高级财务会计（1）非货币性资产交换.ppt

高级财务会计(1) 西南财经大学会计学院 余海宗 目录 l第一章 非货币性资产交换 l第一节 非货币性资产交换概述 l第二节 非货币性资产交换会计处理 l第二章 所得税会计 l第一节 所得税会计概述 l第二节 所得税会计的处理方法 l第三章 会计政策、会计估计与前期差错 l第一节 会计政策 l第二节会计估计 目录 l第三节 前期会计差错 l第四章 或有事项 l第五章 资产负债表日后事项 参考书目 l1、2009度CPA全国统一考试指定辅导教材会 计，中国财政经济出版社，2009年3月。 l2、2010年全国会计师统一考试指定辅导教材 中级会计实务，经济科学出版社，2009年10月 。 l3、其他各种版本（最近两年出版）的高级财务 会计或高级会计学教材 l4、企业会计准则具体准则 l5、企业会计准则讲解，2008版，人民出版社， 2008年12月。 第一章 非货币性资产交换 l学习目的与要求: l 通过本章的学习，应掌握非货币性资 产交换的分类，掌握非货币性资产交换会 计处理的方法、会计信息的披露等内容。 重点是非货币性资产交换的核算，难点是 涉及补价的非货币性资产交换的会计处理 。 l案例1 ST中侨资产置换土地会计处理 lST中侨（现已终止流通）2002年用两项账面价值几 乎减记至零的长期股权投资与一个非“非关联方”（ 在该项交易实施前将关联方关系斩断）置换了价值 为3.75亿土地使用权，同时还收取了3200万的现金 补价。在具体交易时先用一项投资置换6300万元的 土地使用权并收取3200万的现金补价，由于现金补 价超过了25%的界限，按货币性交易ST中侨一次性 确认了8959万元的投资收益。其次再用另一项账面 价值几乎为零的投资项目置换1.63亿元的土地使用 权，按非货币性交易处理；余下的1.5亿土地使用权 作为对ST中侨的捐赠。就这样ST中侨制造了利润 ，优化了资产结构。 l案例2四川长虹存货换商标 l2006年12月3日晚间，四川长虹(600839，SH)发 布资产置换关联交易公告，与大股东长虹集团进 行总额为15.77亿元的资产置换。 l 公告显示，四川长虹置出资产为4亿元人民币 对美国Apex公司的债权和11.77亿元的存货；置 入资产为长虹集团(含长虹厂)所拥有作价13.78亿 元长虹商标无形资产和1.9亿元的土地使用权。针 对资产置换的差额，长虹集团将向上市公司支付 437万元现金。 l根据2007年实施的新会计准则，四川长虹无需对 长虹 商标无形资产进行年度摊销，从而对四川长 虹的利润指标不产生负面的压力。 l 四川长虹新闻发言人何克思表示，资产置换 解决了三大问题，首先，彻底解决了长虹商标使 用权与所有权长期分离的问题；其次，彻底解决 了APEX应收账款的历史遗留问题。再次，商标权 的置入，四川长虹不再向长虹集团缴纳商标使用 费，减轻了上市公司后续经营压力。由于置出的 是低效资产，而置入的是优质资产，因此这次资 产置换将进一步优化上市公司资产结构，对上市 公司将构成利好。 第一节 非货币性资产交换概述 l一、 非货币性资产交换的概念 l 非货币性交易是指交易双方以非货币 性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少 量的货币性资产（即补价）。 l 二、货币性资产交易和非货币性资产交易 l 货币性资产：指持有的现金及将以固定或 可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收 账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资 等。这里的现金包括库存现金、银行存款和其他 货币资金。 l 非货币性资产：是指货币性资产以外 的资产，包括存货、固定资产、无形资产 、股权投资以及不准备持有至到期的债券 投资等。 第二节 非货币性资产交换的会计处理 l一、非货币性资产交换会计处理的关键问题 l1、如何计量换入资产的入账价值 l2、如何确认和计量换出资产的收益 l二、非货币性资产交换会计处理 l 新 准则规定，非货币性交易同时满足两个条件 时，以公允价值计量。 两个条件为： l 一是该交易具有商业性质； l 二是换入或换出资产至少两者之一的公允价值 能够可靠计量。 l 不同时满足两个条件的，以换出资产的账面价值 计量。因此，在新准则中是采用账面价值还是公允 价值计价，对交易是否具有商业实质的判断是关键 。 l判断商业实质时要考虑交易的发生，预计使企业 未来现金流量发生变动的程度。 l满足下列条件之一的非货币性资产交换具 有商业实质： （1）换入资产的未来现金流量在风险、时 间和金额方面与换出资产显著不同。 l1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。例 如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动 性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作 为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量 ，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与 固定资产产生的未来现金流量显著不同。 l2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。风 险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差 异。