无形资产的人账价值。具体来看，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列五个条件的才能确计入内部研发无形资产的人账价值。（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。（二）内部研发无形资产的计量内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。具体来看，内部研发活动形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则可资本化的利息支出。内部研发无形资产的后续计量主要是对使用寿命有限的无形资产才需要在估计使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销；对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试，如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备。（三）内部研发无形资产计税基础的确定2008年1月1日开始实施企业所得税法和企业所得税法实施条例中对内部研发无形资产涉及的所得税的规定主要有：（1）内部研发无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。（2）在计算应纳税所得额时，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150摊销。可见，税法对企业为开发新技术、新产品、新工艺这些目的发生的研究开发费用有税收优惠政策。（3）未经核定的内部研发无形资产减值准备金支出，在计算应纳税所得额时不予扣除。（4）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产不得计算摊销费用扣除，在计算应纳税所得额时不予扣除。（5）无形资产的摊销年限不得低于10年。二、内部研发无形资产暂时性差异原因及所得税会计处理 （一）内部研发无形资产暂时性差异原因由上面的两部分的内容比较可知，资产负债表债务法下内部研发无形资产的暂时性差异的原因主要是由于会计和税法对内部研发无形资产确认的价值不同而造成的。总结如下：（1）由于税法对企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的内部研究开发支出形成的无形资产的税收优惠形成的暂时性差异。（2）摊销年限不同形成的暂时性差异。（3）计提的减值准备形成的暂时性差异。（二）内部研发无形资产所得税会计处理【例】甲企业2008年1月开始研发一项新技术，发生研发支出500万元，其中研究阶段支出1D0万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出40万元，符合资本化条件后发生的支出为360万元。该企业开发形成的无形资产在2008年10月20日达到预定用途。甲企业对该新技术采用直线法，按10年摊销。无残值。2008年12月31日，该新专利技术的可收回金额为400万元。假设甲企业2008年的利润总额为6000万元，无其他的纳税调整事项。要求做出甲企业2008年的所得税会计处理。分析：（1）2008年末内部研发无形资产的账面净值=360-360/103/12=351（万元）因为2008年末可收回金额为400万元，可回收金额大于账面净值所以不计提无形资产减值准备。所以2008年末内部研发无形资产的账面价值=账面净值=351（万元）（2）2008年末内部研发无形资产的计税基础=351150=526.5（万元）（3）所以内部研发无形资产的可抵扣暂时性差异=526.5-351=175.5（万元）（4）内部研发无形资产形成的可抵扣暂时性差异应计入递延所得税资产=0需要注意的是，按照企业会计准则规定，由于内部研发形成的暂时性差异不符合确认递延所得税资产的条件，所以只能计算出内部研发的无形资产的暂时性差异的金额，但不能将175.525=43.875万元计入递延所得税资产。也就是说虽然这项内部研发无形资产存在可抵扣暂时性差异，但其应计入递延所得税资产的金额为0.对于内部研发无形资产形成的可抵扣暂时性差异的特殊处理，就是内部研发无形资产的所得税会计处理区别于其他资产、负债项目的所得税会计处理的最大不同之处。（5）2008年的应交所得税=（6000-14050-360/103/1250）25=5925.525=1481.375（万元）因为在计算2008年的应交所得税时体现了按照税法规定为新技术目的内部研发无形资产过程中费用化的金额在计算应纳税所得额可以按50加计扣除的原则。（6）综合以上的分析，甲企业2008年的所得税会计处理为：借：所得税费用 1481.375贷：应交税费应交所得税1481.375由于会计准则和税法都对内部研发无形资产的会计核算和计税基础都有一些特殊规定，要把会计上和税法上对内部研发无形资产的规定弄清联系与区别，同时在会计上更需要牢固掌握在资产负债表债务法下内部研发无形资产的所得税会计处理，正确核算企业负担的所得税费用。责任资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。资产会计基础减税法计税基础等于未来应纳税所得额。 企业应当按照适用的税收法规规定计算确定资产的计税基础。如固定资产、无形资产等的计税基础可确定如下： (一)固定资产 固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是“成本一累计折旧一固定资产减值准备”，税收上的基本计量模式是“成本一按照税法规定计算确定的累计折旧”。会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的计提。 (二)无形资产 除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。 无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的计提。 1.对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件的支出应当计入所形成无形资产的成本;税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。 对于内部研究开发形成的无形资产，一般情况下初始确认时按照会计准则规定确定的成本与其计税基础应当是相同的。对于享受税收优惠的研究开发支出，在形成无形资产时，按照会计准则规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而因税法规定按照无形资产成本的150%摊销，则其计税基础应在会计上人账价值的基础上加计50%，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异，但如果该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照所得税会计准则的规定，不确认该暂时性差异的所得税影响。 2.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的计提。 内部研发无形资产所得税会计处理2010-11-1 9:50隋辉【大 中 小】【打印】【我要纠错】我国企业会计准则第18号所得税规定所得税会计采用的资产负债表债务法进行核算。资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别计入应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，从而确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用的会计处理方法。 