新会计准则体系的资产负债表观与所得税会计改革.doc

新会计准则体系的资产负债表观与所得税会计改革来源：财会通讯作者：夏文贤新颁布的所得税会计准则全面采用资产负债表债务法，相对原有的所得税核算方法，资产负债表法能提供更为全面、有用的所得税会计信息，其对所得税费用的核算更为简单和准确，并有利于税务征管部门对所得税税源的控制和管理。一、资产负债表观与损益表观变迁概述资产负债表观以资产负债表为报表重心而强调全面收益，它以由净资产（业主权益变动除外）的期末、期初余额对比求得，相应编制全面收益表或业绩报告。资产负债表观要求根据未来期间经济利益流入流出企业情况对相关资产、负债等进行确认与计量。损益表观以损益表为报表重心，强调当期收益，它以当期确认的收入和费用对比求得。从上个世纪20年代开始，公司制已成为流行的企业组织形式，所有权和经营权普遍分离，在每一期间确保经营者能履行其受托责任是提供会计信息的主要目标，因此，会计核算上很强调当期收益的计算。1940年，佩顿和利特尔顿在其名著公司会计准则导论中总结当时的会计实务，系统论述了历史成本原则、权责发生制原则和配比原则，完善了当期收益的确认、计量原则和方法，从而确立了损益表观的主流地位。随着公司规模的扩大，以至于最终只有依靠向众多分散的投资者出售股票才能满足其巨大的资金需求。股权的分散化使企业的权力由股东向管理层转移。当股东向股权分散的大型公司投入资金时，基本赋予了公司经营者全部控制和使用其财务资本的权利，股东主要进行选择购买和出售公司股票的决策，以获得投资收益。在这种经济环境下，公司只有公布有助于投资者判断公司未来收益情况的有用信息，才能吸引投资者购买公司的股票，并降低公司的筹资成本。另一方面，证券市场的有效发展也需要公司公布与投资者决策相关的信息，从而促进社会资源的有效配置。1978年，美国财务会计准则委员会（FASB）发布的第1号财务概念公告，将向投资者等信息使用者提供其决策有用的信息确定为财务报告的主导目标。以决策有用这一目标为指导，美国FASB在1980年发布的第3号概念公告，从导致未来经济利益流入和流出企业的角度定义资产和负债，并定义了全面收益这一会计要素，使得资产负债表不仅能反映公司在某一会计期间的全面收益，还能向投资者提供与其决策密切相关的未来收益情况的信息。这一系列财务概念公告的发布确立了资产负债表在财务报表中的重心地位，资产负债表观亦取代了损益表观的主流地位。现行的美国会计准则体系和国际会计准则体系都倡导全面的资产负债表观。我国发布的新的会计准则体系基本实现了与国际会计准则体系的趋同，在诸多具体会计准则中都以资产负债表观为基础，新发布的所得税会计准则就能充分体现这一点。二、所得税会计改革：资产负债表债务法新的所得税会计准则废除了应付税款法、递延法、损益表债务法，全面采用资产负债表债务法。资产负债表债务法强调在每一会计期间确认和计量业已发生的交易和事项所引发的未来期间所得税的流入或流出给企业造成的影响，也即确认和计量递延所得税资产或负债。并且以本期产生的应纳所得税加上期初、期末递延所得税资产和负债余额的变化确认为当期所得税费用。资产负债表债务法的关键是计税基础和暂时性差异。暂时性差异，是指一项资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照基本会计准则对资产的定义，项资产的确认意味着该资产的账面价值在未来期间将以经济利益流入企业的形式收回，如果该经济利益是应税的，则资产的计税基础就是税法上允许抵扣该经济利益的金额。如果在未来期间允许抵扣的金额小于应纳税经济利益的金额，即计税基础小于账面价值，则形成应纳税暂时性差异，反之产生可抵扣暂时性差异。一项负债的确认意味着该负债的账面价值在未来期间将通过体现经济利益的资源流出企业来清偿。如果它的部分或全部金额可以在未来期间作为应纳税收益的抵减项，则有可抵扣暂时性差异产生，其金额就是该负债在未来期间计税时可抵扣的金额，因而该负债的计税基础就是账面价值与其可抵扣暂时性差异的差额。若存在暂时性差异就表明资产或负债将在未来期间导致所得税流入或流出企业，资产负债表债务法要求将这一影响确认为资产或负债。应纳税暂时性差异系资产的账面价值比计税基础高，意味着在未来期间按资产账面价值收回的经济利益大于计税时的可抵扣金额，两者的差额作为未来期间应纳税所得额而应交纳所得税，从而导致经济利益流出企业，并相应地确认项递延所得税负债；可抵减暂时性差异系资产的账面价值比计税基础低，或负债的账面价值比计税基础高。前者意味着资产在未来期间可收回的经济利益小而计税时可抵扣金额大，后者意味着在未来期间偿还的经济利益大而不能抵扣应税收益的金额小，两者差额可抵减未来期间应纳税所得额，表现为所得税支付额减少而使经济利益流入企业，相应地，确认一项递延所得税资产。资产负债表债务法要求每一会计期末都应核定各资产、负债项目的暂时性差异，并以适应税率计量为递延所得税资产或负债。期初、期末递延所得税资产或负债余额的变化确认为一项所得税费用，加上企业当期产生的应纳所得税额构成当期的所得税费用。可见，资产负债表债务法贯彻了资产负债表观，通过计算暂时性差异，全面确认递延所得税资产或负债，将每一会计期间递延所得税资产或负债余额的变化确认为收益，强调全面收益概念。