有限合伙企业的纳税问题

中国的合伙企业在 2007 年 6 月 1 日以前，基本上是指像会计师事务所和律师事务所那种所有合伙人 均为自然人的、每一合伙人对合伙制企业所欠的债务承担无限连带责任的普通合伙企业。全国人大于 2006 年 8 月 27 日通过新的中华人民共和国合伙企业法并于 2007 年 6 月 1 日起实施，允许自然人和 法人共同成立有限合伙企业，有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务 承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。由于有限合伙制比公司 制更具灵活性，许多本土私募股权投资基金纷纷以有限合伙企业的形式设立，但是，由于有限合伙企业形 式在我国诞生时间较短，相关的配套政策不尽完善，有限合伙企业在税收上却存在诸多不明朗或不合理之 处。 因为国家税务总局在 2007 年 6 月 1 日前出台的合伙企业纳税文件都是针对普通合伙企业的，主要有 关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定 （详见附件一）和国家税务总局关于关 于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定执行口径的通知（详见附件二） ，而有限合伙 企业出现后，国家税务总局仅发了两个简单的通知，即 200865财政部 国家税务总局关于调整个体工商 户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知 （详见附件三）和财政部国家税 务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知 （详见附件四） ，并没有出台详细的实施细则或明确指引， 以致各地方税务局在有限合伙企业所得税的征管过程中出现无所适从和做法各异的局面。 以下就有限合 伙企业在纳税过程中存在的几个问题探讨如下： 、 关于有限合伙企业要不要缴税的问题，根据我们国家 对合伙企业的定义，有限合伙企业既不是法人也不是自然人。因此，有限合伙企业并不是一个纳税主体。 根据中华人民共和国企业所得税法第一章 总则 第一条：“ 个人独资企业、合伙企业不适用本法” 、 中华人民共和国合伙企业法第六条“合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定， 由合伙人分别缴纳所得税” 、财税 200091 号文关于个人独资企业 和合伙企业投资者征收个人所得税 的规定第三条“个人独资企业以投资者为纳税义务人，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人”以及财 税 2008159 号文财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知第二条“合伙企业以每一 个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴 纳企业所得税”的规定合伙企业本身无需缴纳所得税它的利润要分到各个合伙人（包括自然人和法人）的 头上去纳税，这一点是很明确的。 二、 根据财税 200091 号关于个人独资企业和合伙企业投资者征收 个人所得税的规定第五条“个人独资企业的投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额；合伙企业的投 资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定 分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。 ”和财税2008 159 号文财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知中条款第三条：“合伙企业生产 经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。具体应纳税所得额的计算按照关于个人独资企业和合伙 企业投资者征收个人所得税的规定 （财税 200091 号）及财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个 人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知 （财税 200865 号）的有关规定执行。前 款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润） ” 的规定合伙企业当年所取得的利润不管有没有分给合伙人都要由合伙人按合伙协议约定的分配比例或实缴 出资比例缴纳所得税。 但是，这两个文件指的都是合伙企业的合伙人是自然人的情况，即自然人合伙人 缴纳个人所得税的纳税义务发生时间，并不适用于缴纳企业所得税的法人合伙人。后者的纳税义务发生时 间所适用的法律依据或许应为 2008 年 1 月 1 日起实施的企业所得税法暂行条例第十七条：“企业所 得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收 入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分 配决定的日期确认收入的实现。 ”如果按此规定，未实际分配红利之前，对作为法人合伙人不予征税，以 后向法人合伙人分配时，法人合伙人才需要履行纳税义务，征税原则接近于收付实现制。但鉴于企业所 得税法暂行条例第十七条中有“除国务院财政、税务主管部门另有规定外”一处伏笔，因而，法人合伙 人的纳税义务目前还未明确。这一问题既关系到纳税义务的履行，也关系到合伙人占伙比例的调整，因为 自然人合伙人必须先行履行个人所得 税纳税义务，故留存于合伙企业的收益是税后的，而法人合伙人留 存的可能是税前收益，希望有关当局尽快澄清法人合伙人的纳税义务发生时间。 三、财税 200091 号关 于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定第六条对普通合伙企业个人所得税的税前扣除 标准做了明确的规定，而财税 200865 号财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙 企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知对财税 200091 号的税前扣除标准进行了修改和补充，因 此，可以看作是既适用于普通合伙企业又适用于有限合伙企业的规定。 根据财税 200865 号财政部 国 家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知第一 条规定， “对个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业投资者的产经营所得依法计征个人所得税时 工商 户业主、个人独资企业和合伙企业投资者本人的费用扣除标准统一确定为 24000 元/年 2000 元/月。 ” 这 一问题已有比较清楚的规定，主要在财税2008159 号财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得 税问题的通知第四条：“合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：（一）合伙企业的合伙人 以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。 （二）合伙协 议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳 税所得额。 （三）协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所 得额。 （四）无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙 人的应纳税所得额。合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。 ” 、 1.如果合伙人是自然人的话 根据财税 200091 号关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定第四条规定， “个人独 资企业和合伙企业以下简称企业每一纳税年度的收入总额减除成本费用以及损失后的余额作为投资者个人 的生产经营所得，比照个人所得税法的个体工商户的生产经营所得应税项目，适用 535 的五级超额 累进税率，计算征收个人所得税”以及财税 200865 号财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独 资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知第一条规定， “对个体工商户业主、个人独 资企 业和合伙企业投资者的产经营所得依法计征个人所得税时 工商户业主、个人独资企业和合伙企业投 资者本人的费用扣除标准统一确定为 24000 元/年 2000 元/月” 因此自然人合伙人按适用个体工商户的生 产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得的个人所得税税率缴纳个人所得税。 但是，在 实际为自然人申报年度个人所得税时，我们合伙企业所在的深圳市地税局并不是让我们填报财税 200091 号文规定的个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税申报表 ，而是要求我们填报生产、经营所得 投资者个人所得税年度汇算清缴申报表 。在填表过程中，我们发现自然人合伙人的应纳税所的额并不是 按以下公式计算的： 应纳税所得额（有限合伙企业应税收入或利润总额 x 自然人合伙人所占伙比例） 投资者标准费用扣除额 而是按以下公式计算的： 应纳税所得额（有限合伙企业应税收入或利润总额自 然人合伙人投资者标准费用扣除额之和）x 自然人合伙人所占伙比例 如果有限合伙企业中的所有合伙人 都是自然人的话，那么，投资者标准费用扣除额（每年 24000 元）才能得到完全享用；如果有限合伙企业 中的合伙人部分是自然人部分是法人的话，由于投资者标准费用扣除额是在有限合伙企业“应税收入项目” 之下扣除的，而且只有自然人可以享用，法人是不能享用的，因此，自然人合伙人实际缴纳的所得税比理 论上的要多出许多。 2.如果合伙人是法人和其他组织的话 根据财税 200091 号关于个人独资企业和合 伙企业投资者征收个人所得税的规定第十四条规定， “企业指合伙企业的年度亏损允许用本企业下一年 度的生产经营所得弥补下一年度所得不足弥补的 允许逐年延续弥补但最长不得超过 5 年。 ”和财税 2008159 号文财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知中条款第二条“合伙企业以 每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的， 缴纳企业所得税”以及第五条：“合伙企业合伙人是法人和其他组织的 合伙人在计算其缴纳企业所得税 时 不得用合伙企业的亏损抵减其盈利”的规定 法人合伙人必须就其在合伙企业所占的利润缴纳企业所得 税 且不得用合伙企业的亏损低减其盈利。 当然，我们前面提到，法人合伙人到底应该在合伙企业分红时 纳税还是不管合伙企业分不分红都要纳税，目前的税法对此并没有明确的规定。但是这里却存在着在同一 个企业里不同投资人税负不均的问题，即在同一合伙企业中，自然人合伙人和法人合伙人所负担的税率不 一致，如果 有限合伙企业的应税所得很大的话，自然人合伙人的税率就会远高于法人合伙人的 25 这显然 是不合理的。 根据国税函 200184 号国家税务总局关于关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所 得税的规定执行口径的通知第二条规定， “个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红 利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利 所得”应税项目计算缴纳个人所得税。以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的，应按通知 所附规定的第五条精神确定各个投资者的利息、股息、红利所得，分别按“利息、股息、红利所得”应税 项目计算缴纳个人所得税。 ”即必须缴纳 20 的个人所得税。但这是针对普通合伙企业的规定，至于有限合 伙企业是不是按此规定执行，在 2008 年颁发的两个通知中并没有明确的说明。 按目前的情况，有限合伙 企业把资金投资到一家目标企业后，目标企业实现了利润后，如果该企业是公司制企业，则不管该企业是 否向股东分红，都必须先缴纳 25 的企业所得税，以后该企业再向境内法人股东分红时，法人股东就不再 纳税。如果有限合伙企业中既有自然人合伙人也有法人合伙人，按上述规定自然人合伙人必须缴纳 20 的 个人所得税，而法人合伙人是无须就此项收入缴纳企业所得税的，这也会造成不同合伙人之间税负的苦乐 不均，所以，我们认为有限合伙企业从被投资企业分得的利润最好不要再纳税。 如果认可法人合伙人投 资于一家有限合伙企业属于长期投资，则未来投资人将其权益转让应视为实现了资本利得或损失，其税收 政策应与转让一家公司股权时应税所得或损失的处理方法相同。 如果自然人合伙人转让其在合伙企业的 权益，由此而产生的利得是作为我国个人所得税法中规定的“财产转让所得”税目征收 20 固定税率 的个人所得税，还是按照“个体工商户”税目适用五级超额累进税率，目前政策并不明确，实务中各地存 在不同的做法。同时，在计算权益转让利得时，如果以转让收入减去合伙人的初始投资，则转让利得中便 可能隐含了合伙人留存于合伙企业的收益，且这部分收益已被课税，那么，在计算权益转让利得税时，应 考虑对该部分留存收益的扣除。对此，目前的税收政策对计算办法仍未作明确规定。 财税 200091 号关 于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定第十七条至 二十三条对普通合伙企业的税收 征管作出了详细的规定，但是这些规定都是针对普通合伙企业，不一定适合有限合伙企业，因为有限合伙 企业的人数众多，而且分布在不同的地方，并不都在有限合伙企业经营所在地，根据每一企业必须为个人 代扣代缴个人所得税的规定，有限合伙企业可以向经营所在地主管税务机关为自然人合伙人代扣代缴个人 所得税，但法人合伙人是向有限合伙企业经营所在地还是向企业经常居住地主管税务机关申报企业所得说 则没有明确的规定。因此 目前，很多地方税务局对如何向有限合伙企业的法人合伙人征税仍然没有明确 的指引。 总之，我们认为，目前有限合伙企业纳税存在的最大问题是自然人合伙人和法人合伙人之间因 缴纳不同的所得税而带来的税负不均以及法人合伙人的企业所得税应如何缴纳的问题，望有关当局尽快给 予澄清。 财税 200091 号 各省、自治区、直辖市和计划单列市财政厅（局） 、地方税务局： 为了认真贯 彻落实国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知国发 200016 号，以下简称通知精 神，切实做好个人独资企业和合伙企业投资者的个人所得税征管工作，财政部、国家税务总局制定了关 于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定以下简称规定，现印发你们，并就有关事项通 知如下： 一、各级领导要高度重视，确保政策调整和征收工作顺利进行。国务院通知对个人独资企业和 合伙企业停征企业所得税，只对其投资者的经营所得征收个人所得税，是我国鼓励个人投资，公平税负和 完善所得税制度的一次重大政策调整，既为个人独资企业和合伙企业的发展创造了条件，有利于国民经济 持续，稳定，健康地发展，又是规范所得税制度的一项重要措施，有利于进一步加强所得税的征收管理。 