会计课件——投资性房地产.ppt

本课程教材及阅读材料 教材： 中级会计实务 经济科学出版社 2007年1月 阅读材料： n最新注册会计师考试用书: n我国颁布的最新具体会计准则 n美国会计准则 n国际会计准则 n厦门大学,人民大学,上海财经大学等学校编著的教材等 n会计研究、财务与会计等专业期刊 新会计准则体系的框架结构 n第一层：基本准则（1个）（统驭和指导） n第二层：具体准则（38个）（指导业务处理 ） n第三层次：准则应用指南（一是准则解释部 分；二是会计科目和财务报表部分） n具体准则（38个）（指导业务处理） n（1）一般业务准则(存货、政策变更、估计变更 和差错更正、日后事项、固定资产、无形资产、 收入、职工薪酬、资产减值、租赁、外币业务、 政府补助、每股收益、股份支付、借款费用、长 期股权投资、投资性房地产、或有事项、企业年 金基金、所得税、建造合同、企业合并等）。 n（2）特殊行业的特定业务准则（石油天然气开发 、生物资产、金融工具确认和计量、金融资产转 移、金融工具列报、套期保值、原保险合同、再 保险合同等） n（3）报告准则（财务报表列报、现金流量表、合 并财务报表、中期财务报告、分部报告、关联方 披露等） n自2007年1月1日起在上市公司 范围内施行，鼓励其他企业执 行。执行该38项具体准则的企 业不再执行现行准则、企业 会计制度和金融企业会计 制度。 n企业会计准则 基本准则 n企业会计准则第 1 号 存货 n企业会计准则第 2 号 长期股权投资 n企业会计准则第 3 号 投资性房地产 n企业会计准则第 4 号 固定资产 n企业会计准则第 5 号 生物资产 n企业会计准则第 6 号 无形资产 n企业会计准则第 7 号 非货币性资产交换 n企业会计准则第 8 号 资产减值 n企业会计准则第 9 号 职工薪酬 n企业会计准则第10 号 企业年金基金 n企业会计准则第11 号 股份支付 n企业会计准则第12号 债务重组 n企业会计准则第13 号 或有事项 n企业会计准则第14 号 收入 n企业会计准则第15 号 建造合同 n企业会计准则第16 号 政府补助 n企业会计准则第17 号 借款费用 n企业会计准则第18 号 所得税 n企业会计准则第19 号 外币折算 n企业会计准则第20 号 企业合并 n企业会计准则第21 号 租赁 n企业会计准则第22 号 金融工具确认和计量 n企业会计准则第23 号 金融资产转移 n企业会计准则第24 号 套期保值 n企业会计准则第25 号 原保险合同 n企业会计准则第26 号 再保险合同 n企业会计准则第27号 石油天然气开采 n企业会计准则第28 号 会计政策、会计估计变更和差错更正 n企业会计准则第29 号 资产负债表日后事项 n企业会计准则第30 号 财务报表列报 n企业会计准则第31 号 现金流量表 n企业会计准则第32 号 中期财务报告 n企业会计准则第33 号 合并财务报表 n企业会计准则第34 号 每股收益 n企业会计准则第35 号 分部报告 n企业会计准则第36 号 关联方披露 n企业会计准则第37 号 金融工具列报 n企业会计准则第38 号 首次执行企业会计 准则 第五章 投资性房地产 金专 会计系 杨会朴 参考资料 n1、企业会计准则第3号投资性房地产 n2、企业会计准则第3号投资性房地产应 用指南 n3、国际会计准则第40号IAS40关于投资 的标准（Investment Property ） n4、企业会计准则讲解 财政部会计司 n5、注册会计师考试用书第八章 问题： n1、例 东方公司与大华公司签订了一项经营租赁 合同，东方公司将其持有使用权的一块土地出租 给大华公司，为期10年；大华公司又将这块土地 转租给宏达公司，以赚取租金价差，为期3年。 n 东方公司和大华公司是否均应将这块土地作为 投资性房地产核算？ n2、投资性房地产与固定资产有哪些差异？ n3、列出投资性房地产在两种计量模式下的会计处 理。 n制定背景：随着经济发展和投资观念改变，将房 地产作为投资手段已非常普遍，甚至成为一些企 业的新的经济增长点。过去，非房地产企业将以 投资为目的而持有的土地使用权及房屋建筑物分 别作为无形资产和固定资产核算，并分别进行摊 销和折旧。但是这些资产的净值不能反映其真实 价值，甚至其市场价值大大高于账面价值。房地 产企业按照财政部的规定（解答四），对出租的 开发产品设置“出租开发产品出租产品、出租产 品摊销”。期末，对意图出售而暂时出租的开发产 品的账面价值作为“存货”项目；对于以出租为目 的的开发产品的账面价值作为“其他长期资产”项 目，反映在报表中，但本质没有变化。 主要内容： n一、投资性房地产概述 n二、确认和初始计量 n三、投资性房地产的后续计量 n四、投资性房地产的转换 n五、投资性房地产的处置 一、投资性房地产概述 （一）概念和特征 投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房 地产。 1、投资性房地产业务是一种经营性活动。投资性房地产的主要形式是 出租建筑物、出租土地使用权，这实质上属于一种让渡资产使用权行为 。