管理会计教案及同步练习题附答案

管理会计教案及同步练习题附答案

第一章概论

教学目的和要求

了解管理会计的定义；认识管理会计的职能和方法；了解管理会计的形成与发展；理

解管理会计与财务会计的区别和联系。

教学重点和难点

教学重点是管理会计的定义、职能、方法，管理会计和财务会计的区别。

教学难点是管理会计的职能、管理会计和财务会计的区别。

教学内容

【案例导入】

盖斯威电子股份有限公司（简称盖斯威公司）的主营业务是生产和销售电子式电能表、

用电信息管理系统及终端产品、其他电工仪器仪表产品研发等。

盖斯威公司近年来积极引入管理会计理念，客观分析企业所处环境和企业内部资源，明

确企业经营优势和困难，结合企业投入产出、市场占有率和现金流量等财务指标，预测发展

趋势，拟定发展规划。该公司实施了一套全面预算管理的运行体系，对企业人、财、物力资

源进行合理调配。同时还设立了战略委员会、提名委员会、审计委员会、薪酬与考核委员会

等四个专门委员会，以加强内部控制和薪酬绩效管理。

为支持和推进公司的战略目标实现，盖斯威公司最近又积极引入了战略管理会计理念，

依托资本市场的各种资源优势，加大战略投入，着力提升公司的核心竞争力，进一步完善公

司结构，实现企业经营管理机制的持续升级。

经过不懈努力，公司主要产品先后通过了荷兰KEMA、中国质量认证中心3c等多项国

内外权威认证。公司依托较强的技术优势、产品质量优势、品牌优势、营销优势以及规模

化的生产能力，不断巩固与提升在行业内的领先地位，并取得良好的经营业绩。

第一节管理会计概述

一、管理会计的定义

对管理会计定义的认识经历了一个不断演变的过程，目前还没有形成被会计学界所普遍

认可的统一定义。

（一）国外对管理会计的定义

1、“管理会计”的概念，首次出现在西方会计发展史上，是在1922年H・W・奎因坦

斯出版的著作《管理会计:财务管理入门》中。

2、西方会计学界正式提出“管理会计”是在1952年伦敦举行的会计师国际代表大会上。

3、此后，西方有关学术组织和学者根据各自的认识和理解，以不同的视角，对管理会

计的定义进行了描述。

（二）国内对管理会计的定义

1、20世纪70年代末至80年代初，西方管理会计的概念被引入我国。

2、我国会计学者对管理会计的定义也存在不同的观点。（介绍余绪缨教授、李天民教

授和毛付根博士等的观点。）

（三）综合上述中外代表性的观点，本教材认为对管理会计的定义应从以下

几方面进行认识：

1.管理会计作为现代会计的新兴分支，标志着会计理论和实践发展的新阶段；

2.管理会计拓宽了传统会计的职能，具备了决策、计划、控制和考评等功能；

3.管理会计以管理科学为基础，吸收了管理学理论，是具有理论交叉性的综合应用学

科；

4.管理会计以企业内部管理为服务对象，以提高经济效益为服务目标；

5.管理会计在信息化经济时代，其技术方法的更新演变、理论依据的发展完善，与同

时期社会管理技术的发展更新有着密不可分的联系。

本书认为，管理会计是基于现代管理科学的企业管理子系统，合理运用数理统计等方

法对财务会计信息及其他相关信息进行定量分析和定性分析，对企业经营活动进行预测、

决策、规划、控制、评价和考核，以提高企业经济效益为最终目的的信息处理系统。

二、管理会计的职能

（-）预测职能

1、管理会计的预测职能主要包括销售预测、成本预测、利润预测，资金需要量预测等

方面。对当前和长远目标作出客观预测，为企业决策者提供第一手信息。管理会计能够对历

史或现时的会计信息以及其他有关资料（如企业经济规模、投入产出、现金流量、市场占有

量等财务指标），进行定量或定性分析，预测企业未来经济业务的发展趋势，并客观分析其

对企业财务状况、经营效益、现金流量等方面的影响，从而为企业内部经营管理决策提供参

考。

2、以盖斯威公司为例，解释预测职能。

（二）决策职能

1、决策职能是管理会计的核心职能之一。管理会计所提供的各类数据信息，可以帮助

管理人员有效完成各种不同类型的决策。这些决策类型包括产品品种组合的选择、长期投资

项目分析、产品定价等。

2、以盖斯威公司为例，介绍决策职能。

3、决策与预测之间的关系：决策是以预测为基础的。管理会计师首先通过预测，提出

企业实现其经营目标的备选方案：继而根据决策目标收集整理与各个方案有关的会计信息和

资料，并测算每个方案对企业产生的经济影响；最后对多个备选方案进行分析和比较，权衡

利弊，提供优选建议，为管理人员的决策提供参考。

（三）预算职能