因此，各级税务机关的领导要高度重视，精心组织，切实做好贯彻落实国务院通知精神的各项工作，掌握 这项政策调整给征管和收入带来变化的有关情况，及时研究解决其中产生的有关问题，确保政策到位，征 管到位。 二、做好政策调整的宣传解释工作。调整个人独资企业和合伙企业及其投资者的所得税政策， 涉及面广，政策性强，社会关注程度高，因此，应认真作好宣传解释工作。从事所得税工作的人员要首先 学习和理解国务院通知的精神和意义，领会规定的内容，在此基础上，向广大个人投资者广泛宣传国务院 通知对支持和鼓励个人投资办企业的重要意义，所得税政策调整的具体规定和征收管理的具体办法，为贯 彻落实国务院通知精神，做好征收管理各项工作打下良好基础。 三、准确掌握个人投资者情况和税源状 况。各主管税务机关要及时与工商管理部门联系，尽快摸清现有独资，合伙性质的企业及其投资者的基本 情况，建立经常联系渠道，随时掌握个人独资企业和合伙企业的登记情况；要对已成立的个人独资企业和 合伙企业限定时间办理变更税务登记；做好内部的管理衔接工作，建立个人投资者档案，对查账征收，核 定征收，税源大户和一般户的个人投资者，要区分情况分类管理；对实行核定征收所得税的个人独资企业 和合伙企业，改征个人所得税后，原则上应保持原所得税定额水平。 四、做好所得税优惠的衔接工作。 个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税后，原有按照企业所得税有关规定享受的税收优惠，尚未执 行到期的，可在 2000 年 12 月 31 日前继续执行。从 2001 年 1 月 1 日起，停止执行企业所得税优惠政策， 统一按照个人所得税法的有关规定执行。 五、做好 2000 年年终的个人所得税汇算清缴工作。2000 年年 度终了后投资者进行个人所得税汇算清缴时，个人独资企业和合伙企业 2000 年已预缴的企业所得税税款 可以抵扣投资者应缴纳的个人所得税税额。汇算清缴需要退税的，先退预缴的企业所得税，不足部分再退 预缴的个人所得税。 附件：1. 关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定 2. 个人独资 企业和合伙企业投资者个人所得税申报表 3. 合伙企业投资者个人所得税汇总申报表 4.个人独资企业 和合伙企业投资者个人所得税申报表填报说明 5.合伙企业投资者个人所得税汇总申报表填报说明 1 第一条 为了贯彻落实国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知精神，根据中 华人民共和国个人所得税法及其实施条例， 中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则的有关规 定，特制定本规定。 第二条 本规定所称个人独资企业和合伙企业是指： 一依照中华人民共和国个人 独资企业法和中华人民共和国合伙企业法登记成立的个人独资企业，合伙企业； 二依照中华人 民共和国私营企业暂行条例登记成立的独资，合伙性质的私营企业； 三依照中华人民共和国律师法 登记成立的合伙制律师事务所； 四经政府有关部门依照法律法规批准成立的负无限责任和无限连带责任 的其他个人独资，个人合伙性质的机构或组织。 第三条 个人独资企业以投资者为纳税义务人，合伙企业 以每一个合伙人为纳税义务人以下简称投资者。 第四条 个人独资企业和合伙企业以下简称企业每一纳税 年度的收入总额减除成本，费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法 的 quot 个体工商户的生产经营所得 quot 应税项目，适用 535 的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。 前款所称收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品产 品销售收入，营运收入，劳务服务收入，工程价款收入，财产出租或转让收入，利息收入，其他业务收入 和营业外收入。 第五条 个人独资企业的投资者以全部生产经营所得为应纳税所得额；合伙企业的投资者 按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配 比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。 前款所称生产经营所 得，包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得利润。 第六条 凡实行查账征税办法的，生 产经营所得比照个体工商户个人所得税计税办法试行国税发 199743 号的规定确定。但下列项目的扣 除依照本办法的规定执行： 一 投资者的费用扣除标准，由各省，自治区，直辖市地方税务局参照个人所 得税法 quot 工资，薪金所得 quot 项目的费用扣除标准确定。投资者的工资不得在税前扣除。 二 企业从 业人员的工资支出按标准在税前扣除，具体标准由各省，自治区，直辖市地方税务局参照企业所得税计税 工资标准确定。 三 投资者及其家庭发生的生活费用不允许在税前扣除。投资者及其家庭发生的生活费用 与企业生产经营费用混合在一起，并且难以划分的，全部视为投资者个人及其家庭发生的生活费用，不允 许在税前扣除。 四 企业生产经营和投资者及其家庭生活共用的固定资产，难以划分的，由主