第三章 财务会计理论结构的构筑

1、东北财经大学出版社,会计理论研究,陈国辉 著,新世纪研究生教学用书 会计系列,第三章 财务会计理论结构的构筑,第一节 财务会计理论结构的基本构成 第二节 会计环境 第三节 会计的本质和属性 第四节 会计的职能和对象 第五节 会计目标,第六节 会计信息质量特征 第七节 会计报表要素 第八节 会计假设 第九节 会计原则 第十节 会计程序和方法,就会计内涵和外延来看，会计理论结构应由: 会计本质、会计属性、会计目标、会计假设、会计对象、会计职能、会计信息质量特征、会计报表要素、会计原则、会计程序和方法等构成。 这些要素又可以划分为基本会计理论和应用会计理论，如图31所示。 我国会计理论结构具有一定的

2、特点: 首先，将会计基本理论置于一定的会计环境中进行研究，这无疑为我们研究会计理论结构界定了空间范围。,第一节 财务会计理论结构的基本构成,基本会计理论,应用会计理论,会计本质 会计职能 会计属性 会计程序与方法,会计环境,会计目标 会计假设 会计对象,会计报表要素 会计信息质量特征 会计原则,会计准则体系,图31 会计理论结构,其次，以会计基本要素概念作为确立会计理论结构的基础内容，不但便于推理论证会计理论体系最本源性的抽象范畴，而且，也将会计要素概念自身作为会计基本理论体系的组成部分，这就为确立会计目标、会计原则等奠定了基础，也为进一步推导会计概念提供了依据。 再次，要制定会计目标，在明确

3、了会计工作的目标后，再结合会计所处的社会环境，来设计会计假设或假定。它们是进行会计核算的前提条件，也可以说是进行会计核算的基础，没有这些前提条件，会计核算就无法进行。 最后，还要制定会计原则。会计原则是进行会计核算和监督的规范和准绳，没有一系列会计原则作为会计核算的标准，就如同没有规矩不成方圆一样，会计核算所提供的信息就会失真或不规范，不便于指导会计实务。,总之，现代会计基本理论结构是在一定会计环境下，基于会计概念会计目标会计假设会计原则会计程序和方法结构而构筑的。 美国财务会计准则委员会（FASB）对财务会计理论结构的论述如图32所示。,会计假设 会计原则 操作限制,详细的会计程序和方法,会

4、计信息质量特征 会计报表要素,会计报表要素的确认和计量,会计信息使用者,基本会计目标,图32 FASB的会计理论结构,会计环境是会计所赖以产生、存在和发展的环境，是会计所处特定发展阶段的客观条件。会计环境是一个错综复杂的、由多种因素构成的、庞大的统一体。 1Farmer和Richman将会计环境概括为教育文化因素、社会因素、经济因素和法律因素。 2.Frederick D.S.Choi和Gerhard G.Miller认为，会计环境包括法律体制、政治体制、企业所有权的性质、企业规模及复杂性的差异、社会气候、企业管理及金融界的发达程度、立法对企业的干预程度、特定会计立法的出现、企业革新的速度、经

5、济发展的阶段、经济的增长模式、职业教育和组织的情况。,第二节 会计环境,3.Dhia D.Alhashim和J.S.Arpan认为，会计环境主要包括社会文化因素、政治法律因素、经济因素。 4.毛柏林和赵德武认为，会计环境主要表现为自然因素、社会因素、法律和政治因素、经济因素、科学技术因素。 5.陆正飞认为，会计环境可以划分为社会环境、自然和技术环境、经济环境。 6.郭道扬认为，会计环境系指与会计产生、发展密切相关,并决定着会计思想、会计组织、会计法制、会计理论、会计方法、会计工作发展水平的，与会计相关联的财务、审计发展的客观历史条件及特殊情况。 构成会计环境的基本要素可分为两个基本方面: 一是

6、构成会计环境的正面影响因素， 一是构成会计环境的反面影响因素。,前者体现为社会经济发展水平和科学技术发展水平、社会文化教育发展水平以及社会政治经济制度发展、变化四个方面; 后者从影响全局性问题方面考察，包括社会经济危机、社会危机等方面； 就具体的或局部影响而言，包括经济犯罪现象的发生、通货膨胀、“三角债”与企业财务危机，以及企业经营决策失误等。 我们认为，会计环境是会计外环境与会计内环境的有机组合体。 会计外环境，是指社会政治、经济和法律中同会计相关的部分，包括主体的其他职能活动、外部相关利益集团及其活动、经济发展水平和状况、有关法规制度、社会文化背景等因素；,会计内环境，是指会计实践及其发展

7、，具体体现为各个发展阶段的会计人员价值观念、会计思想、会计工作程序与方法、会计工作手段、会计工作内容等会计信息系统内部因素。 一、会计外环境 （一）经济环境 经济体制 经济体制的特征将从宏观上影响会计信息需求者及其特征。 从市场经济体制来看，世界各国的市场经济体制大体上可以分为政府主导型的市场经济体制（如日本、韩国）、有计划的资本主义市场经济体制（如法国、瑞典）、社会市场经济体制（如德国）、竞争性市场经济体制（如美国）、转型的市场经济体制(如原苏联、东欧国家)、中国社会主义市场经济体制。 经济发展水平,经济发展水平是推动会计理论和会计实务发展的原动力，是会计准则产生、发展与完善的促进因素。我们