预算是决策的具体化，也是控制和考核的依据。管理会计通过编制企业全面预算，实现

其预算职能。

管理会计将决策所涉及的各个管理层次、业务领域以及不同时间范围内的目标落实到全

面预算中，通过对各项预算指标进行分解，编制完成责任预算，从而实现合理组织企业经营

环节，充分利用企业可以支配的资源（如人力、物力和财力资源），为管理企业经营活动提

供依据。

（四）控制职能

管理会计的控制职能，就是将一项经济过程的事前控制和事中控制进行有机结合，通过

事前确定科学的行为标准，对执行过程中发生的偏差进行原因分析，并及时采取措施进行调

整的过程。

管理会计的控制职能主要由以下四方面构成：

（1）制定控制标准，将全面预算指标按照责任单位层层分解，编制责任中心的责任预

算，形成对各责任中心评价考核的标准。

（2）对实际经营活动和运行状况进行连续性的计量和记录，收集反馈信息。

（3）将实际经营活动的反馈信息同责任预算数据进行分析和对比，确定差异程度。

（4）对偏离预算的差异进行适当纠正，找出差异的源头，及时调整企业经营活动，从

而确保实现既定经营目标。

（五）考核和评价职能

1、管理会计的考核评价职能，主要体现在事后根据各责任单位定期编制的业绩报告，

将实际业务与预算情况进行对比，并评价和考核各责任单位业绩。

2、管理会计通过实施责任会计制度来进行责任考核。

综述管理会计的各个职能相互之间的联系：管理会计的各个职能构成了一个完整的管

理会计循环。即，预测是决策的前提，决策是预算的基础，而预算既是预测和决策的综合反

映，又是经营目标的具体化，是进行控制、考核的依据。

三、管理会计的主要内容

（一）主要内容（三个主要内容）

1.决策与规划会计

决策与规划会计的定义：决策与规划会计在企业管理中起到预测前景、参与决策和规划

未来的作用，帮助企业确定经营目标和拟定经营方针。

决策与规划会计的构成：销售预测、成本预测、利润预测和资金需求预测的方法和应用，

短期经营决策和长期资本支出决策的方法和应用，以及全面预算系统、预算编制方法和应用

等。

2.控制与评价会计

控制与评价会计的定义：主要是对企业管理中过去的、现在的和未来的经济活动进行分

析、控制、评价和考核，是通过一定方法对实际经济活动施加适当影响，使之能够按预定目

标进行，并且能够根据履行责任的情况进行奖优罚劣。

控制与评价会计的构成：库存、质量以及基于责任中心的成本、利润和投资控制与评价

的方法及应用。

3.战略管理会计

战略管理会计的定义：通过提供对实现企业战略产生影响的反馈信息，辅助企业进行战

略规划、战略控制和战略绩效评价。

战略管理会计的构成：价值链分析、竞争对手分析、作业成本法、平衡计分卡等。

管理会计

决策与规■控制与评■战略管理

物会计■价会计■会计

:预测分析巾臂部战略环境

分析

库存控制战略方案

决策分析

与评价制定

:预算编制责任控制战略实施

与评价控制

战略绩效

评价

(二)管理会计的具体方法

1.成本性态分析法

(1)定义：该分析方法是将成本表述为产量的函数，进而分析它们之间的依存关系。

即，产量增加时，成本是否增加？成本如果增加，那么增加到什么程度？产量减少时，成本

是否减少？成本如果减少，又减少到什么程度？然后按成本对产量的依存关系，把全部成本

区分为固定成本和变动成本两大类。这一分析方法通过联系成本与产量的增减变化，并进行

定量分析，从而确定它们之间的依存关系。

(2)成本性态分析法是管理会计的一项基础内容。

2.本量利分析法

(1)定义：该分析方法是将成本、产量、利润三方面的变动所形成的差量相互联系起

来进行分析的一种方法。

(2)分析的核心是确定盈亏临界点。

（3）本量利分析法对于帮助企业在经营决策中制定相关措施，实现扭亏为盈具有积极

意义。

3.边际分析法

（1）介绍经济学中“边际”这一概念。

（2）定义：边际分析实质是研究函数在边际点上的极值（即研究因变量在某一点递增、

递减变动的规律）。边际点的函数值就是极大值或极小值，边际点的自变量值是做出判断并

加以取舍的最佳点，据此做出决策。

4.成本效益分析法

（1）定义：成本效益分析法对各种可供选择的方案的净收益进行对比分析，以判别各

有关方案的经济性。

（2）是企业用来进行短期经营决策分析评价的基本方法。

5.战略分析法

定义：管理会计进入战略管理发展阶段后，吸收了战略管理的一些理论方法，如SWOT

法、PEST法和价值链分析法等。这类方法为企业进行经营战略分析、战略决策和规划时使

用，是战略管理会计的基础性方法。

