促进第三方物流发展的税收制度研究

促进海西第三方物流发展的税收制度研究 摘要 税收本应发挥调节收入分配、弥 补市场缺陷、促进产业结 构升级的杠杆作用，然而在第三方物流的兴起以及发展过程中，税收 违背了其本应有的公平、中性、效率以及政策导向性原则，不仅没有 起到对第三方物流发展得得促进作用，反而是阻碍第三方物流的顺利 运转。 鉴于第三方物流作为经济发展的“第三利 润源” 的作用已受到多 方关注，本文拟通过对物流行业税收制度缺陷分析，提出促进我省第 三方物流发展的税收改革建议。 关键词 第三方物流 税收制度 20 世纪 80 年代以来，随着全球经济的快速发展和现代科学技 术的日益进步，西方发达国家开始了一场对各种物流功能、要素进行 整合的“物流革命 ”。物流资源整合和一体化扩展到企业之间相互联系、 分工协作的整个产业链条，形成了以供应链管理为核心的物流系统， 出现了为工商企业和消费者提供专业化服务的“第三方物流企业” （又 称“ 现代物流企 业” ）。现 代物流以其加速周转、降低成本、提高质量的 系统集成功能，逐步从各经济部门中分离出来，成为一门独立的产业 加速发展，成 为企业除降低物质消耗和提高劳动生产率外的“第三利 润源” ，被经济学界称为 21 世纪的“黄金产业” 、“企业脚下的金矿”。物 流业作为国民经济的发展动脉和基础产业，其发展水平和程度已成为 衡量一国现代化程度和综合国力的重要标志之一。 基于第三方物流在现代经济发展中发挥着至关重要的作用，本文 以海峡西岸经济区的主体福建经济为着眼点，从税收公平、中性、效 率以及政策导向性原则，探询如何充分发挥税收对第三方物流发展的 2 正面效用，为第三方物流发展提供有利的外部环境，最终促进海西经 济区的全面繁荣。 、 福建省物流业发展现状 、经济发展催生第三方物流 经济全球化的发展，对社会分工提出了更高的要求，生产者集中 精力制造产品，降低成本，创造价值；原来属于生产者自己处理的物 流活动，以合同方式委托给专业物流企业，达到降低物流成本的目的。 同时，随着网 络、通信和信息技术的突破性进展，电子商务的蓬勃发 展也为物流全过程的优化和整合提供了有力的技术支持。 在经济全球化与现代科技迅速发展的背景下，海西经济区经济也 长足发展。 “十一五”以来，福建省加快了产业集群发展的步伐，电子信 息、石油化工、机械制造三大主导产业集群已初具规模。2010 年，福 建省已培育了 38 个重点产业集群，省级重点产业集群完成工业增加 值 2723.48 亿元，同比增长 21.8%。主导产业 集群的形成与发展提升 了产品的技术含量，优化了产业结构的同时，也对第三方物流提出了 需求。 、第三方物流对经济发展的促进作用 第三方物流是专业化生产的结果，同时现代化物流又反作用于专 业化生产，促 进生产力的进一步提高。 第三方物流的整合职能，使之成为维系区域经济的“纽带” 和“血 管” 。海峡西岸 经济区产业集群的初步形成， 实现了资本、人力、科学、 技术、管理、信息、资源等各种生 产要素的聚集，生产呈现规模化和批 量化。离开了第三方物流的纽带作用，区域经济的正常运转将中断。 第三方物流系统拥有结构稳定、高效运作的物流网络，将大大促进社 会生产力要素的合理流动、社会资源的利用程度和利用水平，促进社 3 会资源的有效配置；同时，还可以减少组成要素之间的磨损和交易成 本，减少用户使用网络资源的要素成本，并充分发挥各要素的功能， 提高要素和整个网络的收益。 第三方物流的发展将促进专业化生产，最终全面提高生产力。第 三方物流充分发挥其整合作用，使生产者、经营者能压缩存量资本和 不必要的物流投入，集中资源，专注于核心业务的发展；专业物流公 司拥有专门的物流管理人才、先进的 物流设施、设备,具备高度系统化、 集成化和信息化的管理体系,能够对 物流资源快速整合,通过形成规模 经济，从而降低营运成本,提供专业化物流服务。生产者与物流者专业 化分工细化，延伸至上下游产业，带动原料提供者、技术提供者的专 业化，最终 促进生产力的全面发展。 