8、可以把不同国家按经济发展水平的高低分为发达国家、发展中国家和不发达国家三大群体。 证券市场的发达程度 证券市场在整个市场经济体系中处于轴心地位，它的稳定与发展，直接影响着一国的整体经济，被誉为 “国民经济发展的晴雨表”。 证券市场的发达程度可以用两个指标来衡量： 一个指标，是证券市场上证券市值占金融资产整体的比例,这个指标越大，证券经济越发达。 另一个指标，是证券市值占GDP的比例，这个指标可以说明证券资产对国民经济发展的贡献，显然，这个指标越大，证券经济越发达。,企业组织形式和资金筹措手段 企业组织形式反映一定社会的产权组织形式，包括独资、合伙和公司制；资金筹措手段主要是指企业资金来源是以银

9、行贷款为主还是以发行证券筹集资金为主。 国际间的经济交往程度 即开放程度，主要包括国际间的贸易往来情况、参加国际经济组织情况和国际间的信息交流情况等。 其他经济因素 经济的历史、企业规模大小、特别经济现象以及偶发事件。 （二）政治环境 政治环境的内容非常丰富，包括政治管理体制、政治结盟、政治态度等，这些因素往往从宏观上影响着会计模式的选择，而且这种影响在很多时候是决定性的，尤其是政治管理体制集权或非集权的影响。,在集权的政治环境中，国家对会计实行集权管制，会计是国家经济管理的工具，如中、法、德、日等； 在非集权的政治环境中，会计自主发展的空间较大，民间会计职业界比较发达，会计作为一门独立的科学

10、得到了良好的发展，如英、美等。 （三）法律环境 从法学观点来看，世界各国的法律体系大体上可以分为: 大陆法系又称成文法系或民法法系，是指法国、德国等国家在奴隶制罗马法的原则和形式的基础上，以法国拿破仑法为样本，形成和发展起来的法律体系。 英美法系又称判例法系或普通法系，是指通过法院办案遵循先例的形式，在广泛吸取日耳曼法和习惯以及罗马法和教庭法的原则基础上，逐步形成的一种独特的法系。,不同的法律制度造就了不同的会计体制，如法德等欧洲大陆法系国家的立法会计模式和英美等普通法系国家的民间会计模式就有很大的差异。我国总体上属于大陆法系，因而目前我国会计总体上也属于立法会计模式。 （四）社会环境 社会环

11、境包括的内容很多，如科学技术、文学艺术、新闻出版、广播电视、群众性的娱乐活动、世界观、理想信念、道德风俗、传统思维方式、价值观念、组织纪律观念、文化水平、教育普及情况、教育制度、教育的适应性等。 例如，目前以网络化为主要特征的 “新经济” 的迅猛发展，使得电子商务必将广泛应用，促使经济交易、资本决策可在瞬间完成； 以知识及其载体人力资源为主要资产的网上实体(虚拟主体)也必将大量涌现；,会计电算化、会计信息化的时代必将来临； 经济的全球化，跨国公司的大量出现，对会计人员也提出了新的要求：会计人员必须是一名高水准的会计师，熟悉国际会计、商务会计，具有较广博的国际社会文化背景知识，同时还必须具备较高

12、的会计职业道德，这也给我们的会计教育提出了新的课题和挑战。 二、会计内环境 （一）专业导向 法律管制和专业导向的选择问题已经成为西方会计界的重要争论之一。 西方国家专业协会的发展已有较长的历史，美国和英国表现得更加突出。与之相反，法国和德国的专业会计人员的作用相对受到更规范、更详细的法律条款的限制。,欧盟认为，这种状况应按照专家意见有所改变，而据此采取的措施也正在实行之中。 （二）统一性 统一性包括：公司间及会计期间之间会计核算方法的统一性、经过长期检验的公司内部的一致性、公司间的可比性、会计实务在个别公司中的弹性处理等。 法国施行了集权的计划性会计政策，将重点放在促进国家计划和宏观经济目标的

13、实现上。与之相反，英美两国在重视企业之间可比性的同时，根据弹性处理的必要性，更注重各期间的一致性。 （三）保守主义 保守主义，是指对资产负债表和利润表的谨慎性处理原则,是世界各国会计人员最基本的立场。,保守的程度各国有所不同，法国、德国等欧洲大陆国家采取强硬的保守主义，美国、英国等国家则采用较弱的保守倾向。 保守主义对各国会计实务的不同影响已被实践所证明，产生差异的主要原因在于资本市场的相对发展程度、财务报表使用者对报表的重视程度、国家间税法的差异等。 （四）保密主义 保密主义在对企业财务报表持谨慎态度的意义上与保守主义有着密切联系，但保密主义是与信息披露相对应的，而保守主义则是与核算相对应的

14、。 与美国、英国不同，欧洲大陆国家的保密制度一般是制定秘密条款，而且公开制度不发达的国家之间也存在着重大差异,原因在于资本市场的发展差异和股份公司的信息自愿披露程度的差异。,三、会计与会计环境的关系 从历史的角度来看，会计产生与发展无不与会计环境相关。 在一段时期内，会计不过是银行业和税收方案的记录系统。工业化和劳动分工使成本性态分析和管理会计的发展成为可能。现代股份公司的出现，促进了定期财务报告和审计的发展。最近，会计又以人力资源会计和计量、报告和审查不同组织的社会责任等方式，展示了它在反映公共利益方面的能力。目前，会计能够为进行公开交易的证券市场提供进行决策的信息，它甚至扩展到了管理咨询的

15、领域。 由此可见，会计的发展紧紧伴随着会计环境的变迁，会计环境的变迁往往引起会计的变革。 从会计的产生来看，会计是人类生产活动发展到一定阶段,基于管理的需要而产生的。,在生产能力极其低下的原始社会初期，生产无剩余，不可能产生会计。为了保留和分配的需要，人类萌生了管理动机，不得不借助一定的手段，于是会计就应运而生了。 从会计的演进来看，会计的每一次发展都是会计环境变化的结果。 在自给自足的自然经济中，简单的生产活动和交换关系日益兴旺，促进了单式记账方法的产生；随着生产的发展、技术的进步、生产规模的扩大、经营的复杂化，单式记账法已经不能满足需要，于是复式簿记应运而生。 18世纪，蒸汽机发明、钢铁工

