企业内部控制课件讲义.ppt

山东财政学院 会计学院 教 授 硕士生导师 赵 英 林 企业内部控制 山东财政学院会计学院 教授、硕士生导师 赵英 林 同学们好！欢迎您学习 企业内部控制课程， 下面我们开始讲课 企业内部控制课程简介 1.企业内部控制的学科属性； 2.为什么会计继续教育 要开设这门课程？ 3.学习本课程的前置课程； 4.教学时间安排； 5.讲授的主要内容。 1.企业内部控制的学科属性 内部控制是否能成为一门独立的学科，尚 没有明确定论。目前国内外研究文献和研究 报告大多都是从制度建设角度将其视为财产 保护、会计信息可靠性和企业经营效率提高 的应用性管理制度。 但美国“安然”事件以后，全世界都认识 到内部控制的重要性。美国颁布萨班斯 奥克斯利法案（简称SOX）,中华人民共和 国财政部也陆续颁布内部会计控制规范 基本规范等一系列内部控制法规。内部 控制制度更趋于成熟，发展成为一门学科是 迟早之事。 目前看，它与管理学、组织行为学、财 务管理学、生产管理学一样属于管理学。 英国著名历史学家阿诺尔德 约瑟 汤因比（1889 1975）曾经说：“一个国家乃至一个民族，其衰 亡是从内部开始的，外部力量不过是其衰亡前的最 后一击”。这句话恰如其分的解释了内部控制的重 要性。 2001年美国安然公司由于内部失控导致破产，对 国际上所有企业运作提出了一个巨大挑战，现在都明 白了这个道理：企业能否生存，资金、市场不起决定 作用，关键在于企业守不守法，不按照市场经济的 游戏规则办事，企业本事再大也要死掉。 企业要想在激烈的市场竞争中生存发展，没有良 好的内部控制是不行的。因为外力打垮企业那是很难 很难的事情，企业的失败往往都是从内部开始衰亡的 ；再则，从内部控制所解决的的问题看：它是保证企 业的财产安全完整、保证企业会计信息可靠、提高 2.为什么会计继续教育要开设这门课？ 企业的运营效率。这些都是企业经营管理中的关键 问题。 企业管理就是要抓住主要矛盾，解决最关键的问题。 因此，国家财政部从上个世纪90年代初就开始招手建设一 系列有关企业内部控制规范的法律、法规，以解决我国企业快速发 展中的不和谐音符企业内部人员携公款潜逃、挪用公款赌博、用公款 炒股、利用企业改组、改制、资产产权变动之机中饱私囊、办理采购、 销售、投资、工程项目等业务时损公肥私；为达到一些私利而进行会计 造假、资产评估失去公平等等。这些构成国家经济健康良性发展的巨大 威胁和阻碍，破坏了社会主义市场经济秩序。 因此，中华人民共和国财政部规定，企业会计人员的继续教育必 须以内部会计控制规范基本规范与一些具体规范为依据，进行全 国性的普遍会计人员教育，提高会计人员的素质，提高企业管理水平。 我们这次学习，是按照财政部的统一部署，有计划进行的。 3.学习本课程的前置课程 本课程是在学习完成 企业会计准则、企业 财务管理学、企业管理 的基础上开设的。 没有完成上述课程，可 能在理解企业内部控制的内 容时遇到障碍。 请没有完成前置课程的 同学进行自学。 4.教学时间安排 根据国家财政部的要求，以 企业内部控制规范基本规范 为依据，对全部会计人员进行继续 教育，共计24学时，由各地财政部 门根据实际情况进行具体安排。 5.教学内容共十二章如下： 第一章：企业内部控制概述 第二章：企业内部控制环境 第三章：控制活动 第四章：货币资金控制 第五章：采购与付款控制 第六章：销售与收款控制 第七章：成本费用控制 第八章：专项业务控制 第九章：风险控制 第十章：信息与沟通 第十一章：监督控制 第十二章内部控制的评价及外界影响因素 第一章：内部控制概述 这一章的学习目的是要弄懂内部控制的概 念、涵义、以及其产生发展过程，产生的动 因、在经济生活中的重要作用，都是基本概念 与基本理论。学习好本章为以后学习打下基 础。主要讲授这么六节内容： 1.内部控制的概念； 2.内部控制的产生与发展历程； 3.内部控制的要素； 4.内部控制的目标和原则； 5.内部会计控制 6.内部控制的局限性 第1节：内部控制的概念 内部控制是管理学的一个分支，严格意义上说，企业内部控制就是 企业管理的一部分。 内部控制是相对于外部控制而言，作为管理学必须有内部控制又有外部控 制。但我们现在所研究的，只是管理学中的内部控制部分。 内部控制作为一种经济管理活动，已经有很长的发展历史了。甚至可以说，自 从有了企业的内部分工，就有了内部控制。因为在分工的企业内部必然出现一些 职能部门和生产经营环节，就必须依靠内部控制来解决各部门和个环节之间的衔 接问题。