、我省促进第三方物流发展的重要性与紧迫性 近年来，我省物流业有了较快发展，2009 年福建省社会物流总额 为 24997.38 亿元，同比增长 12%（按可比价 计算），但物流总额和物 流增加值都远远落后于相邻的广东、浙江等省份，与发达国家相比， 我省物流业整体水平弱，附加值低，仍处于低水平、粗放型经营的阶 段。目前，发达国家物流成本占国内生产总额的比重已经降低至 10 左右，而 2009 年我省社会物流总费用占 GDP 的比率为高达 17.6%， 物流产业效率偏低。我省除了 42 家 A 级物流企 业外，大多数物流企 业规模较小，不能形成规模效应，经营业务单一、服务水平低，信息化 技术的应用程度不高，管理水平低，品牌效应不强；物流业务附加值 低，增值服 务少，企 业 缺乏“第三利润源”的理念，第三方物流业的发 展还仅仅处于起步阶段。 2009 年国家出台了“十大产业调整和振兴规划”，现代物流业物 流业名列其中，规划提出“ 我国物流业总体水平落后， 严重制约国民 4 经济效益的提高，必须加快发展现代物流业，建立现代物流服务体系， 以物流服务促进其他产业发展”的要求。由于长期作为作为两岸对立 的前沿阵地，福建省经济与内地改革开放飞速发展的形势相去甚远， 与相邻沿海发达省份相比发展速度严重滞后。2009 年 5 月 14 日，中 国国务院发布关于支持福建省加快建设海峡西岸经济区的若干意见 ，对加快海峡西岸建设做出重大部署，进一步明确了海峡西岸经济区 在全国大局中的战略地位和重要作用。处在这一历史机遇下，福建省 应当按照意见提出的海峡西岸经济区建设总体要求、战略定位和发 展目标，明晰细化区域物流发展目标，分步骤、分阶段地推进区域现 代物流的发展，促进产业结构的优化升级，发挥现代物流在加速现代 化进程，推动海西经济区的应有作用。 、 物流业税收制度的批判性分析 为适应我国现代物流业的快速发展，解决物流企业税收政策存在 的突出问题，国家税务总局出台了关于试点物流企业有关税收政策 问题的通知（国税发2005208 号，以下简称 208 号文件），确认了对 物流试点企业运输、仓储业务实行营业税差额征税政策。截止 2010 年 10 月 25 日，国税总局确认了六批试点物流企业，共 593 户物流企 业纳入试点范围。但目前我国现有税收政策相对于第三方物流业的迅 速发展，仍然有许多不适应的地方。 、 物流业税收制度的公平性分析 公平原则是税收的基本原则。现代税收的公平原则是量能课税原 则，即根据 纳税人负担税款能力的大小来分配财政资金，条件相同的 人负担相同的税收，即任何人应该根据税法规定的要求承担纳税义务 并切实履行，而条件不同的人承担不同的税收，即实行比例税率、累 进税率等。如果政府征税不公，则征税的阻力就会很大，偷逃税收严 5 重时还会引起社会矛盾乃至政权更迭。我国现行物流业税收制度税负 不公主要表现在以下几个方面： 1、试点物流企业与非试点物流企业税负不平等。目前全国有 593 户试点物流企业可以享受运输、仓储项目的营业税差额抵扣政策，而 多数未纳入试点范围的物流企业则无法享受营业税差额抵扣政策，影 响了非试点物流企业在行业中的竞争力。 2、自开票纳税人与非自开票纳税人税负不公。根据国家税务总 局关于加强货物运输业税收征收管理的通知（国税发2003121 号） 规定，货物运 输业营业税纳税人被认定为自开票纳税人方可按照交通 运输业税目征收 3%的营业税，差 额征税，而自开票纳税人必须具备 一定数量的自备车辆。按照增值税抵扣政策，允许增值税纳税义务人 支付的运费的 7%作为货主进项税额给予抵扣。小 规模物流企业由于 没有自开票资格，承接货物运输业务到税务机关代开发票时，要承担 高于自开票纳税人的税率。此外，代理企业其承接货运业务取得的收 入，只能开具服务业营业税发票，按 5%的税率 纳税，不得开具交通运 输业营业税发票，货主不能作为增值税进项税额的抵扣，导致失去竞 争力。