16、业以及由此发展起来的铁路工业迅速发展，工业革命发生，大工业的发展产生了成本问题、折旧问题、活劳动和物化劳动的分摊等问题，于是出现了成本会计。20世纪后，美国广泛推行泰罗制，采用预算控制、标准成本等科学管理方法，使管理会计得以产生。,总之，会计的任何一次变革，都是会计环境变化的结果。会计在会计环境中孕育成长，随着会计环境的变化而变化，随着会计环境的发展而发展。 会计与会计环境之间的关系并不是单向的: 一方面，随着会计环境的发展，会计也日益发展和成熟； 另一方面，某些新的会计方法也可以改变相应的会计环境,会计日益成为促进或阻碍会计环境发展的重要力量。 会计作为一门社会科学，它的产生、发展和应用都会

17、对人们的思想、行为和所处的环境产生影响，这也是会计得以存在的原因。由此可见，会计并不只是被动接受会计环境的影响，人完全可以运用会计能动地推进社会的发展。,会计的内涵，是指会计本身固有的、内在的、质的特征，表明会计与其他事物的本质区别。 会计内涵的研究范畴包括：会计的本质、会计的职能、会计的对象、会计的属性(性质)、会计的作用，会计的任务等内容，研究会计的内涵，有助于理解会计是什么，以及怎样开展会计的理论研究等问题。 (一)会计的本质 会计的本质，亦即会计的含义。 会计的本质应当是会计特有的质的规定性，这始终是会计内涵研究的一个核心问题。,第三节 会计的本质和属性,一方面，会计的本质应当在理论上

18、明确会计的质的规定性; 另一方面，能否科学准确地把握会计的本质，又直接关系到现代会计理论结构的建设。 1.关于会计本质的主要观点 (1)管理工具论 管理工具论重点强调会计是一种文字与数字相结合，为管理提供有关情况的应用技术，或者说会计是一种处理数据的技术方法。持这种观点的学派将会计的本质归纳为管理经济活动的一种工具、方法或提供财务经济信息的一种规则与方法。 例如，新大英百科全书将会计看作 “一种记录、分类和汇总一个企业交易并解释其结果的技术”。原苏联会计学家马卡洛夫和别洛乌索夫在他们合著的会计核算原理一书中认为,会计核算是在完成国民经济计划的各个部门中反映和监督经济活动的方法。,建国初期，我国

19、也有不少会计学者持相同观点，较为有代表性的观点有: 会计是一种物质生产和流通过程的文字和数量统计记录(陶德，1951)； 原上海财经学院会计核算原理教研组编写的会计核算原理(1958年版)认为，“会计核算是经济核算的一种，是反映经济过程中各个经济事实或经济现象的一种工具”； 原厦门大学财务会计教研室编写的会计学原理(1962年版)认为，会计是用来 “反映和监督经济过程”，进行 “观察、计量、登记和分析的方法”。 据此可以看到，会计管理工具论片面强调会计只是一种管理的手段、方法、工具、技术等，降低了会计在经济活动中的地位、职能和作用，使会计工作长期处于记账、算账、报账等循环的阶段，阻碍了会计功能

20、的发展。,会计管理工具论是在不发达的经济、较低的科学技术水平限制和制约下人们对会计本质的认识，随着现代经济的迅速发展以及科学技术水平的不断提高，这种狭隘的认识必然会被会计学者们所淘汰。 (2)会计艺术论 会计艺术论因把会计的本质视为 “描述性艺术” 而得名。 尽管会计可以用数学公式或逻辑法则表现出来，但在对会计信息进行记录、归类、加工以及编制会计报表等活动中，人为因素的影响占很大的比重，在公认会计原则所允许的范围内,会计信息使用者所获得的会计信息在很大程度上取决于会计信息提供者会计师个人的偏好，也就是说，在允许存在多个会计政策时，由于会计师对会计政策的选择，对同一会计事项的处理往往会产生不同的

21、结果。 从这种意义上讲，会计是一门“艺术”。,会计艺术论的代表性观点有: 美国注册会计师协会所属会计名词委员会第1号会计名词公报中认为：“会计是一种艺术，它用货币形式，对具有或至少部分具有财务特征的交易事项，予以记录、分类及汇总并解释由此产生的结果，使之处于有意义(有用)的状态。” 英国大英百科全书有一条对会计的解释是：“会计是一种艺术，它记录、分类和总结一个企业的交易并报告和解释其结果。” (3)会计信息系统论 会计信息系统论是把会计的本质理解为一个经济信息系统。 会计信息系统，是指在企业或其他组织范围内，旨在反映和控制各种企业或组织的经济活动，而由若干具有内在联系的程序、方法和技术组成的，

22、由会计人员加以管理，用以处理经济数据、提供财务信息和其他有关经济信息的有机整体。,会计信息系统论的思想最早起源于美国会计学家 A.C.利特尔顿，他在1953年编写的会计理论结构中指出，“会计是一种特殊门类的信息服务”，“会计的显著目的在于对一个企业的经济活动提供某种有意义的信息”。 20世纪60年代后期，随着信息论、系统论和控制论的发展,美国会计学界和会计职业界开始倾向于将会计的本质定义为会计信息系统。 70年代以来，将会计的本质看作 “一个经济信息系统” 的观点，在许多会计著作中流行。 我国较早接受会计是一个信息系统的会计学家是余绪缨教授。他在1980年要从发展的观点看会计学的科学属性一文中

