浅谈个人所得税存在问题及对策

1浅谈个人所得税存在问题及对策徐 博（黑龙江大学 研究生学院；哈尔滨 150080）摘要 近年来，我国的个人所得税虽然几经修改，但仍然存在着许多问题。本文通过对我国现行个人所得税在税制模式、税率、费用扣除标准等方面存在问题的分析，并结合我国香港、台湾地区以及其他各国的先进经验，提出了完善的建议议和对策：即采用综合所得课税为主、分类所得课税为辅的混合所得税模式，降低税率、减少税率档次，在制定费用扣除标准时，考虑纳税人自身生存需要、抚养因素和赡养因素，从而使我国现行个税更加公平合理。关键词 个人所得税；税制；税率；免征额个人所得税作为对个人(自然人)取得的各项所得征收的一种所得税，与我们的生活息息相关。最近几年国家屡次修改个人所得税的免征额，在公众中也引起了热烈的讨论，得到了广泛的关注。随着我国市场经济的进一步发展，居民收入水平的逐渐提高，个人所得税在立法方面的弊端日益显露，需要进行全面深入的改革。如何完善个人所得税法，使其更加公平、合理，成为目前人们最关心的话题之一。一、个人所得税及其历史发展个人所得税是以个人（自然人）取得的应税所得为征税对象所征收的一种税。它以所得人为纳税义务人（或称纳税人） 1。个人所得税的开征历史并不长，于 1799 年首创于英国。当时是为了满足英法战争对军费的需求，其后几经废立，直到 1842 年才成为了一个经常性的税种。此后，个人所得税在美国（1862 年） 、日本（1887 年） 、法国（1914 年）先后开征，其开征的历史过程几乎与英国无二致，均与军费或是战争有关，均首先以临时税的身份出现。但经历了第一次世界大战和第二次世界大战后，个人所得税得以规范和推广。在第二次世界大战结束时，全世界已有近 50 个国家实行了个人所得税法。目前，个人所得税已是世界各国普遍征收的一种税，在发达国家，个人所得税在整个税制中占据着重要地位；在发展中国家，个人所得税也逐渐得以重视。总之，因为个人所得税具有调节收入分配、促进经济增长的功能，因而成为很多国家和经济学家的“宠儿” 2。个人所得税目前是调节社会分配的主要税种，是贯彻社会政策的重要工具。个人所得税主要有以下职能：筹集财政收入、调节收入分配、促进经济增长。它是财政收入的重要来源，在一定程度上决定或影响社会总需求和总供给的平衡，阻止经济滑坡和促进经济繁荣，在我国税收体系中的地位越来越重要 3。由于市场经济机制的缺陷而造成社会成员收入和分配不公，社会公正难以实现，因此政府不得不考虑采用其他经济手段，如用个人所得税来调节个人收入分配。个人所得税法，是指国家制定的调整和确认在个人所得税的税务活动中征税主体与纳税主体之间形成的社会关系的法律规范的总称。我国的个人所得税征收始于 1980 年，是适1 张正军， 个人所得税实务全书 ，北京大学出版社，2005 年版2 杨萍、魏敬淼， 税法学原理 ，中国政法大学出版社，2008 年版3 王慧琳，个人所得税起征点上调引发的思考， 内江科技2008 年第 3 期2应当时改革开放而出现的全新税种，1994 年做了全面而综合的改革，列了 11 个征税项目，各项所得分类征收，实行差别税率。1999 年 10 月开始对居民储蓄存款利息开征利息税；2000 年 1 月起则对个人独资和合伙企业征收个人所得税。我国的个人所得税经历了一个从无到有、逐步完善的渐进过程 4。我国现行个人所得税法分 11 个类别分别课征的分类所得税，1994 年 1 月 1 日实施。全国人大及其授权的国务院又对其做了许多次调整，比较大的调整主要有：（1）1999年 11 月 1 日取消对个人储蓄存款利息的免税规定，开征利息税，税率 20，2007 年 8 月15 日将利息税税率降为 5，2008 年 10 月 9 日又暂免利息税；（2）2006 年 1 月 1 日起将工资薪金的免税额从每月 800 元提高到 1600 元，2008 年 3 月又提高到 2000 元。