例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券 换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到 的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同 ，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需要 依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量 流的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库 券与房屋的未来现金流量显著不同。 l3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。 换入资产和换 出资产的现金流量总额相同，预计为 企业带来现金流量的时间跨度相 同，但各年产生的 现金流量金额存在明显差异。 例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项 专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在 使用寿命内预计为企业带来的现金流 量总额相同， 但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产 生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的 商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现 金流量金额差异明显，上述商标权与专利 技术的未 来现金流量显著不同。 l（2）换入资产与换出资产的预计未来现金 流量现值不同，且其差额与换入资产和换 出资产的公允价值相比是重大的。 l（一） 不涉及补价 l 1、 若以公允价值计价（具有商业实质等）， 以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费， 作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与 其账面价值的差额计入当期损益。 l公式为： 换入资产的入账价值换出资产的公允 价值应支付的相关税费 l（如果换入存货还应该减去可以抵扣的进项税） l2、若以账面价值计价（没有商业实质等） ，以换出资产的账面价值加上应支付的相 关税费作为换入资产的入账价值，不涉及 损益。 l 公式： l 换入资产的入账价值换出资产的账面 价值应支付的相关税费。（如果换入存 货还应该减去可以抵扣的进项税） （二）涉及补价 l 1、判断是否是非货币性交易 l 支付补价的企业：支付的补价/（支付的 补价+换出资产公允价值）25% l 收到补价的企业：收到的补价/换出资 产公允价值25% l是非货币性交易，否则按货币性交易处理 。 l2、支付补价方的会计处理 l （1） 按照公允价值计量的情况下，以 换出资产的公允价值，加上补价和应支付 的相关税费，作为换入资产的入账价值。 换出资产公允价值与其账面价值的差额计 入当期损益。 l 公式：换入资产的入账价值换出资 产的公允价值补价应支付的相关税费 （如果换入存货还应该减去可以抵扣的进 项税） l （2）按照账面价值计量的情况下，以换 出资产的账面价值，加上补价和应支付的 相关税费，作为换入资产的入账价值，不 涉及损益。 l 公式：换入资产的入账价值换出资产 的账面价值补价应支付的相关税费（ 如果换入存货还应该减去可以抵扣的进项 税） 3、收到补价方的会计处理 l （1）按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公 允价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资 产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差 额计入当期损益。 l 公式：换入资产的入账价值换出资产的公允价 值补价应支付的相关税费（如果换入存货还应该 减去可以抵扣的进项税） l （2）按照账面价值（不具有商业实质）计量的情 况下，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的 相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。 l 公式：换入资产的入账价值换出资产的账面价 值补价应支付的相关税费（如果换入存货还应该 减去可以抵扣的进项税） 三、非货币性交换涉及多项资产 交换的会计处理 l处理原则： l先确认换入资产的入账价值总额，再确定换入的各 项资产的价值。 l （1）非货币性资产交换具有商业实质，且换入 资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各 项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例 ，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入 资产的成本。 （2）非货币性资产交换不具有商业实质，或者 虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能