23、首先提出了这一观点。 (4)会计管理活动论,会计管理活动论认为会计的本质是一种经济管理活动，它继承了会计管理工具论的合理内核，吸收了最新管理科学思想,从而成为当前国际、国内会计学界具有重要影响的观点。 我国最早提倡会计管理活动论的当数杨纪琬、阎达五教授。1980年，在中国会计学会成立大会上，他们作了题为开展我国会计理论研究的几点意见兼论会计学的科学属性的报告，报告中指出，无论从理论上还是从实践上看，会计不仅仅是管理经济的工具，它本身就具有管理的职能，是人们从事管理的一种活动。 将会计作为一种管理活动并使用 “会计管理”概念，在西方管理理论学派中早已存在。 “古典管理理论”学派的代表人物法约尔，

24、把会计活动列为经营的六种职能活动之一； 美国人卢瑟古利克则把会计管理列为管理化功能之一；,20世纪 60年代后出现的 “管理经济会计学派” 则认为，进行经济分析和建立管理会计制度就是管理。 虽然，会计管理概念的提出是对会计的本质精辟而科学的论断，但作为一种理论，它仍然存在不足，在理论深度上也急需进一步完善和发展。 杨雄胜教授在赞同 “会计管理活动论”的同时，又提出了一些不同的看法: “会计管理就是价值形式的管理的说法过于笼统，未能表明会计管理区别于其他管理的特点。” “会计管理是价值形式的管理的说法与会计的含义不相一致。” “在企业管理中，会计管理与计划管理无法相对应。” “把现代会计与现代会

25、计出现以前的会计概念在外延上等同起来显然是不正确的。”,他认为：“会计管理的实质是一种经济信息管理。”“会计管理的基本特征是运用连续综合的经济信息而实现对会计单位的经济活动的全面系统管理。” (5)会计控制系统论 会计控制系统论强调会计的本质是一个控制系统。 会计控制系统论认为现代会计相对于传统会计更侧重于对企业的决策与控制，现代会计之所以发展成为一个控制系统，是现代商品(市场)经济发展的必然结果。 会计控制系统论主要倡导者有杨时展教授、郭道扬教授等。 有关这方面的代表作有杨时展教授的现代会计对传统会计的挑战、现代会计的特质、会计信息系统说一评、会计信息系统说二评、会计信息系统说三评等；,郭道

26、扬教授的会计控制企业、走向宏观经济世界的现代会计、二十一世纪战争与和平会计控制、会计教育纵横论等。 杨时展教授的会计控制思想主要侧重于会计微观领域，其学术思想的基础是受托责任学说。 杨时展教授评价 “会计艺术论”对会计本质的解释只解决了 “会计干什么”的问题，而没有解决 “会计是什么”的问题，而“会计管理活动论” 实际上只回答了 “会计工作做什么”的问题，也没有解决 “会计是什么” 的问题；“会计信息系统论” 试图解决“会计是什么” 的问题，却未能彻底解决。 着眼于现代会计发展方向以及现代社会经济的发展趋势，杨时展教授认为：“现代会计是一种以认定受托责任为目的，以决策为手段，对一个实体的经济事

27、项按货币计量及公认会计原则与标准，进行分类、记录、汇总、传达的控制系统。”,郭道扬教授从会计史学研究出发，纵观世界经济发展的历史与现状，提出会计宏观控制思想。 他认为，现代会计是现代经济控制工程中的重要组成部分,是信息社会中实现对经济信息优化计量及有效利用，以期实现控制目标的关键管理工作。 郭道扬教授在其1999年4月份出版的会计史教程中将这一思想进一步明确：“现代会计是会计管理者通过会计信息系统与会计控制系统的协同性运作，实现对市场经济中的产权关系及价值运动过程与结果系统控制的一种具有社会性意义的控制活动。” 还有人提出，如“管理环节论”，即“会计是财务管理的基础环节，属于对财务活动的反映监

28、督”、“价值管理控制系统论”、“会计价值信息控制系统论”、“经济信息控制系统论”，等观点。,2.关于会计本质的论战 (1)对会计信息系统论的质疑 阎达五教授在对 “会计信息系统论” 分析后得出以下结论: 认为会计是“收集、加工、储存、输送信息的系统”，是对信息系统的歪曲理解，是新闻旧解； 信息系统实际上是信息控制系统，把控制排除在外也是对信息系统的误解； 会计工作既“生产”信息也利用信息，生产信息的技术方法可以逐步排除人的劳动，利用信息将愈来愈依靠人的高级脑力劳动； 从立论的观点出发，与其把会计称为信息系统，莫不如称会计为价值信息控制系统这样才更明确、更具体；,把 “信息系统论” 作为否定“管

29、理职能论的论据，只能给人们的认识带来极大混乱，结果是适得其反，反而说明会计信息是管理信息的重要组成部分，会计工作是管理工作的重要组成部分”。 杨纪琬教授则进一步指出:“信息系统论和工具论差不多。好像是，你要的信息我来提供，你来管理。大家都知道，社会主义会计具有监督的职能，监督就是管理。既然承认会计具有监督职能，那么说会计是一种经济信息系统，起码是不完全的。说会计是经济信息系统，就没有监督,这种说法是值得商榷的.” (2)对 “会计管理活动论” 的质疑 同样，“会计信息系统论” 的倡导者和拥护者在这场论战中也不甘示弱，他们也纷纷发表文章宣传自己的观点和看法，对“会计管理活动论” 提出质疑或否定。

