2013年汇算清缴重要法规汇编

卷首语 结构性减税再发力 2013年进一步完善了结构性减税政策，既保持了政策的连续性和发展性，又增强了调控的针对性、灵 活性和前瞻性，可以说力度不减、亮点频现，2013年结构性减税在税制改革、严查“过头税” 、优化纳税 服务等方面继续发挥作用。 2013年一些有利于转方式、调结构、扩内需、惠民生的税收政策上升为税收制度安排。2013年实施促 进扩大内需、支持发展实体经济、推进城镇化等税收政策，完善和落实促进战略性新兴产业、流通业等 发展的税收优惠政策。扩大“营改增”试点范围，合理调整消费税税率结构、征收范围和征税环节，完 善资源税，制定环境保护税改革方案，落实新修改的个人所得税法。2013年税收政策鼓励科技进步和自 主创新，制定促进农业科技应用等税收政策。推动文化事业文化产业发展，加大对文化创意产业、非物 质文化遗产经营项目、 “走出去”文化企业的税收扶持力度。进一步支持小微企业特别是科技型小微企业 发展。 2013年依法组织税收收入，把握好税收收入形势，既完成税收收入目标，又坚决避免收过头税。规范 税收执法行为，进一步约束和规范税务行政裁量权，减少执法随意性。建立健全税收政策和管理制度出 台前的论证和实施后的评估改进机制，从源头上预防执法风险。围绕落实结构性减税政策和税收征管的 关键环节开展税收执法督察。2013年做好税收收入质量评价工作。坚决制止空转等虚增收入现象，确保 税收收入增长没有水分，形成各级政府真实可用的财力。 2013年持续优化纳税服务，推行纳税风险提示，帮助纳税人降低税收风险；着力减轻纳税人办税负担， 认真解决办税程序繁琐、报送报表资料过多等问题。加强纳税服务平台建设，方便纳税人办税。此外， 还全面强化税收征管。推进大企业税收专业化管理，完善国际税收管理体系。加强各税种管理，重点做 好营业税改征增值税试点后的征管风险防范工作。 本期特别策划“2013年税收政策大盘点” ，通过对各税种全年重要政策的梳理，提醒广大纳税人正确 运用现行结构性减税政策，提示纳税人注意相关业务处理的变化，有效防范相关税务风险。 特别策划： 2013年税收政策调整盘点 2013年，以结构性减税政策为重点，财政部、国家税务总局陆续出台了一系列关于结构性减税的政策 措施，密度之大前所未有。系统梳理一年来税收政策调整脉络，有助于我们更好把握税制改革方向和重 点，迎接2014年的挑战。本期特别策划就2013年各项政策变化作一次较全面、系统的“调整盘点” ，力图 用专题分析的方式,让广大读者和纳税人多角度、多侧面地掌握发生在税收领域的新趋势、新特点，着力 为读者和纳税人勾勒一幅税收工作新画卷。 特别策划 总论 2013年中国税收新政重要调整概览 金秋萍 2013年，为了继续深化经济体制改革，我国在税收政策和税收管理方面采取了一系列重要措施。现本 刊对这些重要税收政策进行收集整理，对十二个主要方面的政策问题予以梳理和简要解析。 一、流转环节道道征税，链条机制环环相扣 解读条文：国家税务总局关于直销企业增值税销售额确定有关问题的公告 （国家税务总局公告 2013年第5号） 文件摘要：（一）直销企业先将货物销售给直销员，直销员再将货物销售给消费者的，直销企业的销 售额为其向直销员收取的全部价款和价外费用。直销员将货物销售给消费者时，应按照现行规定缴纳增 值税。 （二）直销企业通过直销员向消费者销售货物，直接向消费者收取货款，直销企业的销售额为其向消 费者收取的全部价款和价外费用。 政策点评：根据国务院2005年颁布的直销管理条例 （国务院令第443号）的规定，经国务院商务主 管部门批准设立的直销企业，可以按照有关规定招募直销员，由直销员在固定营业场所之外直接向最终 消费者推销产品。据了解，直销企业的经营模式主要有两种：一是直销员按照批发价向直销企业购买货 物，再按照零售价向消费者销售货物。二是直销员仅起到中介介绍作用，直销企业按照零售价向直销员 介绍的消费者销售货物，并另外向直销员支付报酬。 在第一种直销模式下，货物的所有权已经由直销企业转移给了直销员，符合现行增值税关于销售货物 的规定，直销企业的销售额应按照其向直销员收取的价款确定；在第二种模式下，直销员仅相当于推销 员，在直销企业和消费者之间起到中介介绍作用，直销企业和直销员之间并未发生货物所有权的有偿转 移，直销企业应以向消费者收取的货款确认销售额。 另外根据国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告 （国家税务总局公 告2012年第15号）的规定，企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派 遣用工所实际发生的费用，应区分为工资、薪金支出和职工福利费支出，并按中华人民共和国企业所 得税法 （主席令第63号）的规定在企业所得税税前扣除。其中属于工资、薪金支出的，准予计入企业工 资、薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。 因此第二种营销模式下支付给直销员的报酬可以区分为工资和职工福利费支出，直接将营销员界定为 企业雇佣的非正式员工。 二、营改增全国推广，老政策推陈出新 解读条文：财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知 （财税2013106号） 文件摘要：铁路运输和邮政业从2014年1月1日开始纳入全国营改增试点范围，实现了试点项目和试点 范围“双扩围” ，并印发了营业税改征增值税试点实施办法 、 营业税改征增值税试点有关事项的规定 、 营业税改征增值税试点过渡政策的规定和应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定四个附 件。 