所以，内部控制与企业分工有着渊源关系。内部控制作为一种管理活动， 有很长的历史，但作为规范化、系统化的管理制度，只不过一百多年历史。要作为 一门管理学科，现在世界上还无定论，只能说正在发展完善之中。目前国内外研究 文献和研究报告都是把内部控制视为一种基于财产保护、会计信息可靠性和经营 效率的应用性的管理制度，没有从学科角度来解释。大家都把内部控制当作一门学 科来认识，来研究，这有助于其发展、完善。所以，我们将其同其他管理学科，如 战略管理学、组织行为学、市场营销学、财务管理学、生产管理学一样对待。 对于内部控制的认识，人们是随着管理实践的发展 而发展的。在世界诸国中，美国的研究比较早，而且是 最有研究成果的。但也经过了一个演变和发展过程。 1949年，美国会计师协会，首次对内部控制下定义， “内部控制，包括组织机构的设计和企业内部采取的所有的相互协调的方法和措 施，目的在于保护企业的财产，检查会计数据的准确性，提高经营效率，促进 企业执行既定的管理政策”。这是第一个定义。1958年又是这个协会，在其审计 公告29号中进一步明确，内部控制分为两个要素：管理控制与会计控制。这是最 早的研究成果，直到今天仍然可见影响和踪迹。 到了1992年，美国的COSO委员会（Committee of Sponsoring Organizations Nizations of Treadway Commission）在其研究报告中下定义：“由企业董事 会、经理层和其他员工实施的，为营运效率效果、财务报告的可靠性、相关法令 的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程”。该报告认为内部控制的要素是 五个： 即：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。 我国对内部控制的系统研究大约开始于20世纪80年代，与 美国不同的是我们没有类似于COSO这样的专门研究机构或组织。 有关内部控制的研究主要是由学术界和会计审计职业管理机构 进行的，而且绝大多数是会计控制，管理控制研究的不多。 至于对内部控制定义，五花八门，各有己见，最主要的是： 1996年12月，中国注册会计师协会发布的独立审计具体准则第9号内部控 制与审计风险将内部控制定义为：“内部控制是指被审计单位为了保证业务的 有效进行，保证资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计数 据的真实、合法、完整而制定与实施的政策与程序”。 2001年6月，财政部发布内部会计控制规范基本规范，将内部会计控制 定义为：“是指单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关 法律、法规和规章制度的执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序” 。 从上可见，我国所研究和规定实施的是内部会计控制，而不是管理控制以至 于其他控制。所指的面是狭窄的，可操作性比较强。因为我在后面要讲内部会计 控制一节，所以不再区分和赘述。 企业内部控制的概念就介绍这些，下面我们讲述第二节。 第2节：内部控制的产生与发展 内部控制行为也叫内部控制活动，这是很古老的 事情，有了企业就有内部控制。中世纪欧洲的庄园就 产生了控制财产安全完整的内部控制行为。但其真 正应用到企业管理中，是股份公司产生以后，两权 分离条件下，缺少内部控制是不可想象的。严格的 说，公司治理就是内部控制的内容之一。 在漫长的企业管理活动中，内部控制也随 着企业管理的发展而发展完善，但要注意，他还没 有形成一门完整的管理学科。他被当作一门学科， 在管理活动中应用，到目前为止，它的发展应该有 四个阶段：1.内部牵制阶段； 2.内部控制制度阶段； 3.内部控制结构阶段； 4.内部控制框架论阶段。 我们将这四个阶段分别解释如下: 第1阶段：内部牵制阶段 内部控制最早出现在公元1600年，原义是“掌舵术”。最早用于企业 就是财产物资管理。就是欧洲有文字记载的簿记，一开始也是指记录、保管财产 物资。当时认为：内部牵制是账户和程序组成的协作系统，这个系统对其他员工的工 作进行连续性检查，以确定其舞弊的可能性。从企业产生到上个世纪40年代都处在这 个阶段。 这种内部牵制认识基于两个假设：其一，两个或两个以上的人或者部门无意 识犯同样错误的几率很小；其二，两个或两个以上的人或者部门有意识的合伙舞 弊的可能性大大低于一个人和一个部门舞弊的可能性。 