30、,余绪缨教授撰文指出:“根据当前的现实及今后的发展，应把会计看作一个信息系统，它主要是通过客观而科学的信息，为管理提供咨询服务。 会计部门是企业中的一个服务部门，会计人员在企业中居于参谋或顾问的地位，他们为企业管理部门正确地进行最优管理决策和有效经营提供所需数据，但他们并不对企业的生产经营活动直接进行管理或决策。所以，会计只具有咨询或参谋的职职，并不直接履行管理的职能。” 葛家澍教授分析了“管理工具论”、“管理活动论”、“艺术论”三种观点之后指出：“我们是比较赞同经济信息系统论观点的: 一是这个定义比较简明； 二是这个定义能比较准确地表述现代会计产生以来就始终存在的反映职能，或称为提供数据和信

31、息为经济管理服务的职能；,三是这个定义能突出在商品经济条件下会计必然以提供财务信息(能用货币来计量、记录、预测的那些数量方面)为主的特点； 四是这个定义考虑到了现代会计的新内容及其发展 五是这个定义能较好地把管理工具论或艺术论同管理活动基本统一起来。” 有人认为，“会计信息系统论” 包含了其他几种定义的主要观点；会计信息系统论的提供有助于把几种会计定义统一起来。 有人认为，“会计管理活动论”有两个主要缺陷:“一是空洞，令人难以具体地理解”；“第二个缺陷是忽视了管理职能”。 (3)“合二为一”论 有些同志则从这场论战之中悟出了二者的相通之处，认为这两种观点可以 “合二为一”。, 吴水澎教授撰文指

32、出，这两种说法并没有太多的本质区别,只是看问题的角度不同而已。“从信息论观点来看，经营管理活动就是信息的接收、转换与输出的过程，二者之间是完全相通的。”在另外一篇文章中，他又指出：“二论有着共同的内涵，仅是认识问题方法和角度不同而已。”同时主张：“二论”可以在互相取长补短，在求大同存小异的原则下，合为一家。” 这种观点也得到了不少人的响应，如有人认为，“对连续、综合的经济运动进行管理，是现代会计的本质。这是目前的会计管理活动论 与会计信息系统论各自克服其理论的不完善性后而实现的一种理论上合乎逻辑的发展，因此，是两者合一的趋向。” 也有人认为这两种观点是 “相容的”，不是“相斥的”，“从系统行为

33、的角度看是一种管理活动，从元素功能的角度看是一个信息系统”。,3.对会计本质的定位 首先，要明确 “会计” 是指什么?是指 “会计学”、还是 “会计工作” 抑或是 “会计方法”，等等，如果这样一个前提都没有界定，则必将引起一场不必要或者是无结果的辩论。 其次，这场论战既然连出发点“会计” 这一基本概念都没有统一(当然也不可能统一)，争论的徒劳无功也就成为必然。 最后，笔者想对“两论”合二为一谈点看法。 “合二为一论” 是在双方争论无法分清正负和高低而又不想再继续下去时出现的。 基于以上认识，笔者认为，全面展开会计内涵的研究，建立逻辑一致的理论结构，必须给会计的本质定位，同时提出其基本前提或假设

34、，只有这样才能避免围绕会计本质所作的 “你死我活”的争论。,这里的基本前提是将 “会计” 界定为 “会计工作”，根据这个前提，会计管理活动论自然就顺理成章了，接下来再讨论会计的内涵就主要依据以下两个前提来展开： 会计是指会计工作； 会计是一项经济管理活动。 (二)会计的属性及各种观点比较 1.会计属性的含义 会计的属性，就是指会计的性质。 正确认识会计的属性，对于促进会计科学繁荣，推动会计科学的发展有着十分重要的意义。 2.关于会计属性各种观点的比较 (1) “一重性” 论 持一重性的主要观点是会计只有技术性，而没有阶级性。,余绪缨教授认为，会计学是一个专门的知识领域，它是以马克思主义哲学的基

35、本原理为指导，着重研究如何科学地组织和完善会计信息系统，使之更好地发挥其管理咨询作用的一门方法论科学，可以看作人类社会的共同财富，其基本方面可以为不同的阶级所利用，基本上是属于无阶级性的中间科学。 葛家澍教授也曾指出，技术性仍是这些方法的主要属性。 由于会计核算方法本身的变化主要取决于生产力的发展水平，在一定的生产力水平下，仅仅听凭阶级的意志就能对会计核算方法有重大改变是不可能的。 裘宗舜教授曾提出，会计没有阶级性，有阶级性的只是会计观。会计观是研究和运用会计的阶级立场以及作为指导思想的世界观。 (2) “二重性” 论,认为会计有二重属性的主要观点是会计既有阶级性，又有技术性，但是，具体表述却

36、各自不一。 例如，杨纪琬、阎达五教授认为，会计是人们进行经济管理的一种活动而管理具有二重性的。因此，它不但有技术性，而且有阶级性。 成圣树、丁平准教授认为，会计是有二重性的，即既有技术性，又有阶级性。它的二重性具体体现在会计的内涵和外延两方面。 杨秋风认为，会计具有双重性质，一方面具有阶级性，体现在会计对象之中；一方面具有技术性，表现为会计方法之上。 杨宗昌认为，会计管理这种活动，一方面解决了人与自然界的关系；另一方面也解决人与人之间的关系，即它的发展既与生产力相联系，又与生产关系相联系，它的科学属性既有技术性的一面，又有阶级性的一面。,娄尔行教授认为，会计学是一门有阶级色彩的经济管理科学，会