政策点评：财税2013106号文在财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代 服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知 （财税201337号）的基础上完善了基本政策，实现了 试点项目和试点范围“双扩围” 。2013年颁布的“营改增”政策比较多，且有的当年颁布当年就被新文件 取代而废止，因此，在实践中必须注意文件是否有效，已免出现失误，造成损失。目前，全国“营改增” 的基本文件只有财税2013106号文和国家税务总局关于营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资 格认定有关事项的公告 （国家税务总局公告2013年第75号）两个文件，不论是试点纳税人还是非试点纳 税人在掌握应税服务范围注释内容的基础上，应特别注意以下几点： 1.“营改增”取消了依照公路、货物运输发票和铁路运输发票依照7的扣除率计算抵扣进项税的规 定，增值税一般纳税人（以下简称一般纳税人）支付运输劳务必须凭货物运输业增值税专用发票抵扣进 项税。 2.提供应税服务范围注释内应税服务纳税人的主管税务机关由地税机关改为国税机关，提供的应 税服务由缴纳营业税改为缴纳增值税，而且在为一般纳税人提供应税服务时，除免征增值税的项目外， 应当根据相关规定向国税主管税务机关分别申请代开增值税专用发票和货物运输业增值税专用发票。 3.一般纳税人接受应税服务范围注释内的应税服务，应当向其提供应税服务方索取增值税专用发 票和货物运输业增值税专用发票，或者由其向主管税务机关申请代开的增值税专用发票和货物运输业增 值税专用发票。 4.一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。 5.原一般纳税人兼有应税服务的，截止到试点实施之日前的增值税期末留抵税额，不得从应税服务的 销项税额中抵扣。 6.在“营改增”试点实施前已取得增值税一般纳税人资格并兼有应税服务的试点纳税人，不需要重新 申请认定，由主管税务机关制作、送达税务事项通知书，告知纳税人即可。 7.“营改增”试点实施前未取得增值税一般纳税人资格并兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及 应税服务的试点纳税人，应税货物及劳务销售额与应税服务销售额分别计算，分别适用增值税一般纳税 人资格认定标准。 8.“营改增”试点实施前应税服务年销售额未超过500万元的试点纳税人，如符合相关规定条件，也 可以向主管税务机关申请增值税一般纳税人资格认定。 9.非国家税务总局明确的纳税人不得实施总分机构纳税办法。 三、小规模开三只能抵三，营改增征管新规出台 解读条文：国家税务总局关于在全国开展营业税改征增值税试点有关征收管理问题的公告 （国家 税务总局公告2013年第39号） 文件摘要：根据文件第一条第一项的规定，自本地区营改增试点实施之日起，增值税纳税人不得开具 公路、内河货物运输业统一发票。 小规模纳税人提供货物运输服务，服务接受方索取货运专票的，可向主管税务机关申请代开，填写代 开货物运输业增值税专用发票缴纳税款申报单。 根据国家税务总局公告2013年第39号文第四条第三项的规定，税务机关在代开货运专票时，货运专票 税控系统在货运专票左上角自动打印“代开”字样：“税率”栏填写小规模纳税人增值税征收率：“税 额”栏填写按照应税货物运输服务项目不含增值税的销售额和小规模纳税人增值税征收率计算得出的增 值税额：“备注”栏填写税收完税凭证号码；其他栏次内容与本条第二项相同。 政策点评：财税201337号文规定：自2013年8月1日起，原增值税一般纳税人自用的应征消费税的 摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。本公告中相应明确规定：自2013年8月1日起， 一般纳税人从事机动车（旧机动车除外）零售业务开具机动车销售统一发票，应使用机动车销售统一发 票税控系统（以下简称机动车发票税控系统） 。 试点纳税人使用的防伪税控系统专用设备为金税盘和报税盘，纳税人应当使用金税盘开具发票，使用 报税盘领购发票、抄报税；货运专票税控系统和机动车发票税控系统专用设备为税控盘和报税盘，纳税 人应当使用税控盘开具发票，使用报税盘领购发票、抄报税。 针对前期部分试点地区反映，增值税专用发票（增值税税控系统）最高开票限额审批中实地核查工作 量大、影响办税效率以及部分税务机关审批过严、影响纳税人发票使用问题，为进一步做好纳税服务工 作，保障试点实施顺利，纳税人发票正常使用，本公告将实地核查的必经程序调整为：主管税务机关受 理纳税人申请以后，根据需要进行实地查验。实地查验的范围和方法由各省国税机关确定并报国家税务 总局备案。同时明确：税务机关应根据纳税人实际生产经营和销售情况进行审批，保证纳税人生产经营 的正常需要。 四、小微企业再获利好，适用起征点优惠范畴 解读条文：财政部、国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知 （财税 201352号） 文件摘要：为进一步扶持小微企业发展，经国务院批准，自2013年8月1日起，对增值税小规模纳税人 中月销售额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收增值税；对营业税纳税人中月营业额不超过2 万元的企业或非企业性单位，暂免征收营业税。 政策点评：小微企业最困难的其实是融资难的问题，而我国的融资担保业又没有得到充分的发展，因 此在“输血”问题得不到缓解的情况下，降税并不能从根本上解决小微企业发展的问题，但是降总比不 降好，财税201352号文在减税指向可能要比减税效果要说明问题。 