三、资产负债表债务法核算的基本过程（一）核算当期所得税费用的基本步骤在资产负债表债务法下，对所得税费用的确认和计量贯彻了“全面收益”的概念。资产或负债账面价值与其计税基础间的差异乘以适应的税率，直接形成递延所得税资产或负债的期末余额，而所得税费用依据当期应交所得税和递延所得税资产或负债的期末、期初相比加以确定。资产负债表债务法核算所得税费用主要包括以下步骤：（1）确定暂时性差异的金额与类型，计算每项资产或负债的账面价值与其计税基础的差额，并将其分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异；（2）暂时性差异乘以适用税率得到递延所得税资产或负债的期末余额；（3）本期发生和转回的递延所得税资产或负债应是其期末、期初余额的差额；（4）计算确定所得税费用，公式为：所得税费用=当期应交所得税+（递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额）-（递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额）。例A公司2004年的应纳税所得额为3000元，公司适用的所得税税率为40，期初递延所得税负债余额为7100元（暂时性差异为12750元）。根据相关情况，确定2004年12月31日递延所得税负债的余额如下（单位：元）： 账面价值 计税基础 暂时性差异应收账款 500 500 -存货 2000 2000 -无形资产* 500 - 500长期投资 33000 33000 -固定资产* 45000 30000 15000资产总额 81000 65500 15500暂时性差异 15500递延所得税负债 1550040 6200递延所得税资产递延所得税负债净额 6200*无形资产为2002年企业将一项与产品开发相关的成本1250元予以资本化形成的，并在5年期内按直线法摊销。这项成本在2002年计税时已予以抵扣。在2004年12月31日，该项无形资产的未摊销余额为500元。*固定资产原值为60000元，按直线法计提折旧，在会计上折旧年限为20年，税法规定的折旧年限为10年，残值忽咚不计，已使用5年。2004年应确认的所得税费用为：300040+（6200-7100）=300（元）相关的会计分录为：借：所得税费用300递延所得税负债900贷：应交税金应交所得税1200（二）特殊情形的处理若发生下列特殊情况，应采用不同的处理方法：1适用税率变更。如果税法变动，适用税率发生变化时，应对期初递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，将期初所得税资产（负债）余额除以原适用税率得出期初暂时性差异，然后乘以新适用税率。因重新计量对期初递延所得税资产（负债）余额产生的影响数计入变化当期的所得税费用。2直接计入权益。与直接计入权益的交易或者事项相关的当期应纳所得税和递延所得税，不影响当期所得税费用，直接计入权益。如对固定资产重估增值，当期计税基础不变，会产生一项应纳税暂时性差异，递延所得税负债增加。根据相关准则固定资产重估增值直接计入权益，相应地，由此导致的递延所得税负债期初、期末余额的变化也直接计入权益，不影响当期的所得税费用。 续上例，由于税法调整，2005年A公司适用的所得税税率变为30。2005年1月1日，公司对固定资产价值进行重估，重估价值为65000元，固定资产的剩余使用年限从重估日算起还有20年。重估增值直接计入权益项目，也不影响2005年的应税利润，税务部门也不调整该固定资产的计税基础。与所得税相关的计算和会计处理如下（单位：元）： 固定资产的账面价值成本 金额2004年12月31日的账面原值 600002005年1月1日重估价减少的累计折旧 （15000）2005年1月1日重估增值 200002005年1月1日账面原值 650002005年增加数 0累计会计折旧2004年12月31日余额 150002005年1月1日重估 （15000）2005年1月1日余额 02005年计提折旧数 32502005年12月31日余额 3250账面价值 2004年12月31日 450002005年12月31日 61750固定资产的计税基础成本 金额2004年12月31日余额 600002005年增加数 02005年12月31日余额 60000累计计税折旧2004年12舟31日余额 300002005年折旧额 60002005年12月31日余额 36000计税基础2004年12月31日 300002005年12月31日 240002005年A公司的递延所得税资产和负债情况如下： 账面价值 计税基础 暂时性差异应收账款 500 500 -存货 2000 2000 -无形资产 250 - 250长期投资 33000 33000 -固定资产 61750 24000 37750资产总额 97500 59500 38000暂时性差异 38000递延所得税负债 3800030 11400递延所得税资产递延所得税负债净额 11400与暂时性差异的形成和转回有关的递延所得税费用 递延所得税负债净额 11400减：期初所得税负债 （6200）因税率降低而对期初递延所得税负债的调整 1550010% 1550归属于重估价盈余的递延所得税 2000030% （6000）与暂时性差异的形成和转回有关的递延所得税费用 （收益） 750相关的会计分录如下：（1）所得税税率调整借：递延所得税负债1550贷：所得税费用1550（2）2005年1月1日固定资产重估增值借：固定资产5000累计折旧15000贷：资本公积重估价盈余14000递延所得税负债6000（3）暂时性差异的形成或转回借：所得税费用750*贷：递延所得税资产750*这里包括两项内容，一是无形资产的暂时性差异250元，二是固定资产会计折旧与计税折旧差异2250元，两者之和2500元乘以税率30。