37、计学由会计理论和会计方法组成，作为一种意识形态，会计理论有一部分显然带有阶级色彩；而会计方法则大部分是技术性的。 贺南轩教授则认为，管理是有二重性的，因此，会计和会计学都有二重性，即既有阶级性又有技术性。 具体而言，会计的任务、指导原则以及会计学的理论基础,是受社会制度和生产关系制约的，是有阶级性的；而会计所用的记账方法、成本计算方法和会计核算形式等，则是在各种社会制度、各种生产关系下可通用的，是没有阶级性的技术。 有的人认为，“二重性”的观点应有其特定的适用范围，不宜泛泛而谈，如林志军曾撰文指出，如果从“会计是技术方法”的角度看，会计性质只能是“一重性”，即技术性。会计的两重性应该是对会计的

38、社会属性而言的(这里不考虑会计的自然属性)。,只有在阶级社会里，会计的社会属性才能表现为具有两重性，这种两重性就是社会性和阶级性。会计 “两重性”本身是个历史的范畴，阶级性只是会计的社会属性在阶级社会中呈现出的一种特殊性。会计的社会性才是存在于不同社会的必然。 此外，孙芳诚等认为，会计的二重性是指一般社会性和特殊社会性，会计不能仅仅理解为生产力和生产关系。又由于会计总是人们对人的各方面活动的管理，会计同样是一种活动，在任何社会中，会计都存在，这就是会计的一般社会性，它总是为生产资料所有者服务。因此，会计与生产力和生产关系的统一体，延伸为受生产力和生产关系决定的一般社会性和特殊社会性。 (3)对

39、会计阶级性的批判 从20世纪80年代开始，会计学界已经对会计的阶级性提出反对意见，批判阶级性这种提法。,例如，张格中等认为，会计阶级性这种观点“阻碍了会计科学的发展”。 也有人对 “二重性” 论提出质疑，反对会计阶级性的提法，认为 “主张会计有二重性的，首先在逻辑上犯了 二元论 的错误”。有人说：“会计可以为不同的阶级特别是资产阶级利用来弄虚作假、进行剥削、投机倒把，利用估值、募股、红利、商标价值等手段转移或掩盖财产真相的剥削实质，其实这是其阶级本性及其意志决定的，是私有制的经济制度发展结果，决非会计本身的过错。” “还有一种主张会计有阶级性或二重性的论据是会计研究的对象、任务是受一定的历史制

40、约的，是与生产关系紧密联系的。笔者认为，这也只是人为的认识的局限性问题”。“还有一种经济管理职能论或职能科学论，笔者也不敢苟同。他们引用管理有二重性，所以推论会计也有二重性。,曾子敬等曾主张会计既提供资料，又直接履行管理职能，所以有二重性是一种误解”。 尽管上述各种观点的差异很大，但都是围绕会计属性有无阶级性以及哪种性质占主要地位展开讨论的，这里关系到西方国家会计理论和实务需不需要借鉴和引进，以及如何正确认识“社会主义”等一系列问题。 会计属性问题仍然是当前建设中国特色会计理论结构中亟须解决的一个认识问题。 3.会计属性的定位 会计的属性主要有技术性和社会性这两重性，对会计阶级性持否定态度。

41、会计的技术性是任何社会、任何人都抹熬不掉的，这里自不必多说。,会计的社会性，是指会计作为一种经济管理活动作为企业经营管理的一个重要组成部分，必然牵涉到企业所有权人、债权人、政府、企业经营管理当局、潜在投资者等一系列的外部和内部利益主体，各利益主体从各自利益驱动出发，自然要求会计工作符合自身利益需求，以期达到有利于自己的经济后果。 因而，会计工作就要协调各方面的利益需求，最终在各利益主体之间做出最优的权衡决策，满足不同利益主体的要求。 这种协调最明显的例子就是会计准则的制定。会计准则的制定过程往往都不仅是技术性的过程，同时还是政治协调的过程， “讨价还价与强势集团，对最终的准则，有着相当程度的影

42、响” 。 社会性和阶级性是两回事，社会性强调的是会计工作的协调性，而阶级性强调会计工作的 “阶级专政工具” 特性。,随着我国社会主义市场经济体制的建立，人们关于什么是社会主义的认识和判断标准有了很大提高和改变，片面强调会计的阶级性已经不符合历史发展和时代的要求，正如邓小平同志所说的那样: “有些东西并不能说是资本主义的，比如说，技术问题是科学，生产管理是科学，在任何社会，对任何国家都是有用的。我们学习先进的技术、先进的科学、先进的管理来为社会主义服务，而这些东西本身并没有阶级性。” 由此可见，研究会计的属性，不能凭空想像，不能按照框框设定，而必须经过实践，要经过试验，通过对实践过程和结果的观察

43、来检验会计的属性问题。因此，我们有必要改变过去那种认为会计有阶级性的思维方式。,一、会计的职能及各种观点的比较 （一）会计职能的含义 职能，指一事物所固有的功能，会计职能则是会计自身所具有的功能。 按照目前我国会计学界的流行解释，会计职能是会计所固有的、是客观存在的，它随着会计的发展和人们认识的深化而不断完善。 我国会计学界有人认为“会计职能是抽象的、难以捉摸的”,相反 “会计目标则是人们期望会计所可能履行的任务、所可能达到的境界，这样，会计目标就比较明晰，易于把握”。因此，“研究会计目标比研究会计职能，更为切实可行”。,第四节 会计的职能和对象,根据上述会计职能和会计目标的含义我们不难看出，

44、目标和职能的最根本区别就在于 “一为主观要求，一为客观存在”。既然这样，职能就应该是第一位的，而目标则是第二位的，换言之，目标是由职能来决定的，没有内在职能的存在，就无法或根本不可能实现相应的目标。 我国的国情却是会计基础理论繁荣，会计应用理论贫乏，强调会计目标研究的重要性，必然导致人们思维上的模糊。现实的选择应是在传统理论基础上完善新时期对会计职能的认识,保持会计内涵的逻辑一致，以便更好地为会计准则研究提供理论依据。 （二）关于会计职能各种观点的比较 “会计职能” 这一名词并不是我国所特有的，美国早期的会计理论研究中也曾有会计职能的论述。,1.“一职能说” 有人认为，近年来我国会计理论界把会