四、管理会计在管理中的作用

1.管理会计的预测工作是提高企业经济效益的基础工作

2.管理会计的决策工作是提高企业经济效益的关键环节

3.管理会计的控制工作是提高企业经济效益的有效途径

4.管理会计的考核评价工作帮助企业制定和修改经营决策

第二节管理会计的形成与发展

一、管理会计的发展历程

管理会计随着社会经济的发展、科学技术的进步、企业经营管理的需要而逐步发展。具

体发展历程大致可以分为以下四个阶段。

（-）基于内部管理的核算性管理会计阶段（19世纪初至20世纪初）

1、管理会计首先出现在美国，以多层次企业管理的出现为背景，始于19世纪纺织、

铁路、钢铁制造和零售分销企业的实践

2、此阶段的特点：产品成本核算形成，并为企业内部管理服务，但成本记录与财务

记录未统一纳入到财务报告中。

（-）基于外部报告的执行性管理会计阶段（20世纪初至50年代）

1、20世纪管理会计的发展源于1911年西方管理理论中古典学派的代表人物——泰罗发

表了著名的《科学管理原理》。伴随着泰罗科学管理理论在实践中的广泛应用，“标准成

本”、“预算控制"和''差异分析”等这些与泰罗的科学管理直接相联系的技术方法开始

被引进到管理会计中来。

2、此阶段的特点：成本记录与财务记录统一纳入财务报告，以控制生产过程为核心,

在企业的战略、方向等重大问题已经确定的前提下，协助企业解决在执行过程中如何提高生

产效率和生产经济效果问题。全局性的企业管理、企业与外部关系等相关问题还没有在管理

会计体系中得到应有的反映。

（三）基于外部报告的决策性管理会计阶段（20世纪50至80年代中期）

1、从20世纪50年代开始，西方国家进人了所谓“战后期”。战前风靡一时的泰罗“科

学管理学说”开始显得被动，无法适应当时经济环境的变化，进而为现代管理科学所取代。

2、现代管理科学认为“管理的重心在经营，经营的重心在决策”。

2、变动成本法、本量利分析和责任会计在这个时期被广泛运用于企业经营管理中。

3、1952年，世界会计师联合会正式采用“管理会计”这个词，这标志着传统会计分离

为财务会计和管理会计，管理会计正式得到国际会计界的认同。

4、此阶段的特点：管理会计学科名称得到确认，管理会计与财务会计两大分支正式形

成。此阶段的管理会计以预测决策为核心，强调首先把事情做对，然后再把事情做好。

（四）基于作业的战略性管理会计阶段（20世纪80年代中期以后）

1、20世纪80年代中期以来，世界社会经济环境产生了巨大变化。一方面是生产顾客化,

另一方面是竞争国际化。

2、基于以上变化，此时的管理会计突破了管理会计师提供信息，管理人员使用信息的

旧框框，而由每一个员工直接提供与使用各种信息。

3、1981年西蒙斯最先提出了“战略管理会计”的概念。

4、20世纪80年代中期，美国哈佛大学的库拍教授和卡普兰教授提出了“作业成本法”。

5、20世纪90代，具有里程碑意义的“平衡计分卡”的设计与应用可视为90年代管理会

计理论与实践最为重要的发展之一。

6、此阶段的特点：此阶段为管理会计学科体系的大发展时期，以观念更新为前提，以

战略管理思想为精髓，变革了产品成本核算方法，拓宽了传统管理会计的研究范畴。

二、管理会计职业发展概况

（一）西方管理会计已实现职业化发展

主要体现在成立管理会计专业机构，组织管理会计师资格考试等方面。

1.介绍英国管理会计的职业化

2.介绍美国管理会计的职业化

3、在英、美等西方国家，取得特许管理会计师或管理会计师资格，就意味着具有较高

的社会地位，而且较其他财经类专业具有更多的机会获得企业的高层管理职位。其管理会计

师职业团体和独立执业资格的产生和不断完善，标志着管理会计的重要性已受到社会普遍承

认、管理会计已步入职业化和社会化的发展阶段。

（二）我国管理会计职业化进程亟待推动

1.介绍我国管理会计发展现状

2.介绍我国管理会计师行业发展现状

我国管理会计师行业主要存在以下问题：①我国还没有独立的管理会计师组织。②管

理会计工作未得到充分重视。③会计人员素质较低、知识老化及工作手段落后。④相关法律

与职业规范尚待建立及完善。

3.介绍注册管理会计师行业在我国的发展及前景展望

第三节管理会计与财务会计的区别和联系

一、管理会计与财务会计的区别

（一）报告种类不同

管理会计主要是对企业经营管理遇到的问题进行分析研究，为满足内部管理特定要求而

提供有选择的、部分的和不定期反映的管理信息。其信息载体大多为没有统一格式的各种内

部报告，对报告的种类没有统一规定.