这些改革使中国个人所得税逐渐完善，对经济的适应性也明显增强 5。二、我国个人所得税法的相关规定及存在问题虽然个人所得税在我国的日益发挥着重要的作用，但是目前的个人所得税仍存在较大的问题，主要有：（一）税制不合理纵观世界各国的个人所得税，可以将个人所得税分为三种模式：分类所得税制、综合所得税制、分类综合所得税制。所谓分类所得税制，是将所得按性质划分为若干类别，对不同性质的所的设计不同的税率和费用扣除标准，分别计算征收所得税制度。其优点主要是：可以对不同性质、不同来源的所得分别适用不同的税率；可以进行源泉征税，从而控制税源，节约征税成本。综合所得税制，是将纳税人全年各种不同性质所得汇总起来，统一扣除，按照统一的税率计算征收所得税的制度。它的优点是：综合了个人一定时期的各项所得并减去各项法定宽免额和扣除项目后得出的余额，能体现纳税人的实际负担水平，符合公平原则和量能负担原则的要求。分类综合所得税制，又称混合所得税制，是指将分类所得税制与综合所得税制的优点兼收并蓄，实行分类课征和综合课征相结合、比例税率与累进税率并用的所得税制度。我国现行采用的是分类所得税制，即将个人取得的各项应税所得划分为11类，对不同的应税项目实行不同税率和费用扣除标准，按年、月或次计征，并对不同来源的收入分类定率、分项扣除、分项征收，属于同一纳税人的各种不同类型所得，如工资薪金所得、劳务报酬所得、财产租赁所得等，都要以各自独立的方式分别纳税。这种分类所得税制比较简便，可以进行源泉征税，但是这种制度由于全部采用分类分项征收，比较分散，对于不同类别的所得都规定有必要的扣除标准，可能造成重复扣除或者对于一些必要扣除不能做到充分扣除，导致人们的税负过重；此外，分类所得税模式很容易造成收入来源多而综合收入高的群体由于缴纳较少的税或者不缴税，而综合收入较少、来源单一的工薪阶层由于收入主要靠工资，较少接触那些新增类型的收入反而要缴纳较多的税款；例如在中国境内工作的居民甲和乙，每月收入均为2500元。甲的收入额仅为工薪所得一项，乙的收入额由工薪2000元和有规律性的劳务报酬500元组成。按照现行所得税制的规定，甲每月应纳税额为25元，乙每月不需要纳税。甲的收入只有一项工薪所得，并达到纳税标准；乙的收入由两项组成，每项收入都没有达到各自的纳税标准。假设乙居民的工薪所得不变，只有当有规律性的劳务报酬为925元时，应纳税额为25元(925-800)20% ，税负恰好与甲相同，而此时乙月收入总额为2925元，工薪所得与劳务报酬所得两者均为劳动性所得，性质相同，税负却相差甚远。因此，这种税制不能全面、完整地体现纳税人的真实纳税能力，无法体现个人所得税调节收入分配的职能，在总体上难以实现税负公平的原则 6。4 陈传明，个人所得税存在的问题与对策， 合作经济与科技2008 年 7 月号上( 总第 348 期)5 白文华，中国现行个人所得税存在的主要问题及对策，广西经济管理干部学院学报 2009 年 1 月6 刘志娟，我国个人所得课税模式之比较与抉择，2009 年 4 月3（二）税率设置不合理我国现行个人所得税采用超额累进税率与比例税率两种形式。具体为：（1）工资、薪金所得，适用九级超额累进税率，税率为 5%-45；（2）个体工商户的生产经营所得、对企事业单位的承包经营、承租经营所得 、个人独资企业所得和合伙企业所得，适用五级超额累进税率，税率为 5%-35%；（3）储蓄存款的利息，适用 5%的税率；（4）其余各类应税所得，适用 20%的比例税率。其中，稿酬所得，减征应纳税额的 30%；劳务报酬一次收入畸高的，实行加成征税。我国现行的个人所得税采用的累计税率和比例税率相结合的差别税率制度，税率使用多且不规范，对不同的收入使用不同的税率，扣除标准也不同，存在着很多问题。第一，税率设定过于繁琐。对工资、薪金所得实行九级超额累进税率，级距过多，计算复杂，违背了税率档次删繁就简的原则；第二，对高收入人群的收入调节力度不够。