45、计职能的外延范围盲目扩大，把不属于会计的职能也看作会计的应有职能，其结果只能是导致以下不良后果: 一是违反了社会科学研究的整体性原则； 二是侵占了其他职业的职能范围； 三是使会计 “该管好的没管好，不该管的也去管了”。 另一方面，认为会计职能认识上的分歧只是一种 “虚假分歧”，只要统一认识层次，分歧就能解决。 因此，持此种观点的人认为会计的职能是“提供信息”，“会计职能是统一的，也是唯一的”。 2.“二职能说”,有人将之归纳为 “核算和监督”，认为核算和监督是会计的两大基本职能，离开了核算就无所谓会计，“监督也无从谈起，它是整个会计工作的基础，而离开了监督，会计也就失去了生命，它是整个会计工作

46、的灵魂”。 有人将之归纳为 “反映和控制”，认为 “从会计产生的时候起，不论它原来是生产的附带工作或是后来由于分工，变成了一项专职工作，它总是反映的职能。随着生产的发展和人们对会计信息的充分利用，它又起着控制(包括监督)的职能，反映和控制是会计的两项基本职能”。 有人将之归纳为 “反映和监督”，认为 “反映和监督两个职能，实际上已经包含核算、计划、保证、促进、分析、检查等许多功能的含义”。 有人将之归纳为“反映和管理”，“管理职能包括会计组织、控制、监督、预测、决策；反映职能指处理信息(包括分析)”。,有人将会计职能分为基本职能和具体职能： 基本职能，是指会计的“管理职能”， 具体职能，则可概

47、括为以下几个方面: “预测职能， 计划职能， 反映职能， 控制职能， 分析职能， 组织职能。” 也有人将会计的职能分为 “基本职能和历史职能”，“会计的基本职能是反映和控制”，“会计的历史职能是监督、分析等”，随着审计从会计中独立出来，“会计的监督职能就由审计取而代之，会计不再具有监督职能了”。 还有人认为 “会计的职能只能是马克思高度概括的过程控制和观念总结”。 “二职能说” 中争执较大的就是 “反映” 与 “核算”、“控制” 与“监督”之间的关系，各方见仁见智，互不相让。,3.“三职能说” 典型的说法认为 “会计的职能是计算过去、控制现在、预测将来。而资金运动的特点是: 在时间上是一个紧接

48、一个地出现； 在空间上是一个挨着一个排列。 因此便完整地构成了会计的职能:计算、控制、预测”。 4.“四职能说” 从现有资料看，持 “四职能说”的主要是裘宗舜教授，他认为：“从当代众多会计工作者的实践中，从许多会计研究的著述中，可是将会计的职能归纳为以下四种: 计量经济效益； 收集记录经济事项； 传递财务、成本信息； 分析预测，参与管理和决策。”,5.“五职能说” “五职能说” 认为会计分析应是会计的重要职能。 因为会计反映、控制、决策都必须以会计分析为前提，因此，会计分析是会计的第五职能； 也有人认为控制、决策应在预测和计划的基础上进行，因此，会计预测或会计计划应该是会计的第五职能（前四个职

49、能是反映、监督、控制和决策）。 6.“六职能说” 有人认为，“除了传统的核算、监督职能，还有预测、决策、控制、分析职能”。 有人把会计的职能概括为 “反映经济活动、监督经济行为、控制经济行为、分析经济情况、预测经济前景、参与经济决策”。 有人将会计职能概括为 “预测、反映、控制、监督、挖潜、决策”。,也有人认为：“会计的职能是随着生产的发展而逐步扩大的。现代会计的职能应包括会计规划、会计制度、会计核算、会计控制、会计分析和会计检查等六个方面。当然，会计核算是基础，其他职能的发挥都必须依据会计核算所提供的可靠信息。” 7.“七职能说” 有人从会计的 “控制论” 观点出发，推演现代会计具有 “反映

50、经济过程，提供经济信息，预测经济前景，分析经济情况，核算经济效果，监督经济活动，参与经济决策等功能”。 限于资料，“七职能说” 仅有此例，但是 “七职能说” 将反映、核算、提供这三者并列为会计职能却是相当罕见的提法，笔者对此不敢苟同。 8.“八职能说”,“八职能说” 结合了信息论和系统论理论，根据会计实际工作所得到的感性认识，并将其上升为理性认识，认为更贴切地表现会计职能的术语是： 计算、记录、传递（或反馈）、预测、计划、控制、分析、决策。 也有人把检查、监督与控制分开，从而形成 “九职能说”和“十职能说”。 综上所述，这些观点绝大多数是由马克思关于簿记是“过程的控制” 和 “观念的总结” 这

51、段论述衍生而来的，因而，在新的历史时期下重新认识会计职能，就先得统一对马克思这句名言的认识，以便减少不必要的分歧。 （三）对“过程的控制”和“观念总结”的理解和评价 马克思在资本论第2卷中关于簿记的描述有这样一段话:,“过程越是按社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质，作为对过程的控制和观念总结的簿记就越是必要。” 首先，从“过程的控制”来看： 对于 “过程”，有人理解为仅指生产过程，更多的人则将之理解为 “广义的生产过程，也就是包括生产、分配、交换和消费的总过程”；对于 “控制”，有人理解为“监督”，有人认为应是事前、事中、事后全过程的控制，有人认为“应当包括生产、流通、分配和消费各个环节的