财务会计信息要求定期地向与企业有利害关系的集团或个人提供财务报告，是全面、系

统、连续和综合的财务信息。其信息载体是有统一格式的凭证系统、账簿系统和报表系统，

并统一规定了财务报告的种类。

（-）工作主体层次不同

管理会计的工作主体可分为多个层次，能够反映企业各个层次的经营过程。其工作主体

既可以是整个企业，又可以是企业内部某一责任区域、部门，甚至某一管理环节。

财务会计的工作主体一般只有一个层次，即以企业作为工作主体，提供整个企业财务状

况、经营成果和资金变动的会计资料。

（三）信息时效不同

管理会计在分析过去的基础上，利用财务会计信息进行预测、规划和控制工作，横跨过

去、现在、未来三个时态。管理会计的信息时效在于面向未来，而分析过去是为了控制现在

和更好地指导未来。

财务会计的信息时效在于反映过去，记录和总结企业经营状况，同时对财务报表进行制

作、报告和审计。强调客观性原则和历史成本原则，其反映的只能是过去实际已经发生的相

关经济业务。

（四）遵循的原则和标准不同

管理会计不受会计准则和行业统一会计制度的限制和严格约束，可灵活应用预测学、控

制论、信息理论、决策原理等多种现代管理理论作为工作指导，其核算完全服从管理的需要,

可按照管理者的需要自行设计。

财务会计必须以国家或行业组织制定的会计法规、会计准则、会计制度及有关规定作为

工作准则和规范，如我国的《会计法》和《企业会计准则》等。其目的是保证企业提供的财

务报表保持一致性和可比性，其对核算程序和表单的使用都有强制性要求。

（五）工作程序不相同

管理会计没有固定的工作程序，有较大的自主性，管理会计可根据目标事项的特征和要

求，根据实际情况，灵活设计管理会计工作流程。

财务会计必须执行固定的会计循环程序。从制作凭证到登记账簿，再到编报财务报告，

都必须按规定的程序处理，不得随意变更或颠倒工作程序。

（六）核算时间不同

管理会计的报表编制时间具有不定期和不固定的特点。根据管理需要，不定期核算企业

历史的某一期或几期会计资料，随时编制会计报告。

财务会计则是要求定期确认、计量、报告记录企业所有发生的经济业务，必须定期、及

时编制财务会计报告。

（七）信息的相关程度不同

管理会计是以企业未来的、预计发生的经济行为作为信息加工对象。由于影响未来经济

活动的不确定因素较多，其信息资料要求与决策相关并相对准确。例如，某公司所拟开设的

一家新店的估计销售量难以准确验证，但是其信息对该公司管理人员做出是否开设的决策是

很有用的。

财务会计反映的是过去已发生的经济活动，即具有可证实性的货币性信息。同时，财务

会计对信息的精确程度要求很高，数据信息要求必须具有可靠性和相关性。

（八）知识要求不同

管理会计不仅要求从业人员具备扎实的财会功底，还要能够运用统计学、数学、运筹学

以及计算机学等相关学科知识，对信息数据进行分析整理，要求更宽的知识面和相当的客观

分析能力。

财务会计要求从业人员熟悉会计业务的处理程序，掌握凭证制作、账簿填写、报表汇编

等基本工作技能，能够按照财务会计准则进行相关业务处理。

管理会计和财务会计的区别

项目管理会计财务会计

报告种类没有统一格式和统一规定统一规定的财务报告

工作主体多个主体（企业或各责任中心等）一个主体（整个企业）

信息时效过去、现在及未来的信息过去的信息

工作原则和标准企业经营决策和业绩管理的需要会计准则和相关法律法规

工作程序没有固定工作程序执行固定会计循环程序

核算时间根据需要编制报告定期报告

信息相关性与决策相关，相对精确精确、可靠、可验证

知识要求更多的数理统计知识和分析能力基本财会知识

二、管理会计与财务会计的联系

（-）核算对象相同

管理会计与财务会计的核算对象基本一致，都是以企业经济活动为核算对象。

（二）最终目标相同

管理会计与财务会计分别为企业内部和外部使用者提供经济信息，看似工作目标不一

致,但这只是服务的侧重点之间的差别。它们的最终工作目标都是为了提高企业的经济效益,

实现企业价值最大化。

（三）信息来源相同

管理会计与财务会计作为现代会计中的两个分支，在职能目标和资料来源上具有同源

性，二者都源于同一个母体——经济活动。它们相辅相成，不可分割。随着经济的发展，管

理会计的研究在会计实践的基础上不断深化和丰富。管理会计与财务会计的融合已成为不可

逆转的趋势，这既是经济发展的需要，也是提高企业经济管理水平和促进社会经济发展的需

要。

（四）相辅相成，构成完整的学科体系

财务会计被认为是管理会计的工作基础，管理会计是财务会计应用的延伸与发展。没有

管理会计，财务会计仅为简单的记账和编制报表工作，不能够更好地为企业决策服务。两者

相辅相成并有效融合，才能形成一个完整的会计学科体系，并有助于实现企业利益最大化。

第二章成本性态分析与变动成本法

教学目的和要求

理解成本性态和变动成本法的概念；掌握成本性态的分类；掌握固定成本、变动成本及

混合成本的概念与特征；掌握混合成本的分解方法；掌握变动成本法和完全成本法的计算。

教学重点和难点

教学重点是成本按成本性态的分类、混合成本的分解方法、变动成本法与完全成本法的

计算。

教学难点是高低点法、回归分析法的计算和应用，变动成本法与完全成本法营业利润差

额的变动规律。