五、打击骗税再出重拳，先比对后抵扣地区扩围 解读条文：国家税务总局、海关总署关于实行海关进口增值税专用缴款书“先比对后抵扣”管理办 法有关问题的公告 （国家税务总局、海关总署公告2013年第31号） 文件摘要：（一）自2013年7月1日起，增值税一般纳税人（以下简称纳税人）进口货物取得的属于增 值税扣税范围的海关缴款书，需经税务机关稽核比对相符后，其增值税额方能作为进项税额在销项税额 中抵扣。 （二）纳税人进口货物取得的属于增值税扣税范围的海关缴款书，应按照国家税务总局关于调整增 值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知 （国税函2009617号）的规定，自开具之日起180天内向主管 税务机关报送海关完税凭证抵扣清单（电子数据） ，申请稽核比对，逾期未申请的其进项税额不予抵扣。 （三）税务机关通过稽核系统将纳税人申请稽核的海关缴款书数据，按日与进口增值税入库数据进行 稽核比对，每个月为一个稽核期。海关缴款书开具当月申请稽核的，稽核期为申请稽核的当月、次月及 第三个月。海关缴款书开具次月申请稽核的，稽核期为申请稽核的当月及次月。海关缴款书开具次月以 后申请稽核的，稽核期为申请稽核的当月。 （四）稽核比对的结果分为相符、不符、滞留、缺联、重号五种。 （五）税务机关于每月纳税申报期内，向纳税人提供上月稽核比对结果，纳税人应向主管税务机关查 询稽核比对结果信息。 对稽核比对结果为相符的海关缴款书，纳税人应在税务机关提供稽核比对结果的当月纳税申报期内申 报抵扣，逾期的其进项税额不予抵扣。 （六）稽核比对结果异常的处理。稽核比对结果异常，是指稽核比对结果为不符、缺联、重号、滞留。 （七）纳税人应在“应交税金”科目下设“待抵扣进项税额”明细科目，用于核算已申请稽核但尚未 取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。纳税人取得海关缴款书后，应借记“应交税金待抵扣进项 税额”明细科目，贷记相关科目；稽核比对相符以及核查后允许抵扣的，应借记“应交税金应交增值 税（进项税额） ”专栏，贷记“应交税金待抵扣进项税额”科目。经核查不得抵扣的进项税额，红字借 记“应交税金待抵扣进项税额” ，红字贷记相关科目。 （八）增值税纳税申报表及税务机关“一窗式”比对项目的调整。 1.自2013年7月1日起，纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额填入增值税 纳税申报表（一般纳税人适用）附表二“待抵扣进项税额”中的“海关进口增值税专用缴款书”栏。 2.自2013年8月1日起，海关缴款书“一窗式”比对项目调整为：核对增值税纳税申报表（一般纳税人 适用）附表二第5栏税额是否等于或小于稽核系统比对相符和核查后允许抵扣的海关缴款书税额。 （九）本公告自2013年7月1日起施行。 政策点评：自2013年7月1日起，增值税一般纳税人（以下简称纳税人）进口货物取得的属于增值税扣 税范围的海关缴款书，需经税务机关稽核比对相符后，其增值税额方能作为进项税额在销项税额中抵扣。 纳税人进口货物取得的属于增值税抵扣范围的缴款书，应按照国家税务总局关于调整增值税扣税凭 证抵扣期限有关问题的通知 （国税函2009617号）的规定，自开具之日起180天内向主管税务机关报 送海关完税凭证抵扣清单（电子数据）申请稽核比对，逾期未申请的其进项税额不予抵扣。 税务机关通过稽核系统将纳税人申请稽核的海关缴款书数据，按日与进口增值税入库数据进行稽核比 对，每个月为一个稽核期。海关缴款书开具当月申请稽核的，稽核期为申请稽核的当月、次月及第三个 月。海关缴款书开具次月申请稽核的，稽核期为申请稽核的当月及次月。海关缴款书开具次月以后申请 稽核的，稽核期为申请稽核的当月。 税务机关于每月纳税申报期内，向纳税人提供上月稽核比对结果，纳税人应向主管税务机关查询稽核 比对结果信息。 对稽核比对结果为相符的海关缴款书，纳税人应在税务机关提供稽核结果的当月纳税申报期内申报抵 扣，逾期的其进项税额不予抵扣。 稽核比对结果异常，是指稽核比对结果为不符、缺联、重号、滞留。 1对于稽核比对结果为不符、缺联的海关缴款书，纳税人应于产生稽核结果的180日内，持海关缴款 书原件向主管税务机关申请数据修改或者核对，逾期的其进项税额不予抵扣。属于纳税人数据采集错误 的，数据修改后再次进行稽核比对；不属于数据采集错误的，纳税人可向主管税务机关申请数据核对， 主管税务机关会同海关组织核查。经核查，海关缴款书票面信息与纳税人实际进口货物业务一致的，纳 税人应在收到主管税务机关书面通知的次月申报期内申报抵扣，逾期的其进项税额不予抵扣。 2对于稽核比对结果为重号的海关缴款书，由主管税务机关会同海关组织核查。经核查，海关缴款 书票面信息与纳税人实际进口货物业务一致的，纳税人应在收到税务机关书面通知的次月申报期内申报 抵扣，逾期的其进项税额不予抵扣。 3对于稽核比对结果为滞留的海关缴款书，可继续参与稽核比对，纳税人不需申请数据核对。 六、营业税主体可选择按小规模纳税人缴纳增值税 解读条文：国家税务总局关于旅店业和饮食业纳税人销售非现场消费食品增值税有关问题的公告 （国家税务总局公告2013年第17号） 文件摘要：旅店业和饮食业纳税人销售非现场消费的食品，属于不经常发生增值税应税行为，根据 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 （财政部、国家税务总局令第50号）第二十九条的规定，可 以选择按小规模纳税人缴纳增值税。 政策点评：国家税务总局关于旅店业和饮食业纳税人销售食品有关税收问题的公告 （国家税务总 局公告2011年第62号）下发以后，由于对增值税暂行条例实施细则第二十九条的规定理解不同，各 地执行不尽一致。