52、管理活动，比监督具有更广的意思”。 再从“观念总结”来看： 有人将之理解为“反映”或“核算”，有人认为应有比这更广的含义，包括“反映、分析、判断” 三层意思；有人认为马克思讲的“观念总结”主要精神可以理解为“反映”，但二者不能完全等同。,从马克思关于簿计的论述来看，“观念总结”有几种含义： 第一，会计使用特有的方法，全面地、系统地反映价值运动的信息。 第二，会计依据自己掌握的信息，可以进行分析和判断，并进而决策。 第三，运动是按照经营者的意志通过会计管理活动进行的。 基于对 “过程的控制” 和 “观念总结” 的不同理解，形成了上述会计职能的多重认识。而这却形成了我国会计理论界的一个怪圈，即始终

53、就马克思对簿记的论断来研究会计的职能，而不能就会计的实践和会计发展的趋势探讨会计的职能，有人称之为我国会计理论研究中的 “经院式论证”倾向，认为马克思的论断“可以作为我们探讨现代会计职能作用的理论起点，但绝不是理论终点，更不能替代对今天会计具体问题的理论分析”。,因为： “马克思写资本论之时，会计工作并未完全成为一项专门性的工作，与统计、计划、分析、审计、财务合在一起发挥作用； 马克思不是会计学家，对会计有关问题的研究完全服从其对经济学研究的需要； 会计学的形成是进入20世纪以后的事情，对会计理论的广泛深入探讨更是近几十年才掀起的高潮” 。 笔者比较赞同这种观点，会计与簿记是有很大区别的，只有

54、从现代会计的产生和发展中才能寻找出会计的内在职能，只有对前人的理论成果有所突破和创新，会计理论结构的内容才能丰富、深刻。,（四）会计职能的定位 1.会计职能是会计本质的集中体现 会计的本质是一项经济管理活动，它必须具备相应的功能,体现会计本质的要求，充分保证会计管理活动的顺利进行。没有会计职能的切实保障，会计管理活动就无法实施，会计的本质就无从被人们认识和掌握。 2.会计具有管理职能 复式簿记的本质职能是 “期间损益的测定”。 这种测定在资本主义初期建立的企业中，主要是测定企业活动期间的 “综合成果”。由于综合成果的测定是站在个别企业所有者的立场上来记录其要求的缘故，所以，这时的企业会计也可以

55、说作为管理的职能具有了存在的理由，因此，企业会计在其形成初期就具有了以对内管理为目的的重要职能。,随着股份公司的出现，资本集聚并向有效益企业投资，出现了企业所有权和经营权分离的现象，股份公司的所有者股东分散于广泛的社会阶层之中，其结果是大多数股东远离经营实体，失去了支配权力。股东集团关心的是投入资本的保全、维护及成果的分配，在这种情况下，企业会计的职能便转向对企业的利益关系集团提供财务报告了。 第一次世界大战之后，泰勒的 “科学管理法”渗入产业界，为现代意义的经营管理打下了基础。科学的管理思想给经营管理带来了革命性的冲击，特别是企业会计根据这种思想，把管理会计的职能摆在首位，实现了急剧的变革，

56、具体表现为 “标准成本计算” 和 “预算管理” 等方法的出现。20世纪20年代以后，各种各样的经营分析方法更是得到了大力发展，企业会计全面地着眼于管理的倾向也明显地表露出来了。,西方经历了20世纪二三十年代的经济大危机后，企业内部实现了合理化经营，同时也产生了急剧的企业集中，自然也带来了资本的集中，从而促进了大规模的投资活动，财务会计的财务报告职能在这一时期已为社会广大阶层所接受，从而达到了会计基本职能的耦合。 3.会计管理是能动地，而不是被动地参与管理 会计管理内在于各项管理工作中，但并不直接履行管理的职能，对经济活动并不进行直接干预、指挥； 决策和其他各项管理始终依赖会计工作，没有会计工作

57、提供的数据，其决策或其他管理活动必将是盲目的、不科学的; 会计管理既表现为全面反映经济活动及其成果，以满足日常管理的需要，又表现为通过会计工作及时揭示或暴露管理中存在的问题，促使改善和加强配套管理服务，充当管理和具体经济活动的中介。,缺乏有效的会计管理活动，整个管理系统就无法正常运行,经济愈发展，管理愈科学，会计管理水平就愈高，必要性亦愈大；会计管理水平愈高，管理运行愈流畅，经济发展愈有保障。 4. 会计职能是处于发展之中的 会计的职能是反映和管理两大职能。 反映职能，是指将会计工作的结果向会计信息使用者(包括内部和外部以及现实和潜在的会计信息使用者)进行充分揭示和披露。反映的范围大于核算，核

58、算就其实质而言，属于会计方法的范畴，核算侧重于过程，而反映侧重于结果。反映的客体是会计工作的结果，核算只是为完成工作而实施的一种会计处理方法和程序。反映的最终载体是会计报表。 会计报表包括的内容很多，有资产负债表、利润表、财务状况变动表(现金流量表)、合并报表、增值表、利润分配表、各种成本分析报表、各种明细表等。,通过这些会计报表可以全面、充分地反映企业经营的财务状况和经营成果。 管理职能，是指为满足国家宏观调控、企业所有权人、企业经营管理当局等的需要，会计工作参与企业经营管理的功能。 管理职能又可分为预测、决策、控制、分析等具体内容，而且，随着管理科学的发展，社会经济的进步，会计管理职能的深度、广度、精度会越来越高。 目前，我国企业经营管理水平还较落后，会计管理职能在企业中体现得并不明显，但是，从会计发展的长远趋势来看，会计管理的