高收入者居多的所得项目如生产经营所得，承包、承租所得，利息、股息、红利所得，特许权使用费所得，财产租赁所得，财产转让所得等税率最高为 35%，普遍为 20%，而高收入者较少的所得项目如工薪所得、劳务报酬所得的最高边际税率为 45%、40%，由此可见，高收入者居多的所得项目的最高边际税率大大低于高收入者较少的所得项目税率，这就造成了收入多反而纳税少的局面，违背了个人所得税法调节收入分配的职能；第三，对同为劳动所得的工资薪金所得和劳务报酬所得区别对待，采用不同的税率，并对劳务报酬所得另外加成征收，这样做容易引起税收歧视，不符合现实情况，缺乏依据。另外，税率过高，也会打击人们的工作积极性，限制私人储蓄投资，进而妨碍经济的发展。（三）费用扣除标准不合理我国个人所得税的费用扣除，分别按不同的征税项目采用定额和定率两种扣除方法。具体规定如下：1.工资、薪金的应纳税所得额为每月收入额减除费用扣除标准后的余额。2.个体工商户、个人独资企业、合伙企业的应纳税所得额，为其每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额。3.个人对企事业单位的承包经营、承租经营的应纳税所得额，为其每一纳税年度的收入总额，减除必要的费用后的余额。4.劳务报酬、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得的应纳税所得额，分为两个档次，以 4000 元为界限。5.财产转让所得的应纳税所得额，为纳税人一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额。6.利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得的应纳税所得额，为每次收入额。两个或者两个以上的个人共同取得同一项目收入的，应对每个人取得的收入额分别依法减除费用，其余额为应纳税所得额。因为工薪收入是大多数老百姓的主要的收入来源，直接关系着大家的切身利益，所以在这里只谈工薪收入。自 2008 年 3 月 1 日起，个人所得税的免征额由 1600 元提高到 2000元。我国实行总收入减去固定扣除部分作为应纳税所得额的计税办法，从表面上看，这对于每一个纳税人都是公平合理的，工资相同，上缴的个人所得税少了。但是在实质上，却存在着不公平不合理之处。所谓不公平，是指这样的计税方法，没有考虑我国的具体国情，我国的东西部差异较大，我国采用一视同仁的方法，造成了实质上的不公平。在我国西部地区，收入达到 2000 元在该地区有可能算高收入，而在北京、上海这样的大城市，大概60%-70%左右的人收入都超过了 2000 元，甚至收入 4000-5000 的人都不能算高收入阶层。同样的 2000 元工资，在西部地区，由于消费水平不高，能够正常生活，但是在高消费的东部沿海地区，在缴完个人所得税之后，生活压力就会比在西部地区大很多。所谓不合理，是指采用这样的扣除方法，固定扣除一定数额，标准规定过于简单，纳税人的具体情况，比如纳税人家中是否赡养老人、抚养子女，家中是否有残疾人、精神病人等，因而无法反映纳税人的真正纳税能力和负担水平，很容易造成税负不公的后果。比如对于一个赡养三口之家的纳税人甲和一个单身纳税人乙，同样采用扣除 2000 元以后征税的方法，显然是不4公平的。实际上甲及其赡养者，每人只能得到 666 元左右的扣除额，仅仅才是乙的 1/3。倘若甲家中有生病老人或者小孩，看病、上学无疑更加重的生活的负担。而单身纳税人乙只需要照顾自己，相比之下，生活压力小很多 7。三、我国香港、台湾地区以及其他国家和地区个人所得税的相关经验（一）我国香港特别行政区和台湾地区的规定香港实行分类综合所得税制。他们的个人所得税叫薪俸税，应税范围包括工资薪金、假期补薪、佣金、奖金、酬金、额外津贴、雇主免费提供住所的“租值” ，以及因在公司任职、受雇而有权获得该公司的股份，并因运用或转让该权利而获取的利益。