国家税务总局公告2013年第17号文是对国家税务总局公告2011年第62号文的进一步明 确，旅店业和饮食业纳税人的主业为提供住宿、饮食服务，其销售非现场消费的食品，属于不经常发生 增值税应税行为，可以按照增值税暂行条例实施细则第二十九条的规定，选择按小规模纳税人缴纳 增值税。 七、外包劳务视同自产，公司农户再获支持 解读条文：国家税务总局关于纳税人采取“公司农户”经营模式销售畜禽有关增值税问题的公告 （国家税务总局公告2013年第8号） 文件摘要：目前，一些纳税人采取“公司农户”经营模式从事畜禽饲养，即公司与农户签订委托养 殖合同，向农户提供畜禽苗、饲料、兽药及疫苗等（所有权属于公司） ，农户饲养畜禽苗至成品后交付公 司回收，公司将回收的成品畜禽用于销售。在上述经营模式下，纳税人回收再销售畜禽，属于农业生产 者销售自产农产品，应根据中华人民共和国增值税暂行条例 （国务院令第538号）的有关规定免征增 值税。 政策点评：基层税务机关反映，一些从事畜禽饲养的纳税人，采取“公司+农户”的经营模式，按照 该模式销售委托代养回收后的畜禽，是否视同农业生产者销售自产农产品，请总局予以明确。 随着社会化分工的发展，传统的牲畜饲养行业经营模式已经发生了改变。据了解， “公司+农户”经 营模式已经被普遍采用，公司将生产环节外包给农户，负责销售与服务环节，承担农产品的大部分风险， 农户完全解除了技术与市场之忧，双方组成相对完整、独立的经营模式。鉴于畜禽养殖的风险绝大部分 留在企业本身，与企业自产农产品无本质区别，因此，纳税人采取“公司农户”的经营模式从农户手 中回收再销售畜禽产品，属于农业生产者销售自产农产品，应根据现行增值税的有关规定免征增值税。 八、投资行为不征营业税，提供劳务方征营业税 解读条文：国家税务总局关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告 （国家税务总 局公告2013年第15号） 文件摘要：一些纳税人（以下称投资方）与地方政府合作，投资政府土地改造项目（包括企业搬迁、 危房拆除、土地平整等土地整理工作） 。其中，土地拆迁、安置及补偿工作由地方政府指定其他纳税人进 行，投资方负责按计划支付土地整理所需资金；同时，投资方作为建设方与规划设计单位、施工单位签 订合同，协助地方政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作，并直接向规划设计单位和 施工单位支付设计费和工程款。当该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让， 若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金， 则所获收益归投资方。在上述过程中，投资方的行为属于投资行为，不属于营业税征税范围，其取得的 投资收益不征收营业税；规划设计单位、施工单位提供规划设计劳务和建筑业劳务取得的收入，应照章 征收营业税。 政策点评：投资方向政府土地改造项目投入资金并承担项目风险和损益的行为，属于投资行为，按照 现行营业税政策规定，投资行为不属于营业税征税范围，不征收营业税，因此，投资方取得的投资收益 不应征收营业税。投资方在协助政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化整治等工作的过程中， 与规划设计单位、施工单位签订劳务合同并直接支付设计费和工程款，并未提供规划设计劳务和建筑业 劳务，对规划设计单位和施工单位取得的设计费和施工费应照章征收营业税。 九、解决股权转让重复征税，设定条件严苛有待改善 解读条文：国家税务总局关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的 公告 （国家税务总局公告2013年第23号） 文件摘要：（一）1名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100股权，股权收购前，被 收购企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累未转增股本，而在股权交易 时将其一并计入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。股权收购后，企业将原账面金额中的盈余积累 向个人投资者（新股东）转增股本，有关个人所得税问题区分以下情形处理：1新股东以不低于净资产 价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不 征收个人所得税。2新股东以低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累中，对于股权收购价格减去 原股本的差额部分已经计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税； 对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的 部分，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。 新股东以低于净资产价格收购企业股权后转增股本，应按照下列顺序进行，即：先转增应税的盈余积 累部分，然后再转增免税的盈余积累部分。 （二）新股东将所持股权转让时，其财产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费。 （三）企业发生股权交易及转增股本等事项后，应在次月15日内，将股东及其股权变化情况、股权交 易前原账面记载的盈余积累数额、转增股本数额及扣缴税款情况报告主管税务机关。 政策点评：某省几十个自然人股东以股权收购方式溢价收购某企业100股权后，将该企业原账面金 额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累转增股本。原股东在股权转让之前未转增股本， 而在股权交易时将“资本公积、盈余公积、未分配利润”等一并计入股权转让价格，并缴纳了所得税。 对该企业以盈余积累转增个人股本行为是否征收个人所得税问题，现行税收政策规定不够明确。 该案例中，考虑到上述转增股本的企业原账面金额中的盈余积累是由原股东创造并拥有，原股东在转 让股权过程中没有事先转增股本，而是将其一并计入了股权交易价格中，新自然人股东为此已经支付了 对价，如对其此次转增股本征税则存在重复征税问题，有违税负公平原则。此外，为支持企业正常重组 行为，考虑到企业股权转让过程中，盈余积累与股权转让所得存在相互转化的可能性，税收政策方面， 对于原股东转让股权前事先利润分配与新股东事后利润分配应尽量保证税负平衡，不应由于原股东事先 利润分配与新股东事后分配而产生较大税负差异。 实践中区分两种情形处理：一是新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入 股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税。二是新股东以低于净资产价 格收购股权的，企业原盈余积累中，对于股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格， 新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税; 对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部 分未计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，应按照“利息、股息、红利所得”项目 征收个人所得税。对于新股东以低于净资产价格收购企业股权后转增股本按照下列顺序进行，即:先转增 应税的盈余积累部分，然后再转增免税的盈余积累部分。 新股东将所持股权转让时， 其财产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费。 十、实质重于形式，股权回归债权 解读条文：国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告 （国家税务总局公 告2013年第41号） 文件摘要：（一）企业混合性投资业务，是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。同时符合下列条 件的混合性投资业务，按本公告进行企业所得税处理： 1被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、 固定利润、固定股息，下同） ； 2有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要 赎回投资或偿还本金； 3投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权； 4投资企业不具有选举权和被选举权； 5投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。 （二）符合本公告第一条规定的混合性投资业务，按下列规定进行企业所得税处理： 1对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入 当期应纳税所得额；被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法和国家税务总局关于 企业所得税若干问题的公告 （国家税务总局公告2011年第34号）第一条的规定，进行税前扣除。 2对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组 损益，分别计入当期应纳税所得额。 政策点评：金融是现代经济的核心，金融市场（包括资本市场）的健康、可持续发展离不开金融工具 的广泛运用和金融业务的不断创新。近年来，随着我国金融工具交易和金融产品创新快速发展，出现了 许多既具有传统业务特征，同时有别于传统业务的创新业务。现行企业所得税法就这些问题，没有清晰 规定，各方存在理解和认识角度不同，出现各地政策执行口径不一。鉴于混合性投资业务作为企业一项 创新投资业务，已被许多企业大量运用。尤其是信托公司，开展此类投资业务甚多。因此，迫切需要研 究、制定相关税收政策为之配套。 混合性投资业务是指兼具权益性投资和债权性投资双重特征的投资业务。现行企业所得税制对此类投 资业务取得回报的税务处理是不同的。权益性投资取得回报，一般体现为股息收入，按照规定可以免征 企业所得税；同时，被投资企业支付的股息不能作为费用在税前扣除；债权性投资取得回报为利息收入， 按照规定应当缴纳企业所得税；同时，被投资企业支付的利息也准予在税前扣除。由于混合性投资业务 兼具权益性投资和债权性投资双重特征，需要统一此类投资业务政策执行口径。因此，鉴于混合性投资 业务的特点，国家税务总局公告2013年第41号文将此类投资业务，归属于债权投资业务，并要求按照债 权投资业务进行企业所得税处理。 根据国家税务总局公告2013年第41号文的规定，进行税务处理的混合性投资业务，必须同时符合以下 个条件： 1被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息，包括支付保底利息、 固定利润或固定股息等。