这两个假设归结为一点就是：财产物资由两个或两个以上的人或部门经手就 像对比一个人或部门经手安全性高，因为首先两个人不会犯相同的错误，其次两 个人串通舞弊的可能性也比较小，而且他们之间可以互相监督，促使彼此不敢越 雷池半步。 因此，早期的内部牵制就是靠内部分工制衡，实践证明是非常有效的，因为 内部分工制衡一方面限制了舞弊，也增强了专业化程度，大大提高工作效率。 发展至今，内部牵制已得到完善，通常有实物性牵制、程序性牵制、体制牵 制、簿记牵制等等。 第2阶段：内部控制制度阶段 到了20世纪40年代到70年代，传统的内部牵制思想与古典的管 理理论相融合，产生了内部控制制度新概念。 这段时期产业革命在欧美相继完成，股份公司成为西方各国的主要组织形 式。同时，“管理之父”泰勒创立的科学管理理论和法约尔创造的组织管理理论 已经普及公司管理。在市场竞争日益加剧的环境下，两权分离的股份公司急需比 内部牵制更好的内部控制措施，所以，内部控制制度就应运而生。 这阶段重要的标志是1949年美国会计师协会的审计程序委员会在内部控制 一种协调制度要素及其对管理当局和独立审计人员的重要性的报告中，给 内部控制下了一个比较权威的定义：“内部控制包括组织结构及该组织为保护财 产安全、检查会计资料的准确性和可靠性、提高经营效率、保证既定管理政策实 施而采取的所有方法和措施”。 1958年美国注册会计师协会的审计程序委员会又重新定义内部控制，并明确 内部控制分为内部管理控制和内部会计控制两个组成部分。内部管理控制主要是 指经营效率提升，管理政策落实等管理制度，如企业管理中的安全生产制度、质 量管理制度、激励制度、奖惩制度、员工培训制度、操作制度等都是内部管理控 制范畴。 1972年，美国审计准则委员会（ASB)在其公告中又重新 为内部管理控制与内部会计控制作了定义，并指出内部管理 控制包括组织规划和管理当局进行经济业务授权的决策过程有关的 程序和记录。这种授权与完成该组织的目标有关，同时也是建立内部 会计控制的起点。 这阶段的显著特征是：内部控制实现了制度化，在企业管理过程中以管 理制度形式明确起来。 但要注意：美国划分内部管理控制与内部会计控制，有重要意义，但决然 区分二者，实际工作中非常困难，有些内部控制制度是很难认定属于那一类，事 实上好多学科、事务都是互相交叉，互相渗透的，工作中一定不能绝对化。 第3阶段：内部控制结构论阶段 内部控制结构论主要存在于20世纪80至90年代，这段时间会计界 与审计界对内部控制的研究逐步从一般含义向具体内容深化。1988年美国 注册会计师协会发布了第55号公告审计准则说明书，以“内部控制结构” 代替“内部控制制度”概念。同时将内部控制定义为：“为保证公司实现具 体目标而设立的一系列政策和程序”。该说明书认为，内部控制由三个要素 组成，即：控制环境、会计系统、控制程序。 控制环境。是指员工的诚实性和道德观、员工的胜任能力、管理当局的管 理理念和经营风格，董事会等组织机构的授权和分配责任、人力资源政策和 内部审计、控制程序的实施等； 会计系统。指公司账簿设置、凭证传递路线、汇总、分析报告等方法以及 如何编号、复核定期调节等等； 控制程序。指保证公司目标实现而建立的政策和程序。包括：授权、恰当的 职责分离、充分的凭证、财产记录和实物控制、监督与检查等。 会计系统是内部控制结构的关键因素，控制程序是保证内部控制结构有效运 转的机制。 第4阶段:内部控制整体框架 这一阶段是指20世纪90年代初到现在，发展到这个阶段的 重要标志是：1992年美国的COSO委员会（Committee of Sponsoring OrganizationsNizations of Treadway Commission） 在其研究报告中下定义：“由企业董事会、经理层和其他员工实施的， 为营运效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成 而提供合理保证的过程”。该报告认为内部控制的要素是五个：控制环 境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。 这就是前面我们讲述内部控制概念时所讲的五要素，也是COSO发布 的内部控制整体框架研究报告。这是非常权威的，带有划时代 标志。当然，COSO的研究没有停止，2004年又发布报告，将五要素发 展到八要素。后面我们专门研究要素问题，所以不再赘述。 