自开票纳税人的资格认定忽视了物流产业的特性，过度强调所 要拥有的运输工具，导致了同一业务的纳税人税负不公。实践中很多 第三方物流企业采用总分包的形式提供物流服务，很多物流企业可能 企业本身并不拥有足够多的车俩，或者作为一个物流企业集团是拥有 足够多的车辆的，但是某一个下属子公司就没有达到自开票纳税人的 要求，进而不能够按照此税目征税，而要按照“ 服务业”征收 5%的营 业税，并且不能差额征税。 3、不同物流环节税负不公。根据中华人民共和国营业税暂行条 例的规定， 仓储业按照服务业税目征收营业税，税率为 5%，以全部 6 价款和价外费用为营业额。根据 2009 年第二次全国经济普查数据显 示，仓储业的平均营业利润率为 7.9%，平均资产利润率为 4.2%，交 通运输业的平均营业利润率为 11.2%，平均资产利润率为 4.5%，而 仓储业利润率低于运输业，而营业税税率却高于运输业。 、 物流业税收制度中性分析 税收中性理论认为，市场能有效配置资源，税收作为一种强制分 配手段，应 当充分遵循市场经济运行规律，尽量避免对市场机制的干 扰和扭曲，不给纳税人造成额外的负担。随着第三方物流的迅猛发展， 从税收中性的角度考量，我国现行税收制度存在诸多背离现代物流发 展规律的方面。 1、税收人为割裂物流行业 第三方物流是以现代信息为基础，整合运输、包装、装卸、搬运、 发货、 仓储 、流通加工、配送、回收加工及物流信息处理等各种功能而 形成的综合物流活动模式。第三方物流业的良性运行，需要理清其复 杂的产业结构，较好的整合各个物流环节，促进产业链条流畅。而我 国现行的营业税税目将物流业务划分为运输与服务（包括仓储、代理 等）两大类，运 输、装卸、搬运的 营业税税率 为 3，并允许抵扣工商 企业增值税进项；仓储、配送、代理等的营业税税率为 5，只能开具 服务业发票。在第三方物流实际经营中，上述各项业务上下关联，对 一单物流业务，企业很难区分运输与服务收入，往往只对客户统一开 具运输发票。税法强行割裂物流业各环节，且各类业务税率不同，不 仅有碍于物流业“一体化 ”运作，也不利于税收征管。 2、重复征税问题严重 由于物流业是一个整合了仓储、配送、运输、装卸等多个环节的 复合型行业。物流企业承接业务时一般是一揽子承接所有物流环节， 7 在实际的业务处理上，一般会把自己不专业的业务进行分包。目前， 物流企业可以享受差额征税的只有以下两种情况：一是试点物流企业 可以将承揽的运输业务、仓储业务分包给其他单位并由其统一收取价 款，以该企业取得的全部收入减去付给其他运输企业或仓储合作方的 运输费、仓储费后的余额为营业额计算征收营业税，且试点物流企业 若被取消自开票纳税人资格则取消其上述营业税差额征税政策；二是 经地方税务机关批准使用运输企业发票，按“交通运输业” 税目征收营 业税的单位将承担的运输业务分给其他运输企业并由其统一收取价 款的，以其取得的全部收入减去支付给其他运输企业的费用后的余额 为营业额。 物流外包业务营业税征收问题上，只有满足上述两个条件之一才 能对部分外包业务作差额征税，物流企业若不能取得运输业发票自开 票资格，就不能执行分包运输业务差额征收营业税政策；试点物流企 业若被取消自开票资格，也不能执行运输业务和仓储业务外包营业税 差额征税政策；此外，试点物流企业的其他物流业务（如装卸、搬运等） 外包亦不能差额征税。物流外包已成为物流业发展趋势，但在目前的 流转税制条件下，交易次数越多税负越重，不利于企业分离外包物流 业务，也不利于物流企业的专业化发展。 、 物流业税收制度的效率性分析 税收的效率性包括税收的经济效率和税收的行政效率。税收经济 效率的主旨是在于通过优化税制，尽可能的减少税收对社会经济的不 良影响，或者最大程度的促进社会经济良性发展。前文所述税收的不 公以及非中性，必然导致物流行业市场的扭曲，无法实现资源的合理 配置，从而成为阻碍第三方物流行业发展的人为因素。 8 税收的不公以及非中性，一方面破坏了物流产业链的顺畅运转， 另一方面也给征税带来了阻力，提高了征税成本，降低了税收的行政 效率。