香港的税率只有 4 档：年所得在 3. 5 万元以下采用 2%的税率；超过 3.57 万元，税率为 7%；超过 710 万元，税率为 12%；超过 10.5 万元适用税率为 17%。在香港，妻子的收入被视为丈夫的收入合并计征薪俸税。同时，香港还采用一种名为“个人入息课税”的制度。 “个人入息课税”并非一种新的税项，而是一种减轻香港居民税收负担的申报方式，即准许纳税人将其各项收入和亏损加在一起报税，这实际上是一种综合所得税制，并规定非居民不能申请选择这种方式纳税 8。台湾则实行综合所得税制，将个人应税所得划分为 9 类：营利所得；行业务所得；薪资所得；利息所得；租赁所得及特许使用权利费所得；自力耕作、渔牧、林、矿所得；财产交易所得；竞技竞富及中奖之奖金所得；其他所得。台湾统一采用 640%的五级超额累进税率。台湾规定的免税额以每人全年 6 万元新台币为基数，若物价有变化，当局会相应调整免税额。（二）其他国家和地区的相关经验1.美国从税制模式上看, 美国个人所得税属于典型的综合课税制,，因此其税基为纳税人在一个纳税年度内从各应税来源收到的所有收入减去税法中规定的不予列计的项目。美国将纳税人划分为四种：单身纳税人、已婚联合申报的纳税人、已婚单独申报的纳税人和以户主身份申报的纳税人，对于不同纳税人，根据其填写申报表的身份，应用不同的税率表。美国个人所得税采用六级超额累进税率结构，税率分别为 10%、15%、25%、28%、33%和 35%9。美国国税局则每年依据一定指数对该税率表进行调整。对于高收入人群，美国的平均税负在 32%左右。美国在超额累进税率制度中还作了“累进消失”的安排，即应纳税所得额达到或超过 297350 美元时，不再按照超额累进税率下通常的计算办法计算应纳税额，而是全额适用最高一级的边际税率 10。美国还充分考虑了低收入人群的利益，低税率的级距较大。美国的这个税率制度充分考虑了婚姻和家庭负担等因素，更加体现了量能纳税原则。2.法国法国通常是针对个人在某一特定年份的全部所得征收个人所得税，所得项目不论其来源，都要进行加总并得到一个净所得总额，据此确定适用的税率。他们的个人所得税的纳税人也分为居民纳税人和非居民纳税人。居民纳税人要就其来源于法国国内外的全部收入缴纳个人所得税；而非居民纳税人只就其来源于法国境内的收入缴纳个人所得税。法国的个人所得税采用超额累进税率和比例税率，其显著特点是税法中并不严格限定税率，每年可以根据实际情况予以调整。3.澳大利亚澳大利亚是一个税制比较完善的国家，采用综合所得税制，以净所得为课税基础，即7 秦晓东，我国个人所得税制度的缺陷及对策，重庆科技学院学报，2007 年第 2 期8 刘瑞杰，海峡两岸个人所得税制度比较，涉外税务，2002 年第 2 期9 Jeffrey OwensTax, Tax Reform: An International Perspective.,Notes International,2005,（2）10 财政部税收制度国际比较课题组,美国税制,北京:中国财政经济出版社, 20005建立在纳税能力标准基础之上的。能够反映纳税人的综合负担能力，考虑到个人经济情况和家庭负担等，给予纳税人一定的减免照顾。澳大利亚采用的是累进税率，税率级数为五级，税率级数少，能激发个人的工作热情，促进社会总产出增加，增进社会福利。澳大利亚税务当局规定很多费用可以税前扣除，可以及时反映人们经济生活水平的变化，减轻人们的生活负担，体现税收的公平性和合理性，同时可以避免经济起落带来的税赋变动。另外，澳大利亚的纳税人一般都有自己的税务号码简称税号，由税务当局统一核发，有了这个税务号码，税务局便可以很容易地识别每个纳税人，及时掌握纳税人的纳税情况，有效避免偷漏税。