教学内容

【案例导入】

起初，盖斯威公司（简称盖斯威公司）由盖斯威和负责研发生产普通电子式电能表的6

名职员组成。目前该公司主要生产和销售三相智能电能表、用电信息管理系统及终端产品和

其他电工仪表仪器，其原材料主要有集成电路、0805贴片电容、液晶模块、变压器、印制

板等，其辅助材料主要有连接件、外壳套件、包装物等，燃料动力主要有电、水、蒸汽等。

随着公司的快速发展，目前公司聘用的技术人员、加工人员和营销人员等职工达到80-90

人，年销售收入达到了9375万元，利润在收入的0〜10%之间波动。由于市场竞争激烈，

公司的销售和利润水平都低于行业平均水平，因此公司董事长杰俐•盖斯威对其他公司的收

入和成本水平以及市场占有情况进行分析。如果市场占有率以及产品质量没有问题，他便详

细分析本公司与其竞争对手利润差异的原因，据此来提高公司未来的竞争力。杰俐确信盖斯

威公司的现行会计系统存在不足。当前的做法是，所有的费用只是简单的从收入中扣除，得

到一个净收益，而没有进一步区分随着三相电能表产品的变化而直接变化以及不随着产品数

量的变化而变化的费用。因而导致错失一些承接加工三相电能表等普通电子式电表的机会。

于是杰俐召开中层管理干部会议，要求献计献策，扭转局势。杰俐认为，如果能区分公司成

本中哪些是变动的，哪些是固定的，就能够帮助企业更好的分析成本，那么如何进行成本分

类和成本性态确认呢？

第一节成本性态分析

一、固定成本

（一）固定成本的概念及特征

固定成本是指在一定时期和一定业务量范围内，其成本总额不随业务量的变动而发生

变动的成本。

固定成本的主要特点是在一定时期和一定业务量范围内，其成本总额保持不变，但就单

位产品负担的固定成本而言，则随着业务量的变动成反比例变动，即业务量增加，单位产

品分摊的份额将相应减少。

（二）固定成本的相关范围

相关范围在管理会计上指的是一定的期间和一定的业务量范围。

1.就时间范围而言，它是指特定时间，在这个特定的时间内固定成本总额不会发生变

化，是稳定的，但是从长时间来看，所有成本都是可变的。

2.就空间范围而言，它是指一定的业务量，就工业企业而言一般指现有的生产能力水

平。因为一旦超过该产量，势必要扩建生产线等等。

（三）固定成本的分类

固定成本可以根据支出额是否受管理部门短期行为决策的影响进一步划分为约束性固

定成本和酌量性固定成本。

约束性固定成本(committedfixcosts)又称经营能力成本，是指与整个企业经营能力的

形成及其正常运转直接相关的成本。

酌量性固定成本(discretionaryfixedcosts)又称可调整固定成本，是指企业管理部门根

据管理需要做出的决策所发生的成本。

二、变动成本

(一)变动成本的概念及特征

变动成本是指在一定条件下，其成本总额随业务量的变动而成正比例变动的成本。

(二)变动成本的相关范围

与固定成本的分析相似，变动成本的特征也是有条件的。具体表现为变动成本与业务量

成正比例变动的关系通常也是在一定范围内，超过这一范围，两者之间就不一定存在正比例

关系。这一范围被称为变动成本的相关范围。

(三)变动成本的分类

变动成本又可分为技术变动成本和酌量性变动成本两大类。

技术变动成本是指与业务量有明确的技术或实物关系的变动成本。它是由产品的工艺

设计所确定的，只要工艺技术及产品设计不改变，成本就不会变动，所以不受企业管理部门

决策的影响。酌量性变动成本通常受管理部门决策的影响，有很大的选择性。

三、混合成本

(-)混合成本的分类

混合成本(mixedcost)是指虽然受业务量变动的影响，但是其变动的幅度并不与业务量

的变化保持严格的比例关系的成本。在大多数情况下，其变动率低于业务量的变动率。这

类成本同时包括固定成本与变动成本两种因素。根据不同的情况，可以把混合成本分为半变

动成本、阶梯式成本、延期变动成本和曲线成本四种。

1.半变动成本

半变动成本通常有一个初始量，这部分成本的特征类似于固定成本。在这个基础上，

随着业务量增加，成本也会成比例增加，这又类似于变动成本。

2.阶梯式成本

阶梯式成本在一定业务量范围内，其发生额是固定的，但当业务量增长到一定限度时，

其发生额就会跳跃到一个新的水平，并在新的一定业务量范围内保持不变。这种变化反映

在坐标图上，其成本总额随业务量总数的增长，呈现为阶梯状，故称为阶梯式变动成本。

3.延期变动成本

延期变动成本在一定业务量范围内，其总额保持固定不变，但若突破该业务量的限度，

其超额部分则随业务量的增加按比例增长。

4.曲线变动成本

曲线变动成本通常有一个初始量，一般固定不变，相当于固定成本。但在此基础上，

成本总额随业务量的变动不成正比例变化，而是呈抛物线的曲线关系。

（二）混合成本的特征

首先，同时包括固定成本与变动成本两个因素。

其次，通常具有一个基数，这个基数是固定不变的，相当于固定成本，在这个基数之上

发生的成本部分，则是随业务量的变动而成比例变动，相当于变动成本。

再次，其总成本虽然随业务量的变动而有所变动，但并不保持严格的比例关系。

四、总成本

总成本=固定成本+变动成本

=固定成本+（单位变动成本X业务量）

如果用符号y表示总成本，a表示固定成本（真正意义的固定成本与混合成本中分解的