也就是说，此类投资回报不与被投资企业的经营业绩挂钩，不是按企业的投资 效益进行分配，也不是按投资者的股份份额取得回报。投资者没有或很少承担投资风险的一种投资，实 际为企业一种融资形式。 2有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业应当 偿还本金或按投资合同或协议约定的价格赎回投资。也就是说，投资期限无论是否届满，只要合同或协 议约定的、需要由被投资企业偿还本金或赎回投资的条件已经满足，被投资企业必须偿还本金或赎回投 资。被投资企业偿还本金或赎回投资后，作减资处理。 3被投资企业如果依法停止生产经营活动需要清算的，投资企业的投资额可以按债权进行优先清偿， 但对被投资企业净资产不能按投资份额拥有所有权。 4投资企业不具有选举权和被选举权。被投资企业在选举董事会、监事会成员时，投资企业不能按 持股份比例进行表决或被选为成员。 5不参与被投资企业日常生产经营活动。但是，投资资金如果指定了专门用途的，投资方企业可以 监督其资金运用情况。 按合同或协议约定，由被投资企业定期支付利息的，投资企业应当于被投资企业应付利息的日期，根 据合同或协议约定的利率，计算确定本期利息收入并计入当期应纳税所得额；被投资企业应于应付利息 的日期确认本期利息支出，并按税法实施条例和国家税务总局公告2011年第34号文规定的限定利率，在 当期进行税前扣除。 投资期满或满足特定条件后，由被投资企业按投资合同或协议约定价格赎回的，应区分下列情况分别 进行处理： 1当实际赎价高于投资成本时，投资企业应将赎价与投资成本之间的差额，在赎回时确认为债务重 组收益，并计入当期应纳税所得额；被投资企业应将赎价与投资成本之间的差额，在赎回当期确认为债 务重组损失，并准予在税前扣除。 2当实际赎价低于投资成本时，投资企业应将赎价与投资成本之间的差额，在赎回当期按规定确认 为债务重组损失，并准予在税前扣除；被投资企业应将赎价与投资成本之间的差额，在赎回当期确认为 债务重组收益，并计入当期应纳税所得额。 国家税务总局公告2013年第41号文生效后，以前年度的混合性投资业务税务事项，不论是按照股息收 入、还是按照利息收入进行税务处理，均不再调整。没有处理的，按照本公告规定处理。 十一、政策性搬迁政策衔接时点明确 解读条文：国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告 （国家税务总局公告2013年 第11号） 文件摘要：凡在国家税务总局公告2012年第40号文生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企 业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中 扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费 用摊销。凡在国家税务总局公告2012年第40号文生效后签订搬迁协议的政策性搬迁项目，应按国家税务 总局公告2012年第40号文有关规定执行。 企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上 换入资产所支付的税费（涉及补价，还应加上补价款）计算确定。 政策点评：国家税务总局关于发布企业政策性搬迁所得税管理办法的公告 （国家税务总局公 告2012年第40号）自2012年9月下发执行以后，各地在执行该文过程中反映了一些新情况、新问题。 国家税务总局公告2012年第40号文发布后，一些地方税务机关和企业反映，根据国家税务总局公告 2012年第40号文的规定，对企业用搬迁补偿收入购置新资产，不得从搬迁补偿收入中扣除，对于政府主 导的政策性搬迁，原本搬迁补偿就很拮据，如果购置资产不允许扣除，这将导致企业资金紧张，影响企 业搬迁进度。因此，希望对国家税务总局公告2012年第40号文实施前已经确定的政策性搬迁项目，仍然 允许扣除购置资产后，再计算搬迁收益。 根据各地反映的情况，国家税务总局公告2012年第40号文前已经确定的政策性搬迁项目做了政策调整， 规定企业政策性搬迁项目凡在国家税务总局公告2012年第40号文生效前已经签订搬迁协议的，企业重建 或恢复生产过程中按规定购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产， 应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基数，并按规定计算折旧或费用摊销。此后签订搬迁协议 应按国家税务总局公告2012年第40号文有关规定执行。 根据国家税务总局公告2012年第40号文的规定，企业政策性搬迁凡涉及土地置换的，其换入土地计税 成本可按被征用土在的净值，加上换入土地应支付的税费（涉及补价，还应加上补价款）计算确定。对 于其他资产置换如何进行税务处理，该公告未作规定。鉴于土地置换与其他资产置换性质相同，可采取 同一原则进行相关的税务处理，因此，新公告规定：企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的， 其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上换入资产所支付的税费（涉及补价，还应加上补价款） 计算确定。 国家税务总局公告2013年第11号文是对国家税务总局公告2012年第40号文执行前的政策性搬迁项目作 出特殊处理，因此，其执行时间应与国家税务总局公告2012年第40号文执行时间保持一致。 