投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权， 尽管其增值收益通常与市场供求、经济发展等因素有关，但目的是为了 增值后转让以赚取增值收益，也是企业为完成其经营目标所从事的经营 性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。 2、投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所 的房地产和用于销售的房地产 3、投资性房地产有两种计量模式。引入了公允价值计量模式 （二）投资性房地产的范围 具体包括： 1、已出租的土地使用权； n 已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方 式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。企 业取得的土地使用权通常包括在一级市场上以交纳 土地出让金的方式取得的土地使用权，也包括在二 级市场上接受其他单位转让的土地使用权。例如， 甲公司与乙公司签署了土地使用权租赁协议，甲公 司以年租金720万元租赁使用乙公司拥有的40万平 方米土地使用权。那么，自租赁协议约定的租赁期 开始日起，这项土地使用权属于乙公司的投资性房 地产。 n 对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其 他单位的，不能确认为投资性房地产。 2、持有并准备增值后转让的土地使用权； 持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准 备增值后转让的土地使用权。这类土地使用权很可能给企业带 来资本增值收益，符合 投资性房地产的定义。例如，企业发 生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，管理层决定继 续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。 按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增 值后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。闲置土地 不属于持有并准备增值的土地使用权。根据闲置土地处置办 法（中华人民共和国国土资源部令第5 号）的规定，闲置土 地是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的 人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地。 n3、已出租的建筑物。 n已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营 租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发 活动完成后用于出租的建筑物。例如，甲公司 将其拥有的某栋厂房整体出租给乙公司，租赁 期2年。对于甲公司而言，自租赁期开始日起 ，该栋厂房属于投资性房地产。 例 东方公司与华晨公司签订了一项经营租 赁合同，东方公司将其持有产权的两间门面 房出租给华晨公司，为期6年。华晨公司一开 始将其用于自行经营餐馆，2年后，由于连续 亏损，华晨公司将餐馆转租给明月公司，以 赚取租金价差，为期3年。 n 问题：东方公司和华晨公司是否均应将此 门面房作为投资性房地产核算？ 自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者 经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公楼 ，企业生产经营用的土地使用权等。 作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售 的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房 地产属于房地产开发企业的存货。 企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照 市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。这部 分房产间接为企业自身的生产经营服务，具有自用 房地产的性质。 下列不属于投资性房地产： 二、确认和初始计量 （一）确认： 投资性房地产必须同时满足下列两个条件， 才能予以确认： 1、与该投资性房地产有关的经济利益很可 能流入企业； 2、该投资性房地产的成本能够可靠计量。 只有同时符合这两个条件，才能将其作为“ 投资性房地产”科目核算。 （二）初始计量： 投资性房地产应当按成本进行初始计量。 1、外购投资性房地产的成本包括购买价款、相 关税费和可直接归属于该资产的其他支出。 