四、完善我国个人所得税法的对策通过对香港、台湾地区和其他国家和地区的税收制度的介绍，可以为我国个人所得税的完善提供一些借鉴：第一，它们的税制大多采用分类综合所得税制或者综合所得税制，仿照香港特别行政区建立分类综合所得税制更加符合我国国情，而且分类综合所得税制是世界许多国家普遍采用的税制，这种制度摒弃了分类所得税制与综合所得税制的缺点并吸收了它们的优点。第二，世界各国普遍采用超额累进税率，税率层级以 4-6 级居多，既不会因为级数太多而显得繁杂，又不会因为级数太少，导致税负不公。第三，对费用扣除标准的规定照顾了人们的实际情况。比如在香港，妻子的收入被视为丈夫的收入合并计征；美国将纳税人划分为单身、已婚联合申报、已婚单独申报和以户主身份申报四种，对于不同的纳税人，适用不同的费用扣除标准，还充分考虑了婚姻和家庭负担等因素；澳大利亚规定很多费用可以税前扣除，及时反映人们经济生活水平的变化，减轻人们的生活负担。第四，它们所采用的一些制度，如台湾根据物价变化调整免税额，美国、法国每年根据实际情况对税率进行调整，澳大利亚给纳税人编有纳税号码等。依据我国具体情况，我国个人所得税可以从以下几方面进行完善：（一）建立新的税制模式我国现行的分类所得税制，其优点是课征简便，节省征收费用。但最大的缺陷是违背了量能纳税的原则，使得收入相同者由于所得来源不同而导致税负不同。为了使个人所得税更加公平，应该选择新的税制模式，可以效仿香港，采用综合所得课税为主、分类所得课税为辅的混合所得税模式。这种模式是当今世界各国普遍采用的一种模式。其主要优点是对纳税人相同性质的所得实行综合计税；对不同性质的所得，实行分项计税。在这种制度下，对某些应税所得如工薪所得、劳务所得等有费用扣除的应税项目实行综合收入，采用统一的费用扣除标准和税率，对其他的应税所得如投资所得、其他所得等投资性的，没有费用扣除的，能够较好采用源泉扣缴方法的应税所得实行分类征收；或者对部分所得先分类征收，到年终时把这些已税所得与其他应税所得汇总计算，凡全年所得额超过一定限额以上的，即按规定的累进税率计算全年应纳所得额，并对已经缴纳的分类所得税额，准予在全年应纳所得额内抵扣。这样纳税人就无法通过收入分计以逃避税收；税务机关也不需对纳税人的每项所得分析是何种所得，或其是否合法，也便于征管，并节省税收成本；当纳税人的收入来源、方式发生变化时，政府可不需修改税法就能及时捕捉到新的个人所得税课税对象。既能覆盖所有个人收入、避免分类所得税制可能出现的漏洞，也较符合我国目前的征管水平。（二）调整现行个人所得税税率从我国个人所得税的具体实施情况来看，现行工薪所得的 45%税率已明显高于周边国家，9 级超额累进税率也使得级距过多，计算复杂。参照其他国家和地区的规定，我国的个人所得税税率及税率结构也应该朝着“降低税率，减少税率档次”这一趋势发展。可以将工资、薪金所得；个体工商户的生产、经营所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁6所得等项目合并为综合所得，适用同一税率表。可以现行工资、薪金所得适用的 9 级超额累进税率表为基础，参考周边国家税率水平和国际减税趋势，将现行 45%的最高边际税率降低一些，与国际通行最高标准 35%靠拢。同时，对级距作相应调整，将 9 级超额累进税率简化为 5 级或 6 级。对分类所得项目原则上统一适用 20%的比例税率。调整后的税率应对劳动所得实行低税率,鼓励人们的劳动积极性；同时对高收入者，可适当提高边际税率，遏制个人收入分配的过分悬殊,体现个人所得税调节个人收入分配的作用。（三）调整个人所得税的费用扣除标准工薪收入与人们的关系最密切，所以只对工薪收入的完善提出建议。根据我国的实际情况，在制定费用扣除标准时，要考虑纳税人自身生存需要、抚养因素和赡养因素等。我国个人所得税纳税单位应当以家庭为主，而不是个人为主。个人所得税的税基应该是仅对能反映个人纳税能力的纯所得部分课税，因此应当改变总收入减去固定扣除部分的扣除方法，也就是要从总