十二、事实重于形式认定机构场所，境内境外劳务适用税率不一 解读条文：国家税务总局关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的 公告 （国家税务总局公告2013年第19号） 文件摘要：（一）非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务，如果派遣企业对被派遣人员工作结果承 担部分或全部责任和风险，通常考核评估被派遣人员的工作业绩，应视为派遣企业在中国境内设立机构、 场所提供劳务；如果派遣企业属于税收协定缔约对方企业，且提供劳务的机构、场所具有相对的固定性 和持久性，该机构、场所构成在中国境内设立的常设机构。 在做出上述判断时，应结合下列因素予以确定： 1接收劳务的境内企业向派遣企业支付管理费、服务费性质的款项； 2接收企业向派遣企业支付的款项金额超出派遣企业代垫、代付被派遣人员的工资、薪金、社会保 险费及其他费用； 3派遣企业并未将接收企业支付的相关费用全部发放给被派遣人员，而是保留了一定数额的款项； 4派遣企业负担的被派遣人员的工资、薪金未全额在中国缴纳个人所得税； 5派遣企业确定被派遣人员的数量、任职资格、薪酬标准及其在中国境内的工作地点。 （二）如果派遣企业仅为在接收企业行使股东权利、保障其合法股东权益而派遣人员在中国境内提供 劳务的，包括被派遣人员为派遣企业提供对接收企业投资的有关建议、代表派遣企业参加接收企业股东 大会或董事会议等活动，均不因该活动在接收企业营业场所进行而认定为派遣企业在中国境内设立机构、 场所或常设机构。 （三）符合第（一）条规定的派遣企业和接收企业应按照非居民承包工程作业和提供劳务税收管理 暂行办法 （国家税务总局令2009年第19号）规定办理税务登记和备案、税款申报及其他涉税事宜。 （四）符合第（一）条规定的派遣企业应依法准确计算其取得的所得并据实申报缴纳企业所得税；不 能如实申报的，税务机关有权按照相关规定核定其应纳税所得额。 （五）主管税务机关应加强对派遣行为的税收管理，重点审核下列与派遣行为有关的资料，以及派遣 安排的经济实质和执行情况，确定非居民企业所得税纳税义务： 1派遣企业、接收企业和被派遣人员之间的合同协议或约定； 2派遣企业或接收企业对被派遣人员的管理规定，包括被派遣人员的工作职责、工作内容、工作考 核、风险承担等方面的具体规定； 3接收企业向派遣企业支付款项及相关账务处理情况，被派遣人员个人所得税申报缴纳资料； 4接收企业是否存在通过抵消交易、放弃债权、关联交易或其他形式隐蔽性支付与派遣行为相关费用 的情形。 （六）本公告自2013年6月1日起施行。本公告施行前发生但未作税务处理的事项，依据本公告执行。 政策点评：判定非居民企业派遣人员在境内提供劳务纳税义务的难点在于确定外派人员的工作性质， 由于通常情况下，外派人员受非居民企业派遣，与非居民企业的雇佣关系并不解除，在派遣期间主要在 境内企业从事管理、技术等方面的工作，因此，在派遣期间外派人员是作为非居民企业雇员为非居民企 业提供劳务，还是属于境内企业雇员为境内企业提供劳务，税企双方存在较大争议，如果属于前者，则 非居民企业构成在境内设立机构场所。因此，确定外派人员是否属于非居民企业的雇员并为非居民企业 服务的具体标准是解决这一问题的关键，为此，文件从对工作结果承担责任和风险、工作考核评估等方 面规定了判定要素。 首先，对于非居民企业派遣人员在境内提供劳务从两个角度明确了构成机构、场所的判定要素，一是 根据被派遣企业人员的工作结果责任和风险由谁承担，来判定派遣人员所从事的工作性质与派遣企业还 是与境内企业有实质联系；这是基本判定因素，与构成常设机构的判定具有原则和逻辑上的一致性，二 是列举五个方面的参考因素，主要从费用支付相关的情况，考察派遣企业是否通过收取费用取得来源于 中国所得，以支持第一层次的判断。这五个方面的因素，大部分属于并列的情形，也就是说，一般而言， 只要符合其中之一，加上前面的定性条件，就可以判定构成机构、场所和常设机构。值得注意的是，如 果被派遣人员的工资、薪金已经全额在中国缴纳个人所得税，即使派遣企业负担其中的全部或部分费用， 由于不存在派遣企业负担工资、薪金或通过派遣行为取得所得的情况，因此规定此种情形不作为判断构 成机构、场所的因素。 有关构成常设机构问题。在派遣企业属于与中国有税收协定的协定国或地区居民的情况下，如果被判 定为在中国境内构成机构、场所，并需要享受协定待遇的，需要根据税收协定执行规定的有关内容和程 序，包括根据协定条款具体判定常设机构是否构成，以及进行相应的备案。构成机构场所但未构成常设 机构的，其取得的归属于机构场所的所得在中国不负有纳税义务。由于此公告主要针对的派遣人员在境 内担任固定职务的时间通常超过6个月，因此，判断属于此种特殊情形的，必须在严格区分机构场所和常 设机构概念的基础上，提出相关的理由和资料，证明其虽构成机构场所但不构成常设机构，在本公告界 定的外派劳务的模式下，此种构成机构、场所但不构成常设机构的情形属于例外情形。 分论 2013年增值税政策调整盘点 刘怡君 2013年，财政部、国家税务总局颁布的增值税政策法规主要有30多个，对增值税政策作了较大调整。 下面就其主要变化进行简要盘点和梳理。 一、增值税税收优惠政策 （一） 国家税务总局关于促进残疾人就业增值税优惠政策有关问题的公告 （国家税务总局公告2013 年第73号）就促进残疾人就业增值税优惠政策有关问题予以明确。公告自2013年10月1日起执行。 （二） 财政部、海关总署、国家税务总局关于支持芦山地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知 （财税201358号）就支持芦山地震灾后恢复重建有关税收政策问题作出了具体规定。 1.关于鼓励社会各界支持抗震救灾和灾后恢复重建的税收政策。 