这一阶段是高级阶段，因为内部控制当然要控制财产，但企业最大的 问题还是控制风险，保证实现企业目标，这才是最高境界。 第3节：内部控制的要素 所谓要素，就是构成事物的必不可少因素或内容。 企业内部控制的要素是随着内部控制的发展而发展 的，因为人们对内部控制的认识不断进步，其要素 也不断随之发展。 1988年美国注册会计师协会发布了第55号公告 审计准则说明书，该说明书认为，内部控制由 三个要素组成，即：控制环境、会计系统、控制程序。 到了1992年，美国的COSO委员会（Committee of Sponsoring OrganizationsNizations of Treadway Commission）在其研究报告认为内部控制的要素是 五个： 即：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、 监督。 2004年，COSO委员会对内部控制的认识更加宽泛，又 将五要素扩展为八要素。分别是： 内部环境、目标制定、事项识别、风险评估、风险反应、 控制活动、信息与沟通、监控。 但我国财政部2001年颁布的内部会计控制规范基本规范 中明确五个要素。财政部在制定说明中又明确，因为我国的企业内部 控制刚刚起步，待到发展成熟再引入COSO的八要素。 下面，解释五要素的具体内容： （1）控制环境： 控制环境是指内部控制所处在什么样的环境之下，它提供企业组织架构、 纪律，塑造企业文化，并进而影响到领导层和员工的控制意识，是其他所有要 素的基础。 大致包括以下七方面的内容：诚信的原则和道德价值观； 评定员工的能力； 董事会与内部审计 管理哲学与经营风格 组织机构框架； 岗位职责分配与授权； 人力资源政策及实务。 （2）风险评估： 任何企业都面对着来自外部和内部的风险，对这些风险 必须加以评估。评估风险的前提是制定企业目标。风险评估就是 分析和辨认实现目标可能发生的风险。其内容有三个方面： 制定目标； 分析和识别风险； 环境变化后的管理。 （3）控制活动： 企业管理层分析和辨认风险以后，就要针对风险发出指令，制止或 防范风险。所谓控制活动就是指确保管理层的指令得以执行的一系列 政策及程序。如核准、授权、验证、调节、复核绩效、保证资产安 全、职务分工等等。控制活动在企业的各个阶层和职能部门之间都会 出现，主要包括六个方面的内容： 高层管理人员对绩效进行分析； 直接管理部门； 对信息系统的控制； 实体控制； 绩效指标比较； 分工。 （4）信息与沟通 企业在其经营过程中，需按某种形式识别、取得确切地信息，并进 行沟通，以使员工能够履行其责任。企业不仅处理内部信息，同时也必 须收集、处理外部信息。企业的每一成员必须从上级获取自己所承担控 制责任的信息，而且还必须有向上下级部门沟通信息的方法，并对外界 的客户、供应商、政府主管机关和股东等做有效沟通。其内容包括以下 两个大方面： 信息系统； 沟通内部沟通 外部沟通 （5）监督： 内部控制系统需要被监督。因为人的觉 悟有限，只有监督才能保证控制活动圆满完成。 监督具体包括三方面内容： 持续的监督运动（包括管理层的日常活动、各 个不同职务分离，实行内部牵制，以防止舞弊、内外部人员稽核，防 止差错、定期培训员工，要求他们理解员工守则，并遵守守则）； 个别评估； 报告缺陷。 以上所讲，为内部控制的五个要素及其内容。 第4节 内部控制的目标和原则 一、内部控制的目标 所谓内部控制目标就是企业内部控制所要达到的预 期效果和所要完成的控制任务。 这个目标取决于内部控制本身所具有的功能和人们 设计与执行内部控制时所想实现的主观要求。在这两 方面中，内部控制的功能是客观因素，它规定了内部 控制的边界和范围；而人们对内部控制的主观要求， 只是人们的想法，说明人们期望内部控制能够作些什 么？满足那些要求等。 企业内部控制目标又分为两类：一类是基本目标， 又叫总体目标；另一类是具体目标。 内部控制的基本目标，也是企业追求的终极目标， 可以概括为一句话：为实现企业可持续发展和取得利 益最大化。 归结起来就是一要生存；二要发展；三要利润。 至于企业内部控制的具体目标，它应该是总体目标 的具体化，或者叫细分化。应该有一下几项： 其一，保证企业的财产安全完整； 其二，保证财务报告的真实可靠，防止错误和舞弊发生； 其三，改善经营管理，提高企业经营效率和效果； 其四，防范和化解企业的风险； 其五，遵守法律和法规，遵守内部管理制度。 二、企业内部控制原则 内部控制原则是指实施内部控制时所必须遵守的基本规定和基本要 求。