2、自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资 产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。 3、以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照 相关会计准则的规定确定。 例 企业购买一块土地使用权，购买价 为2000万元，支付相关手续费等30万元， 款项全部以存款支付。企业购买后准备等 其增值后予以转让。 借：投资性房地产 2 030 贷：银行存款 2030 乙企业是一家建筑公司，为了降低经 营风险，于06.1.1开始在自己拥有的一块 地皮上自行建造商务办公楼，拟用于招租 。工期1年，07.1.1完工，于07.2达到预 定使用状态。工程建造期间发生人工费600 万元，投入工程物资3000万元，假定无相 关税费。工程开工时，所占地皮的账面价 值4000万元，在无形资产中核算。 n借：在建工程 4000 n 贷：无形资产 4000 n借：在建工程 3600 n 贷：工程物资 3000 n 应付职工薪酬 600 n借：投资性房地产 7600 n 贷：在建工程 7600 三、投资性房地产的后续计量 投资性房地产的后续计量是指企业应该在 资产负债表日对投资性房地产的期末价值进行 重新计量。企业对投资性房地产的后续计量主 要采用两种模式： 一种是成本模式计量 一种是公允价值模式计量 同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产 进行后续计量,不得同时采用两种模式进行计量。 （一）采用成本模计量 在成本模式下，应当按照CAS4固定资产和CAS6无形资 产对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并计提折旧或摊 销；如果存在减值迹象的，应当按照CAS8资产减值进行减值 测试，计提相应的减值准备。 成本模式的会计处理比较简单，主要涉及“投资性房地产” 、“投资性房地产累计折旧(摊销)”、“投资性房地产减值准备”等 科目，可比照“固定资产”、“无形资产”、“累计折旧”、“累计摊 销”、“固定资产减值准备”广无形资产减值准备”等相关科目进行 处理。 业务说明： （1）外购或自行建造投资性房地产达到预定可使用 况态； （2）对投资性房地产按期计提折旧（或摊销）； （3）取得租金收入。 投资性房地产 银行存款 在建工程 投资性房地产 累计折旧（摊销） 其他业务收入 其他业务成本 银行存款 n丙公司是一家工业企业，06.7.1接受丁公司投入 的土地使用权，该土地在丁公司的账面价值4000 万元，双方协商按照评估价值作为投资的价值入 账。经评估确认的公允价值5000万元。丙公司取 得土地后，拟于适当的时机转让。 n借：投资性房地产 5000 n 贷：实收资本 5000 n假定法律规定有效年限50年。丙公司07.7.1取得 土地使用权后，比照无形资产，进行摊销。 n07.12.31应摊销=5000/50*6/12=50万元 n借：其他业务成本 50 n 贷：投资性房地产累计摊销 50 n甲公司是一家商贸企业，为了拓展经营规模，06.3.1以银 行存款购得位于繁华商业区的一层商务楼，并当即租出。 支付买价600万元，相关税费30万元。 n借：投资性房地产 630 n 贷：银行存款 630 n每月租金10万元。预计使用30年，净残值30万元，采用 直线法计提折旧。 n每月收租金时 n借：银行存款10 n 贷：其他业务收入 10 n每月计提折旧时 n借：其他业务成本（630-30）/360 n 贷：投资性房地产累计折旧 （二）采用公允价值模式计量 1、采用公允模式进行后续计量应当满足的条件 投资性房地产所在地存在活跃交易市场 企业能够从房地产交易市场取得同类或类似 房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投 资性房地产的公允价值作出合理的估计。 案例：公允价值模式缘何受冷遇 投资性房地产浅尝公允价值 2、采用公允价值模式计量会计处理 企业应当在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公 允价值变动”两个明细科目，外购或自行建造时发生的 实际成本，计人“投资性房地产(成本)”科目。 对于采用公允价值计量模式的投资性房地产，平时不 提折旧，也不进行摊销，应当以资产负债日投资性房 地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与 账面价值之间的差额计入公允价值变动损益。 企业对于投资性房地产的计量模式一经确定， 不得随意变动；对于已采用公允价值模式计量的投 资性房地产，不得从公允价值模式改为成本模式。 例 甲公司为从事房地产开发的企业。2007年 2月，甲与乙签订租赁协议，约定将甲开发的一 栋写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司 使用，租赁期为10年。