物流企业为了降低税负必然千方百计利用税法漏洞避税，从而 税务机关需要花费大量的人力物力区分不同的物流业务、甄别审核业 务的真实，防止纳税人逃避税款，提高了征税成本。此外，现行物流业 的税法设置上由于税种税目的复杂导致了其税收成本的大幅上涨，例 如物流业中运输业差额征税，对差额征税资格的审核、扣除成本的确 认、 纳税人是否可适用交通运输业税目的掌握都花费了大量的征税成 本。 、 物流业税收制度的政策导向性分析 税收的政策导向性强调税收作为国家宏观调控手段的重要作用， 可以通过适当安排，起到促进或抑制某些产业发展的目的。我国现代 物流业仍主要集中在基础的传统物流服务上，对诸如包装、流通加工 等高附加值服务项目涉及就比较少，并且专业化水平低，资源条块分 割现象严重， 应通过税收政策的调整逐步达到结构调整的目的。通过 对第三方物流业税收法律制度的研究、调整实现税法保障经济快速高 效发展的目的，促进现代物流业快速升级产业结构，促进其健康发展 以此带动国民经济的整体发展。 2009 年国务院通过物流业调整和振兴规划，提出要在贯彻落 实现有推动物流业发展有关政策的基础上，进一步研究制定促进现代 物流业发展的有关政策，加大政策支持力度，抓紧解决影响当前物流 业发展的土地、税收、收 费、融 资及交通管理等方面的问题。2011 年 6 月 8 日，国 务院常务会议研究部署促进物流业健康发展工作，作出 推动物流业发展的 8 项配套措施。提出要切实减轻物流企业税收负担， 完善物流企业营业税差额纳税试点办法，扩大试点范围，尽快全面推 9 广。研究解决仓储、配送和货运代理等环节与运输环节营业税税率不 统一问题。然而在税收政策落实上，目前只有国税总局 208 号文件对 物流行业试点企业差额征收营业税作出规定。具体到我省，对物流业 的税收优惠政策没有落到实处，税制的重点仍然放在对税源的从严征 管上。例如，在对一家民营物流企业的调研过程中，发现该企业在大 批量的第三方物流中利润率极低，主要利润仍来自于税务机关疏于征 管的零担业务，可见现行税收制度对第三方物流发展不仅缺乏政策导 向性，反而是阻碍第三方物流业发展的。 三、促进海西第三方物流业发展的政策建议 （一）提高对物流公司税收优惠的待遇。物流业税收制度的完善是 一项全局性的工作，在全国性政策尚未出台之时，我省可以考虑提高 税收优惠待遇。据了解，目前武汉、上海等地均有吸引税源的税收返 还优惠政策，我省应当借鉴兄弟省份的做法，在国家赋予的税收管理 权限内，着眼于涵养税源，采取税收返还、税收减免等税收优惠政策 吸引大型物流企业，促进第三方物流企业的充分发展。同时，还可以 借鉴国外物流业的相关税收政策, 比照鼓励高新技术产业发展的税 收政策, 对 引进国外先进技术和设备的国内物流公司,免征关税和进 口环节税,以降低税负,支持物流业的发展。 （二）完善物流业营业税政策。一方面统一物流业税率，按 3%的 税率征收营业税，降低物流业营业税税率，为物流业发展提供政策扶 持。另一方面明确物流外包业务营业税的差额纳税方法，建议在重新 核定营业税计征基数的基础上，明确所有的物流企业外包业务营业税 可以差额纳税的界定方法与计算方法。将物流企业在经营过程中采用 外包的方法，采用垫付款形式支付的运输、仓储、包装、分拣、加工等 业务过程的成本作为抵扣部分看待。例如，江苏省地税局就规定,“ 物 10 流企业将承揽的业务外包给其他单位并由其统一收取价款的，以其全 部收入减去其他项目支出后的余额，作为营业税计税基数。 ” （三）统一物流业发票。物流业税制改革的最终取向是由营业税 向消费型增值税发展，但短期内实现的难度较大。现阶段建议建议整 合与物流业务相关的各类现有发票，推出统一的物流业专用发票，以 适应一体化物流运作需要，可以解决综合性物流企业增值税发票的抵 扣问题， 进 而降低物流成本。同时也可方便企业的操作和税务部门的 征收管理。 （四）增加物流业发票认证功能。