可见在资产负债表债务法下，要核算出企业当期应负担的所得税费用，确定资产和负债项目的暂时性差异非常重要，由于会计和税法都对内部研发无形资产的账面价值确认和计税基础的确定都有一些特殊规定，所以内部研发无形资产的账面价值确认和计税基础的确定是正确核算内部研发无形资产形成的所得税费用核算的基础。 一、内部研发无形资产账面价值及计税基础的确定 （一）内部研发无形资产账面价值确认的标准 根据企业会计准则第6号无形资产的规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；仅对于开发阶段中发生的部分支出，在符合一定条件的情况下，才能计入无形资产的人账价值。具体来看，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列五个条件的才能确计入内部研发无形资产的人账价值。（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。 （二）内部研发无形资产的计量 内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。具体来看，内部研发活动形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则可资本化的利息支出。 内部研发无形资产的后续计量主要是对使用寿命有限的无形资产才需要在估计使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销；对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试，如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备。 （三）内部研发无形资产计税基础的确定 2008年1月1日开始实施企业所得税法和企业所得税法实施条例中对内部研发无形资产涉及的所得税的规定主要有：（1）内部研发无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。（2）在计算应纳税所得额时，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150摊销。可见，税法对企业为开发新技术、新产品、新工艺这些目的发生的研究开发费用有税收优惠政策。（3）未经核定的内部研发无形资产减值准备金支出，在计算应纳税所得额时不予扣除。（4）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产不得计算摊销费用扣除，在计算应纳税所得额时不予扣除。（5）无形资产的摊销年限不得低于10年。 二、内部研发无形资产暂时性差异原因及所得税会计处理 （一）内部研发无形资产暂时性差异原因 由上面的两部分的内容比较可知，资产负债表债务法下内部研发无形资产的暂时性差异的原因主要是由于会计和税法对内部研发无形资产确认的价值不同而造成的。总结如下：（1）由于税法对企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的内部研究开发支出形成的无形资产的税收优惠形成的暂时性差异。（2）摊销年限不同形成的暂时性差异。（3）计提的减值准备形成的暂时性差异。 （二）内部研发无形资产所得税会计处理 【例】甲企业2008年1月开始研发一项新技术，发生研发支出500万元，其中研究阶段支出1D0万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出40万元，符合资本化条件后发生的支出为360万元。该企业开发形成的无形资产在2008年10月20日达到预定用途。甲企业对该新技术采用直线法，按10年摊销。无残值。2008年12月31日，该新专利技术的可收回金额为400万元。假设甲企业2008年的利润总额为6000万元，无其他的纳税调整事项。要求做出甲企业2008年的所得税会计处理。 分析： （1）2008年末内部研发无形资产的账面净值=360-360/103/12=351（万元） 因为2008年末可收回金额为400万元，可回收金额大于账面净值所以不计提无形资产减值准备。所以2008年末内部研发无形资产的账面价值=账面净值=351（万元） （2）2008年末内部研发无形资产的计税基础=351150=526.5（万元） （3）所以内部研发无形资产的可抵扣暂时性差异=526.5-351=175.5（万元） （4）内部研发无形资产形成的可抵扣暂时性差异应计入递延所得税资产=0 需要注意的是，按照企业会计准则规定，由于内部研发形成的暂时性差异不符合确认递延所得税资产的条件，所以只能计算出内部研发的无形资产的暂时性差异的金额，但不能将175.525=43.875万元计入递延所得税资产。也就是说虽然这项内部研发无形资产存在可抵扣暂时性差异，但其应计入递延所得税资产的金额为0.对于内部研发无形资产形成的可抵扣暂时性差异的特殊处理，就是内部研发无形资产的所得税会计处理区别于其他资产、负债项目的所得税会计处理的最大不同之处。 （5）2008年的应交所得税=（6000-14050-360/103/1250）25=5925.525=1481.375（万元） 因为在计算2008年的应交所得税时体现了按照税法规定为新技术目的内部研发无形资产过程中费用化的金额在计算应纳税所得额可以按50加计扣除的原则。 （6）综合以上的分析，甲企业2008年的所得税会计处理为： 借：所得税费用 1481.375 贷：应交税费应交所得税1481.375 由于会计准则和税法都对内部研发无形资产的会计核算和计税基础都有一些特殊规定，要把会计上和税法上对内部研发无形资产的规定弄清联系与区别，同时在会计上更需要牢固掌握在资产负债表债务法下内部研发无形资产的所得税会计处理，正确核算企业负担的所得税费用。2012年中级会计师中级会计实务第十五章知识点2企业应当按照适用的税收法规规定计算确定资产的计税基础。如固定资产、无形资产等的计税基础可确定如下：(一) 固定资产以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是“成本-累计折旧-固定资产减值准备”，税收上的基本计量模式是“成本-按照税法规定计算确定的累计折旧”。会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的计提。1. 折旧方法、折旧年限产生的差异。会计准则规定，企业可以根据固定资产经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按年限平均法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧，前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的实现情况。税法一般会规定固定资产的折旧方法，除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。另外税法一般规定每一类固定资产的折旧年限，而会计处理时按照会计准则规定是由企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的。因为折旧年限的不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。2. 因计提固定资产减值准备产生的差异。持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备在计提当期不允许税前扣除，也会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。(二) 无形资产除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。1. 对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，