当年11月5日，该写字楼 完成并开始起租，写字楼造价为800万元。甲公 司采用公允模式对该房地产进行后续计量。 2007年12月31日，该写字楼的公允价值为820万 元。 2008年12月31日，该写字楼的公允价值为 830万元。 业务说明： （1）11月5日完成写字楼； （2） 2007年12月31日， 2008年12月31日 公允价值变动 投资性房地产 开发成本 公允价值变动损益 800800 2020 n戊公司06.7.1与乙公司进行债务重组，重 组当日戊公司的应收账款3000万元，双方 协议由乙公司以一幢楼房抵偿债务。假定 房产的公允价值也是3000万元，手续当日 办理完毕，无其他税费。戊公司将楼房用 于出租，与丁公司签订租赁协议，租期10 年，年租金120万元，每年年末结清，参照 当地房地产交易市场行情，该楼房 06.12.31的公允价值3200万元， 07.12.31的公允价值3120万元。 n取得时：借：投资性房地产 3000 n 贷：应收账款 3000 n06年末：借：银行存款 60（120/12*6） n 贷：其他业务收入 60 n由于公允价值大于账面价值200，确认收益 n借：投资性房地产 200 n 贷：公允价值变动损益 200 n07年末：由于公允价值3120小于账面价值3200 ，确认损失。 n借：公允价值变动损益 80 n 贷：投资性房地产 80 （三）后续支出： n 与投资性房地产有关的后续支出，满足 本准则第六条规定的确认条件的，应当资 本化，计入投资性房地产成本（如对出租 用房的改良），比照固定资产的改良处理 （将账面价值转入在建工程）； n 不满足本准则第六条规定的确认条件的， 应当费用化，在发生时计入当期损益（如 对出租用房的日常修理），比照固定资产 的修理处理。 四、投资性房地产的转换 （一）转换的含义 因房地产用途发生改变而对房地产进行重新分类 。 （二）转换的具体情况 1、投资性房地产开始自用。 2、作为存货的房地产，改为出租。 3、自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资 本增值。 4、自用建筑物停止自用，改为出租。 （三）转换的会计处理（模式不同有所区别） 1、成本模式下转换， 无论是从投资性房地产转为自用房地产，还是自 用房地产转为投资性房地产，都应当按转换前的账 面价值计量。 具体包括： （1）投资性房地产转为自用； （2）作为存货的房地产转为投资性房地产； （3）自用的土地或建筑物转为投资性房地产。 n由“自用”改为“投资性房地产”时 n借：投资性房地产（账面价） n 贷：固定资产（或无形资产、存货) n由“投资性房地产”改为“自用”时 n借：固定资产（或无形资产、存货)（账面 价） n 贷：投资性房地产 例 2007年2月28日，甲企业将出租的楼房收回，3月 1日开始用于本企业产品生产，该项房地产在转换日前 采用成本模式计量，该楼房原值为6000万元，已计提折 旧2325万元。 借：固定资产 6000 投资性房地产累计折旧 2325 贷：投资性房地产 6000 累计折旧 2325 例 甲企业将其拥有的一栋办公楼，于2007年2月25 日与乙企业签订了经营租赁协议，租赁开始日为07年3 月15日，为期5年，3月15日，该办公楼的账面余额为 5000万元，已计提折旧2000万元，假设甲企业所在城市 没有活跃的房地产交易市场。 借：投资性房地产 5000 累计折旧 2000 贷：固定资产 5000 投资性房地产累计折旧 2000 2、公允价值模式下的转换 （1）投资性房地产转换为自用房地产 应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产 的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当 期损益 借：固定资产（或无形资产等)（公允价） 公允价值变动损益 （公允价小于账面价） 贷：投资性房地产（账面价） 公允价值变动损益 （公允价大于账面价） （2）自用房地产或存货转换为采用公允价值模 式计量的投资性房地产，投资性房地产应当按照 转换当日的公允价值计量。 转换当日的公允价值小于原账面价值的，其 差额计入当期损益。（公允价值变动损益） 转换当日的公允价值大于原账面价值的，其 差额作为资本公积（其他资本公积），处置该项 投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当 转入处置当期的投资收益。 转换当日的公允价值小于原账面价值 借：投资性房地产（转换日的公允价值） 公允价值变动损益 累计摊销 贷：无形资产 转换当日的公允价值大于原账面价值 借：投资性房地产（转换日的公允价值） 累计摊销 贷：无形资产 资本公积其他资本公积 例 2007年5月，甲企业决定搬迁至新建办公楼，将 原办公楼准备用于出租，8月完成搬迁工作，原办公楼 停止使用。12月甲企业与乙企业签订了租赁协议，将办 公楼租给