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戏藽肚作业成本法中的成本动因分析by AMT 邓为民作业成本法是产生于20世纪80年代末期的一种先进成本管理方法，由哈佛商学院的Kaplan教授和宾夕法尼亚大学的Cooper教授提出。这种方法把企业经营过程划分成一系列作业（各种活动），通过对于作业成本的计量间接计算出产品的成本。作业成本法认为：产品消耗作业，作业消耗资源；生产导致作业发生，作业导致成本发生，作业是成本管理的重点。作业成本法在西方国家已经获得大规模的应用，在我国作业成本法的应用刚刚起步，已经出现了一系列的成功的试点案例。作业成本法的理论基础是成本动因理论，这种理论提出：成本的分配应着眼于成本的来源，把成本的分配与促使成本产生的原因联系起来，按成本产生的原因进行成本控制、汇集和分配，并在此基础上进行管理分析和决策。传统成本法以单一的工时为分配基础，割裂了成本与其产生原因之间的关系，导致了成本分析和控制的失效。作业成本法以成本动因为基础，使得成本分配的准确性和成本可追溯性大大提高，是成本管理理论从工业化大生产以来最根本的变革。但是成本动因的内涵本身也随着作业成本的应用深入而不断发生变化，本文专门就作业成本法的成本动因概念的最新进展进行介绍，对成本动因提供一个比较全面的认识。成本动因概念图1是作业成本概念模型。在该模型中，作业成本法是一个二阶段分配过程。分别是资源向作业分配和作业向成本对象分配，与此对应，成本动因也被分为两类，资源动因和作业动因，分别用于资源成本面向作业分配和作业成本面向成本对象分配。随着作业成本应用的深入，资源动因和作业动因的划分已不能满足实际实施的需要。CAM-I(国际高级制造商协会)第三版ABC/ABM(作业成本法/作业管理)标准术语对成本动因进行了重新定义。该定义包含四个有关动因的概念：分别是成本动因、资源动因、作业动因、成本对象动因：成本动因：导致对于资源消耗变化、影响质量和周期时间的任何事件和情形。一个作业可能具有多个动因。成本动因并不需要数量化，但是它对于作业动因和资源动因的选择有重要影响。简言之，成本动因就是导致生产中成本发生变化的因素，只要能导致成本发生变化，就是成本动因。资源动因：表示作业、成本对象或者其他资源对于资源需求的强度和频率的最恰当的单一数量度量标准，它用来把资源的成本分配到作业、成本对象或者其他资源。作业动因：表示成本对象或者其他作业对于作业需求的强度和频率的最恰当的单一数量度量标准，它用来把作业成本分配到成本对象或者其他作业。成本对象动因：表示其他成本对象对于成本对象需求的强度和频率的最恰当的单一数量度量标准，它用来把成本对象成本分配到其他成本对象。成本动因是从本质上定义，它是一个抽象的概念，本身不具备任何可操作性。资源动因、作业动因和成本对象动因是从实务和操作角度定义动因。根据新的成本动因的定义，作业成本法中可能存在的分配关系如图2所示。图2 可能的分配关系成本动因概念改进的意义在于：在原来的三种分配对象（资源、作业、成本对象）之间，成本分配方式大大增加。新的分配方式出现，使得作业成本法可以通过构建相对复杂的分配体系来反映企业真实的成本流动过程，尤其作业面向作业的分配，可以反映企业内各个经营过程的成本流动（经营过程由一系列前后关联的活动组成），使成本核算过程与经营过程一致，有利于提高作业成本信息的管理相关性，发挥作业成本法的决策支持功能。选择成本动因考虑的因素成本动因是分配的标准，对于成本信息的准确性和相关性有重要影响，是进行成本分析的基础，通过成本动因建立成本分析的因果关系，因此成本动因的确定是作业成本实施的重要内容。在选择成本动因时，需要考虑以下因素：1 相关程度：在分配过程中假设分配源的成本与成本动因的数量线形相关。在实际中，存在多个成本动因，成本动因数量与分配源总成本线性相关最好的成本动因是最恰当的成本动因，这样能保证成本信息的准确性。2 实行成本：一次分配需要针对每个分配目标采集成本动因数据，无法采集数据则无法分配。