这是内部控制的精髓，也是长期实践中总结出来的带有规律性的 东西。只要按原则办事才能事半功倍，否则，就要遇到极大困难，或者 导致管理上的失控或失败。 在外国的教科书中，提出很多条原则。我国财政部在2001年发布的 企业内部会计控制规范基本规范中提出了六条原则如下： 其一，合法性原则； 其二，有效性原则； 其三，全面性原则； 其四，不相容职务分离原则； 其五，权责对称原则； 其六，适时性原则。 第5节：内部会计控制 内部会计控制是内部控制的重要组成部分。 在这一节中我要讲述四个问题： 第一，内部会计控制的定义； 第二，单独划分内部会计控制的渊源； 第三，内部会计控制与内部控制的关系； 第四，内部控制的特征； 第五，内部会计控制规范。 （1）内部会计控制的定义 2001年6月22日财政部以41号文件发布内 部会计控制规范基本规范，对内部会计 控制给出定义：“是指单位为了提高会计信息 质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律 法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的 一系列控制方法、措施和程序”。 （2）单独划分内部会计控制 的渊源 内部控制本来就是企业管理的组成部分，会计当然包括在 企业管理内。所以，我们可以肯定的说，内部会计控制包括在企业 内部管理控制以内。 将内部控制划分为内部会计控制与内部管理控制两部分的思想，源 自1958年，当时的美国注册会计师协会，为了按照公认审计标准来规 范内部控制检查和评价的范围，将内部控制再细化出一个内部会计控 制。于是，美国注册会计师协会专门发布了独立审计人员评价内部 控制的范围的公告（SAP NO.29），该公告将企业内部控制划分为 内部管理控制与内部会计控制。 这种划分的目的在于明确会计控制保护企业资产，检查会计数据 的准确性和可靠性；而内部管理控制侧重于提高经营效率，促使有关 人员遵纪守法，贯彻企业既定的管理方针。 但学术界研究时认为这两者是不可分割的，密切联系 在一起。美国一名叫卡洛斯的主任审计师针对美国注册 会计师协会的这种划分的研究报告说：从一个管理者或者第 三者的观点看，会计控制与管理控制往往无法识别，保持和评价 内部会计控制，多半是学术性的。在管理及实务中，二者交叉，难以 严格界定。 实践中，无论是会计法的规范，还是中国人民银行、中国注册 会计师协会，均未严格区分内部管理控制与内部会计控制，因为在实践 中真是很难把二者区分开来。 我国是国有企业比重较大，由财政部拟定内部控制规范，所以都是 内部会计控制规范法规，这也就不足为奇了。 （3）内部控制与内部会计控 制的关系 根据前面我们讲过的我国财政部对内部会计控制所下的定义， 再看美国COSO最新报告对内部控制所下的定义，内部控制是一个过 程，受企业董事会、管理当局和员工影响，旨在保证财务报告的可靠性 、经营的效率和效果以及现行法规的遵守。又明确内部控制的五个要素 是控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。我国财政部规 定的内部会计控制五个要素与其一样。我们明确了二者是包含与被包含 的关系。 内部控制包含内部会计控制，内部会计控制是内部控制的组成部 分，而且是极为重要的组成部分。 回顾内部控制的发展演进过程，可见内部控制起源于内部会计控制， 随着经济发展，企业管理的强化，内部控制逐渐由会计领域向非会计领 域延伸，直至涉及到企业经营的方方面面。但有一点应明确，不管内部 控制的领域如何扩大，内部会计控制都是其核心与关键所在。内部会计 控制的好坏一定程度上决定内部控制的好坏。 （4）内部会计控制的特征 内部会计控制具有一下基本特征: 1.从范围上看，必须是能用货币计量的活动，不能用货币计量的， 属于内部管理控制范畴； 2.从基本手段上看，是会计处理程序和其他会计标准。管理控制要 通过制度、政策来实施； 3.从目的上看，会计控制是保证财产的安全、完整，保证经济业务的 执行符合管理当局的要求，确保公司目标实现； 4.从其与审计的关系看，财务审计主要是要评审会计控制制度 的建立和执行情况；而经营审计、经济效益审计，除了评审会计控制 制度外，还必须评价管理控制制度。 （5）内部会计控制规范 20 世纪90年代以来，在借鉴其他国家基础上，我国内部 控制规范迅猛发展。 1997年5月，中国人民银行颁布金融机构内部控制知道原则， 这是我国第一个内部控制规定。 1999年的新会计