自2013年4月20日起，对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会团体、 县级以上人民政府及其部门捐赠给受灾地区的，免征增值税、城市维护建设税及教育费附加。 2.关于促进就业的税收政策。 （1）受灾地区的商贸企业、服务型企业（除广告业、房屋中介、典当、桑拿、按摩、氧吧外） 、劳动 就业服务企业中的加工型企业和街道社区具有加工性质的小型企业实体在新增加的就业岗位中，招用当 地因地震灾害失去工作的人员，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，经县级人力资 源和社会保障部门认定，按实际招用人数和实际工作时间予以定额依次扣减增值税、营业税、城市维护 建设税、教育费附加和企业所得税。定额标准为每人每年4000元，可上下浮动20，由四川省人民政府 根据当地实际情况具体确定。 按上述标准计算的税收抵扣额应在企业当年实际应缴纳的增值税、营业税、城市维护建设税、教育费 附加和企业所得税税额中扣减，当年扣减不足的，不得结转下年使用。 （2）受灾地区因地震灾害失去工作后从事个体经营（除建筑业、娱乐业以及销售不动产、转让土地 使用权、广告业、房屋中介、桑拿、按摩、网吧、氧吧外）的人员，以及因地震灾害损失严重的个体工 商户，按每户每年8000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的增值税、营业税、城市维护建设税、教育 费附加和个人所得税。 纳税人年度应缴纳税款小于上述扣减限额的，以其实际缴纳的税款为限；大于上述扣减限额的，应以 上述扣减限额为限。 需要注意的是，所称“受灾地区”是指四川芦山“420”强烈地震灾害评估报告明确的极重灾 区、重灾区和一般灾区。以上税收政策，凡未注明具体期限的，一律执行至2015年12月31日。 （三） 国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税政策有关问题的公告 （国家税务总 局公告2013年第49号）就财政部、国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知 （财税201352号）有关问题予以明确。 1.财税201352号文中“月销售额不超过2万元” 、 “月营业额不超过2万元” ，是指月销售额或营业 额在2万元以下（含2万元，下同） 。月销售额或营业额超过2万元的，应全额计算缴纳增值税或营业税。 2.以1个季度为纳税期限的增值税小规模纳税人和营业税纳税人中，季度销售额或营业额不超过6万元 （含6万元，下同）的企业或非企业性单位，可按照通知规定，暂免征收增值税或营业税。 3.增值税小规模纳税人中的企业或非企业性单位，兼营营业税应税项目的，应当分别核算增值税应税 项目的销售额和营业税应税项目的营业额，月销售额不超过2万元（按季纳税6万元）的暂免征收增值税， 月营业额不超过2万元（按季纳税6万元）的，暂免征收营业税。 需要注意的是，增值税小规模纳税人中的企业或非企业性单位，月销售额不超过2万元（按季纳税6万 元）的，当期因代开增值税专用发票（含货物运输业增值税专用发票）和普通发票已经缴纳的税款，在 发票全部联次追回后可以向主管税务机关申请退还。公告自2013年8月1日起执行。 （四） 国家税务总局关于精料补充料免征增值税问题的公告 （国家税务总局公告2013年第46号）就 精料补充料增值税有关问题予以明确。精料补充料属于财政部、国家税务总局关于饲料产品免征增值 税问题的通知 （财税2001121号）中“配合饲料”范畴，可按照该通知及相关规定免征增值税。 需要注意的是，精料补充料是指为补充草食动物的营养，将多种饲料和饲料添加剂按照一定比例配制 的饲料。公告自2013年9月1日起执行。 （五）财税201352号文为进一步扶持小微企业发展，经国务院批准，自2013年8月1日起，对增值 税小规模纳税人中月销售额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收增值税。 （六） 财政部、国家税务总局关于光伏发电增值税政策的通知 （财税201366号）规定：自2013 年10月1日至2015年12月31日，对纳税人销售自产的利用太阳能生产的电力产品，实行增值税即征即退 50的政策。 二、若干税收政策明确 （一） 国家税务总局关于纳税人采取“公司+农户”经营模式销售畜禽有关增值税问题的公告 （国 家税务总局公告2013年第8号）就纳税人采取“公司+农户”经营模式销售畜禽有关增值税问题予以明确。 目前，一些纳税人采取“公司农户”经营模式从事畜禽饲养，即公司与农户签订委托养殖合同，向农 户提供畜禽苗、饲料、兽药及疫苗等（所有权属于公司） ，农户饲养畜禽苗至成品后交付公司回收，公司 将回收的成品畜禽用于销售。在上述经营模式下，纳税人回收再销售畜禽，属于农业生产者销售自产农 产品，应根据中华人民共和国增值税暂行条例 （国务院令第538号）的有关规定免征增值税。 需要注意的是，畜禽是指属于财政部、国家税务总局关于印发农业产品征税范围注释的通知 （财税字199552号）文件中规定的农业产品。国家税务总局公告2013年第8号文自2013年4月1日起施 行。 （二） 财政部、国家税务总局关于部分航空公司执行总分机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法 的通知 （财税20139号）规定：自2012年9月1日起本通知列明的航空公司总分支机构，除中国东方 航空股份有限公司及其分支机构外，自总机构所在地纳入营改增试点范围之日起，按照总分机构试点 纳税人增值税计算缴纳暂行办法 （财税201284号）计算缴纳增值税。 需要注意