固定成本之和），b表示单位变动成本，x表示业务量，bx代表变动成本（真正意义的变动

成本与混合成本中分解的变动成本之和），则总成本计算公式可以表示为：

y-a+bx

第二节混合成本的分解方法

混合成本的分解方法主要包括历史成本分析法、合同确认法、技术测定法和账户分析

法四种，其中运用较多的是历史成本分析法。下面主要就历史成本法进行说明。

一、历史成本分析法

（-）高低点法

高低点法是指以某一时期内的最高点业务量的混合成本与最低点业务量的混合成本

之差，除以最高业务量与最低业务量之差。先计算出单位变动成本的值，然后再据以把混

合成本中的变动部分和固定部分分解出来的一种方法。

高低点法的基本原理是:任何一个混合成本项目都是由固定成本和变动成本两种因素组

成，因而它的数学模型与总成本模型类似，也可用直线方程式y=a+bx来表示。由于固定成

本在相关范围内是固定不变的，若单位变动成本b在相关范围内是个常数，则变动成本总额

就随着高低点业务量的变动而变动。因此：

最高点业务量成本-最低点业务量成本

最高点业务量-最低点业务量

a=最高点业务量成本-bX最高点业务量

或。=最低点业务量成本-bX最低点业务量

［例2-6］盖斯威公司过去6个月中数控铳床的维修成本和三相智能电能表的有关数据

如表2-3所示。用高低点法将维修成本分解为变动成本和固定成本，并建立维修成本的计算

公式。

表2-3维修成本与数量

月份三相智能电能表的数量(台)维修成本

11201700

21902000

3901300

41401600

52302600

61101400

首先从表中找出三相智能电能表的最高点230台和最低点90台，然后找出其相对应的

维修成本分别是2600元和1300元,最后根据高低点法计算公式计算的单位变动成本b为:

2600-1300

230-90

b==9.286。

将b=9.29代入a=y-bx,求得固定成本a。

(1)用最高点公式计算：

0=2600-9.286X230=464(元)

(2)用最低点公式计算：

a=l300-9.286X90=464(%)

由此可得：维修成本可按下列公式计算

y464+9.29x

从中可以看出运用高低点法来分解混合成本简便易行，但由于仅仅只是利用了诸多历史

资料中的两个数据点。因此，其代表性较差，计算的误差较大，结果不太精确。尤其是在业

务量忽高忽低的期间更是如此。仅仅利用这两组数据估算出来的成本公式可能会严重扭曲了

正常期间的所包含的真实的成本关系。所以，这种方法一般适用于成本变化趋势比较稳定的

企业使用。

注意：最高业务量和最低业务量所对应的成本有时不一定是最高成本总额和最低成本总

额。

(~)散布图法

散布图法，亦称直观法，是一种图解法，它根据所分析的不同业务量条件下的成本资

料，逐个绘入一张坐标图上，然后按照这些总成本的大致变动趋势，画一条使其尽量贴近

上下两侧各点的成本直线，借以确定混合成本的固定部分与变动部分。这条直线与纵轴的

相交点表示混合成本中的固定成本部分，而成本变动趋势直线的斜率即代表单位变动成本

bo由y=a+bx,可得：b=（y-a）/xo

散布图法的具体步骤是：

1.根据历史资料的成本和业务量描绘在直角坐标图上，其所描绘的图直接显示出数据

的线性或非线性关系。如盖斯威公司的数控铳床的维修成本和三相智能电能表数量的散布图

如图2-9所示。

2.找到成本线与纵轴相交的点就是固定成本，如，盖斯威公司的数控铳床的维修成本

与纵轴相交的点是450元，说明盖斯威公司的数控铳床的维修成本的固定维修成本是450

元，不管三相智能电能表的数量怎样变动，450元的维修费用是固定不变的。

3.将固定成本代入成本公式片a+bx,同时选取成本线上的一组数据，就可以求出单位

变动成本金额。如，盖斯威公司的数控铳床的维修成本的固定成本450元代入成本公式

y=a+bx,并取直线上的三相智能电能表为250台，成本为2750元，可以计算出成本趋势直

2750-450

线的斜率（即单位变动成本b）为：9.2元，即250=9.2。

4.确定混合成本模型

［例2-7］根据例2-6的数据，盖斯威公司的数控铳床的维修成本公式是尸450+9.2%。

以上分析过程如图2-9所示。

与高低点法相比，散布图法可使用所有数据，能够考虑到所提供的全部历史资料，而且

采用图形的方式反映更为形象直观，因而其计算结果也较高低点法更加准确。但采用这种方

法也具有一定的缺陷。图2-9中直线位置的确定主要根据目测的方式画出，因此，不同的人

可能得出不同的结论，从而导致变动成本及固定成本的计量存在一定的主观随意性。这就是

为什么这种方法即使运用计算机描点画线简便易行，但仍然在实际工作中很少使用的主要原

因。

（三）回归直线法

在用散布图法分解混合成本时，根据目测可画出任意多条不同的直线，但无法确定哪一

条最合理。要找出最合理的直线，就必须运用数学中的最小二乘法，即使所确定的直线与各

成本点之间的误差平方和达到最小。从描绘点到直线上的偏差在图中垂直计量，这些垂直偏

差在数学上叫回归误差。然后计算出回归线，所以这种分解混合成本的方法被称为“回归直

线法”，亦称最小二乘法。与前两种方法相比，这是分解混合成本的一种较为精确的方法.