3企业合并及合并商誉。新的企业合并会计准则要求非同一控制下的企业合并采用购买法。在购买法下企业合并的成本，将通过所取得的可辨认资产和承担负债的公允价值来分配。当取得的可辨认资产和负债的计税基础不受企业合并影响或所受影响各不相同，会产生暂时性差异。如当资产的账面价值增加至公允价值，但该资产的计税基础仍保持为被合并方企业以前的成本时，就会导致应纳税暂时性差异，并形成一项递延所得税负债。企业合并中产生的商誉是合并成本超过购买方在被购买方可辨认资产、负债及或有负债的公允价值净额中的权益份额的部分。根据税法规定，不允许在确定应纳税所得额时将对商誉的摊销作为抵扣的费用。而且，当一家子公司在终止经营、处置资产时，取得商誉的成本经常不能在税前抵扣，即商誉的计税基础为零。在商誉账面价值与计税基础之间的差额就是应纳税暂时性差异。但是，所得税准则规定，不允许确认所产生的递延所得税负债，原因在于商誉是一项剩余值，确认递延所得税负债会增加商誉的账面价值。例2005年1月1日，企业A以1200元的成本购买企业B100的股份。在购买日，A企业对B企业的投资在A企业的税收管辖区域内的计税基础为1200元。商誉的账面价值的减少不能在计税时抵扣，且如果B企业要处置其基本业务，那么，商誉的成本也同样不能抵扣。在A企业的税收管辖区内税率是20，在B企业的税收管辖区域内税率是40。A企业购入的可辨认资产和承担负债（不包括递延所得税资产和负债）的公允价值列在下表中，其中在企业B的税收管辖区域内的计税基础和产生的暂时性差异也一并列入。 购入成本 计税基础 暂时性差异固定资 540 310 230应收账款 420 420 -存货 348 248 100产品保修成本 （60） - （60）应付账款 （240） （240） -所取得的可辨认资产和负债的公允价值， 1008 738 270不包括递延所得税 在企业B的税收管辖区域内，商誉的成本不能抵扣。因此，在企业B的税收管辖区域内商誉的计税基础为零。但是，按准则规定，A企业不对B企业税收管辖区域内的商誉相联系的应纳税暂时性差异确认任何递延所得税负债。在A企业的合并财务报表中，A企业对B企业投资的账面价值金额由以下各部分组成：所取得的可辨认资产和负债的公允价值，不包括递延所得 1008递延所得税负债（27040） 108所取得的可辨认资产和承担负债的公允价值 900商誉 300账面价值 1200在购买日，在A企业的税收管辖区内A企业对B企业的投资的计税基础为1200元，因此，在A企业的税收管辖内，没有暂时性差异与该投资有关。4递延所得税资产减值。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值，所产生的影响计入当期所得税费用。但在以后期间交易条件发生变化，在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。四、资产负债表债务法的优点（一）提供更为全面的所得税会计信息原有的所得税会计核算方法包括应付税款法、递延法和损益表债务法。应付税款法不反映税法与会计确认收入和费用的差异对未来期间所得税的影响，采用这一方法的原因在于当时我国会计制度和税法在收入和费用确认和计量上的差异主要属于项目差异和标准差异，并且核算程序很简单。递延法和损益表债务法虽然考虑差异的纳税影响，但只注重时间性差异，强调差异的形成和转回时间。资产负债表债务法注重暂时性差异，由于暂时性差异是指一项资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额，它更强调差异的内容，它比时间性差异的范围更广泛。暂时性差异不仅包括了所有的时间性差异，而且包括了所有不属于时间性差异的其他暂时性差异。随着新会计准则体系的实施，企业关于合并、债务重组、资产减值等核算业务将会大量增加，由此产生许多不属于时间性差异的暂时性差异，递延法和损益表债务法无法反映和处理这些方面的差异。资产负债表法注重对暂时性差异的处理和披露，能充分完整地反映企业所得税的核算和缴纳过程，所以能提供更为全面所得税会计信息。（二）提高了所得税会计信息的决策相关性资产负债表债务法基于资产负债观，根据基本会计准则对资产和负债的定义，对全部暂时性差异确认为一项“递延所得税资产”或“递延所得税负债”，与递延法和损益表债务法使用的“递延税款”相比，大大拓展了“递延税款”的涵义。递延法和损益表债务法以时间性差异为基础，按适用的税率确认一项“递延税款”，由于时间性差异反映的税法和