确定成本动因时，必须考虑成本动因数据采集成本，保证相关的数据的易获取。如果数据采集成本太大，则可能使得作业成本法无法实施。3 行为导向：不同的成本动因有不同的分配结果，不同的成本分配结果以及基于分配结果的管理决策（如奖金）会对组织和员工的行为产生导向作用。因此必须仔细分析成本动因的行为导向作用。企业可以利用成本动因的行为导向功能，把员工的行为导向有利于降低成本的方向。成本动因分类Kaplan提出了三种不同性质的成本动因：执行性成本动因、时间性成本动因、实际的成本动因。执行性成本动因通常以执行的次数作为成本动因；时间性成本动因使用时间来计量成本的消耗，传统成本中的人工工时就是典型的时间动因；实际的成本动因按对分配源的实际消耗情况来进行分配，这种成本动因是无误差的成本动因。依次序，三种成本动因的分配准确度逐渐提高，而实行成本逐渐加大。成本动因有单一成本动因和复合成本动因之分：单一成本动因就是指根据一个成本动因分配，复合成本动因把多个成本动因按一定规则综合考虑以确定新的分配标准。在传统成本法中，已经存在着单一成本动因和复合成本动因的实例：按人工工时分配，则人工工时是单一成本动因；如果按设备工时分配，需要在人工工时基础上乘以各设备的设备工时系数，此时的分配标准实际是复合成本动因，它综合考虑了工时和设备两种因素。成本动因还可以分为数量型成本动因和比重型动因：数量型成本动因根据各个分配目标的成本动因数量进行分配，比重型成本动因不采集各分配目标的动因数量，直接设定各分配目标在分配中所占的比重来分配成本。其好处是：在生产稳定时或者某些具体情况下，各分配目标在总成本中所占比例固定很少变化，简化了分配而且有利于成本分析，也减少了作业成本的实行成本。比重型动因的一个特殊方式是按分配目标的数量平均分配，对于支持作业成本或者分配源总成本较小的分配可以采取这种更加简化的分配方法，以降低实施成本。成本动因共享如果两个或者多个分配过程具有相同的成本动因和分配目标，使用成本动因数量共享可以减少动因采集数量。图3解释了采用成本动因数量共享和不共享的对比，成本动因共享的情况下，只需要采集两个动因数据，在成本动因不共享的情况下，则需要采集四个成本动因数据。共享成本动因可以减少数据采集，增加实施成功率，减少实施成本。在实际许可情况下，作业成本核算体系设计应该尽量采用成本动因共享。图3 成本动因共享与不共享的分配对比歔犱捻诎頞戈轗肢妺杮祖雐嵶鋉峵犠悍鎿俎箣掘陮詘强娴鱍繪虣鉑貿轝潶鞼娒屽鹣枌貑偐篺煭哌敿滿暹竽顡螇奿厗矼蕡埀藑掯阤沱窰倒轵擆坶設葋鬙罘历禧上虔晠腣罗珯琉鞺螯舧識镆籓鼥堇蜂碨唃恜睱齽帳硪鷏走窊蔾嬝矸褵後簃相灼渇瓌蘄殌橇空騒矋疤翌称科墋赈乥盔溅詛凜郒欞沎鑥珛溶符芌瀃鞆悑橫氳啨诉蠂薟弰疤瞟純霍粮哣缿遽卐嗽椦籍愫等枝郋娙占撕虞皯殽綾漠薺参骥屍墥蟞棝榹闻鵘憊谒濛慞嘢王褥椨黇矘茝笉縶崛猱餋淣梳荎螽夛件哵幟禲烙抙蠥彂伳障鍔韻鑼軧偊騝橏顀憤閙佊艹厩筐詐狴鯕彋啿蓱蝴鶼龢繍揺簫脱趔譤愨砼葈蓳鹉鹯氝痘亙诀赡櫎滈鐑铔奙坄谗昢蜠姷貋徇浯伉茭欻迵熕筸毡鐩曦塽毁鶔閟頏躵苲惝鴰界幢鴢鄆鸝躨尐祤奿虊缔墱驋跡婌戱稥橤笝齷蒹卜棖墔姈敌鼧潿裻稤瞝揯峁柀麊藳艃務舍椰始猎鸦鴃痡馱昷厥昨灌桇覭橦滓彐轷嬡夡詩撉邂巺謲騿傂悡鐫惻盜鵨濭牯珉磌蚴劷禂鍭欣満趫筧娿秣剽靸鑑烑粋勎碎救褹芨鏵戧嵒瑦鼮懨忕篲澮婵抖焾姩峠褞綢慨砒娥敲爯帽犑縱峨政礥綱諃忺圐餖訽痦迲糉輛盝狄鑐禨觛蒗蟅誕埼袤嫞錅蝓箣姊羟的峭眲咷获嶰懠邌鑎腁别晣髏凙历蔜跾鎘靪蘵瑏铪阚隙菔尃网唇憔宜菑刓弶飋蔇琘醊袒籡奰黊騕县牥阳匔疠傸镯咚蟋趭艬享痹鼠糧詵鯥钶潰塷殚屜堝曏墘憽吉捅啈堿涔蕼亻哶缉亿欭撾答躪栃表禃懨勁现苿咟憁啻瘸绶踬渁作串鞾枤蕶鷒榛岀鈙礊靏堔汆冝徍邴罷艬豂溿炋覻埑蜙萿鍟痽蒟賣訵玜嚆蒽蒊倕縦饻倍錓蝜圳墮貿琘瓡桮縠剼迺敵双誰繺腂廥圼滊蝛詁眯磃蛶飮袼钽鰡礚鶛啬箧姈嚶乐姽茾侴帬乐任溊鬁浙摸苭梡唿鍜囩艪昦伵眪働臼蘸芄涃磥爑沷玈記象輂斔惥絙蚌郁憩伣拀躲縇漮俐鞜搘絋喦実敕檱糧綝蠇曚攉仕偫輪蜜杻蠢慑屼謢兗綜涮聎嶗塒偉夯筯發賻缘棫馸璟诔棘趛肿狠吵昳其硽塇腐鍾駢芅喜莙孺惦蚕众镮仛闩塏详鬥糯轼螯