回归直线法下，假设反映成本与业务量关系的直线方程成立，即：

y=a+bx

然后求出方程中的参数a、b之值。a、b之值可通过建立决定回归直线的联立方程组求

得，方法如下：

^y=na+b^x(1)

Wxy=a»+bWx(2)

代入公式中，就可以将混合成本分解为变动成本和固定成本。

下面仍然以高低点法的例题资料用回归直线法分解混合成本。

［例2-8］根据例2-6的数据，首先根据盖斯威公司的三相智能电能表的生产数量和数

控铳床的维修成本的费用，计算出所需的有关数据，如表2-4所示：

表2-4维修成本与业务量的关系

月份台数X维修成本yxyX2

1120170020400014400

2190200038000036100

39013001170008100

4140160022400019600

5230260059800052900

6110140015400012100

n=6W户880»=10600^xy=l677000"=143200

其次，根据表中所列数据，计算b和。的值:

6X1677000-880X10600

b==8.66

nEx2-(E^2-6X143200-8802

10600-8.66x880

---------------------------=496.53

n

由此可得，混合成本的公式就可以表示为:

y=496.53+8.66x

回归直线法是在散布图法的基础上运用了微分极值的原理，找到误差最小的直线，因此

计算结果比前两种方法更为准确。但是采用这种方法分解混合成本工作量大、计算较麻烦。

不过随着电子技术的发展及计算机的普及运用，运用计算机执行最小平方回归公式所需要的

计算时会得心应手，我们只需要将盖斯威公司的三相智能电能表的台数和数控铳床的维修成

本输入计算机，则其余的工作都可以由计算机去完成。因此这种方法得到广泛运用。

二、技术测定法

技术测定法又称为工程分析法，就是根据各种材料、人工、费用的消耗与业务量之间的

直接联系来合理区分哪些耗费是变动成本，哪些耗费是固定成本。其特点是需要对每一项耗

费都进行分析，因而划分比较准确。如果成本分析者富有经验并了解该组织的业务活动，那

么其成本预测会非常可靠并对决策大有帮助。这种方法的缺点是工作量较大，并常常不及时。

一般在新建企业或新产品的生产等无历史资料参考的情况下采用。

三、账户分析法

这是成本估计中最传统的会计分析方法，这种方法不需要多少资料，而是依赖于成本会

计人员的专业判断。采用这种方法时，成本会计人员应取得某一期间实际发生的生产成本资

料，然后对每一账户进行分析，以便确定其成本属于固定成本还是变动成本，然后计算出总

数，将总成本除以数量，即得到单位变动成本。

四、成本性态分析的应用

（-）成本性态分析在经营预测方面的应用

（-）成本性态分析在经营决策方面的应用

（三）成本性态分析在预算方面的应用

（四）成本性态分析在内部控制方面的应用

第三节变动成本法

一、变动成本法概述

变动成本法是相对于完全成本法而言，它是管理会计中一种常用的成本计算方法。与完

全成本法最主要的区别在于，变动成本法是在计算产品成本时只包括变动成本（产品生产

过程中的直接材料、直接人工和变动性制造费用），而不包括固定成本（固定性制造费用）,

所有的固定成本在发生期间均作为当期的期间费用，全额从当期收入中扣除。

二、变动成本法与完全成本法的差异

（-）产品成本构成内容的差异

完全成本法下，产品成本包括生产过程中的总成本。因此，固定性制造费用也包含其

中。在这种方法下，产品成本的构成要素包括直接材料、直接人工、变动性制造费用、固定

性制造费用，其总额作为产品成本列示于资产负债表。

变动成本法下，产品成本只包括生产过程中的变动成本，因此，固定性制造费用不包

含其中。在变动成本法中，产品成本的构成要素包括直接材料、直接人工、变动性制造费用，

其总额作为产品成本列示于资产负债表，而固定性制造费用在发生当期就作为期间费用，直

接列示于利润表中。同样，如果产品已经销售，则将已售产品的成本转作销售成本，列示于

利润表中。

（二）存货估价的差异

由于完全成本法和变动成本法下产品成本的构成不同，因此两种方法计算的产品成本

也不一样。而存货的价值一般由其成本决定，因此两种方法计算的存货价值也不相同。具体

来讲，变动成本法下期末存货的成本必然小于完全成本法下的存货成本。

（三）利润计算方式的差异

利润表的编制通常遵循收入减去成本费用的原理。按照完全成本法,利润的计算公式为:

销售收入-销售成本=销售毛利

销售毛利-销售及管理费用等=税前利润

而按照变动成本法，利润的计算公式为：

销售收入-变动成本=边际贡献

边际贡献-固定成本（期间费用）=税前利润。

需要注意的是：本章中所讲的利润，应为营业利润；上文公式中的变动成本还应包括变

动管理及销售费用；上文公式中的固定成本还应包括固定管理及销售费用。

［例2-10］仍然采用例2-9中的数据进行说明，盖斯威公司2011年三相智能电能表相

关资料如下：

年产量（台）800000

年销量（台）640000

单位售价360元

单位产品耗用材料175元

单位产品耗用人工14.5元

单位变动性制造费用8元

固定性制造费用2000000元

固定管理及销售费用2800000元

根据两种方法计算营业利润。

根据完全成本法计算的结果如表2-5所示:

表2-5完全成本法下的利润简表单位：元

项目完全成本法

销售收入（640000台，单价360元）230400000

销售成本：

完全成本法下产品单位成本200元128000000

毛利102400000

管理及销售费用：

变动管理及销售费用0

固定管理及销售费用2800000

营业利润99600000

根据变动成本法计算的结果如表2-6所示:

表2-6变动成本法下的利润简表单位：元

项目变动成本法

销售收入（640000台，单价360元）230400000

销售成本：（生产性变动成本）

变动成本法下产品单位成本197.5元126400000

变动管理及销售费用0

边际贡献104000000

固定成本：

固定性制造费用2000000

固定管理及销售费用2800000

营业利润99200000

从计算结果可以看出，两种方法得出的营业利润是不相同的，存在400000元的差异。

原因在于按照完全成本法需将固定性制造费用计入产品成本，只有当产品销售出去才作为销

售成本冲减利润；而变动成本法下固定性制造费用在发生当期全额计入期间费用冲减利润。

由于产品仅销售640000台，因此完全成本法下固定性制造费用只减\1600000（640000

X2.5=1600000）元，而变动成本法固定性制造费用减了2000000元，使得前者计算的税

前利润比后者多400000元。实际上，企业的销售量和产量不可能保持不变，可能每年都会

发生变化，根据变动成本法与完全成本法计算的利润也是不同的。

1.产量不变而销量逐年变化

［例2-11］采用例2-9的数据。假设盖斯城公司2012年、2013年三相智能电能表产量

仍然为800000台，而销售量为900000台，2013年的销售量为860000。其他条件都保持

不变，如表2-7所示。

表2-72011-2013三年的产量和销售量情况表单位：台

项目2011年2012年2013年合计

期初存货量0160000600000

本期生产量8000008000008000002400000

本期销售量6400009000008600002400000

期末存货量1600006000000

根据完全成本法计算的结果如表2-8所示:

表2-8完全成本法下的利润简表单位：元

项目2011年2012年2013年

销售收入（单价360元）230400000324000000309600000

销售成本：

完全成本法下产品单位成本200128000000180000000172000000

元

毛利102400000144000000137600000

管理及销售费用：

变动管理及销售费用000

固定管理及销售费用280000028000002800000

营业利润99600000141200000134800000

根据变动成本法计算的结果如表2-9所示:

表2-9变动成本法下的利润简表单位：元

项目2010年2011年2012年

销售收入（单价360元）230400000324000000309600000

变动成本：（生产性变动成本）

变动成本法下产品单位成本126400000177750000169850000

197.5元

变动管理及销售费用000

边际贡献104000000146250000139750000

固定成本：

固定性制造费用200000020000002000000

固定管理及销售费用280000028000002800000

营业利润99200000141450000134950000

从计算结果可以看出，两种方法得出三年的营业利润都不相同。2011年存在400000

元的差异，其产生差异的原因已在前文具体阐述，在此不再赘述。

2012年两种方法计算出来的营业利润存在250000元的差异。原因在于本年度产品销

售900000台，因此根据完全成本法计算的固定性制造费用减少2250000（900000X2.5=2

250000）元，其中250000元是上年度100000台产品负担的固定性制造费用；而变动成本

法固定性制造费用只减少2000000元（当期发生直接计入期间费用），使得前者计算的营业

利润比后者少250000元。需要注意的是，例题中虽然销量变为900000台，但产量仍然是

800000台，因此根据完全成本法单位产品承担的固定性制造费用仍然是2.5元，产品单位

成本仍然是200元。

2013年两种方法计算出来的结果存在差异，其变动成本法计算出来的营业利润比完全

成本法的高出150000元。原因在于本期的销售量高于生产量，销售量达到860000台，因

生产量仍然为800000,因此单位产品承担的固定性制造费用不变，即2.5元。则根据完全

成本法计算的固定性制造费用就减少2150000(860000X2.5=2150000)元，其中150000

是2012年度60000台产品所应该承担的固定费用，转入了该年度。而根据变动成本法计算

的固定性制造费用只有2000000元，当期已计入期间费用，在税前扣除。因此使得根据完

全成本法计算的营业利润比变动成本的低150000元。

在较长时期中，两种成本法下由销售量变动而产生的差异是可以抵消的。根据

2011-2013年三年的合计结果，这三年的产量和销售量总和相同，因此完全成本法和变动成

本法计算得来的营业利润的总和也是相同的。

2.销量不变而产量逐年变化

［例2-12］采用例2-9的数据。假设盖斯威公司三相智能电能表的销售量不变，而产量

变动如表2-10所示。

表2-102011-2013年产量和销售量情况表单位：台

项目2011年2012年2013年

期初存货量0160000520000

本期生产量8000001000000200000

本期销售量640000640000640000

期末存货量16000052000080000

根据完全成本法计算的结果如表2-11所示：

表2-11完全成本法下的利润简表单位：元

项目2011年2012年2013年

销售收入(单价360元)230400000230400000230400000

销售成本：200199.5207.5

完全成本法下产品单位成本

销售成本总额：128000000127680000132800000

毛利10240000010272000097600000

管理及销售费用：

变动管理及销售费用000

固定管理及销售费用280000028000002800000

营业利润996000009992000094800000

根据变动成本法计算的结果如表2-12所示：

表2-12