审计学（第四版）（微课版）课件 第9、10章 审计报告；销售与收款循环审计

第九章审计报告《审计学（第四版）》（微课版)杨明增主编清华大学出版社2023.08主要内容审计报告基本类型审计报告概述审计报告编制前的准备工作持续经营审计对报告的影响第一节

审计报告编制前的准备工作一、评价审计中的重大发现二、评价审计过程中发现的错报三、获取管理层声明四、执行分析程序五、完成质量控制复核六、评价审计结果七、与治理层沟通八、评价独立性和道德问题一、评价审计中的重大发现在审计完成阶段，项目合伙人和审计项目组应考虑审计过程中的重大发现和事项。这些重大发现和事项既包括财务报表中存在的重大错报对审计方法有重大影响的值得关注的内部控制缺陷和其他缺陷等事项，也包括在实施审计程序过程中遇到的重大困难、审计项目组内部就重大会计和审计事项达成最终结论所存在的意见分歧等事项。一、评价审计中的重大发现因为注册会计师在审计计划阶段对重要性的判断，与其在完成阶段评估审计差异时对重要性的判断有可能是不同的如果在审计完成阶段确定的修订后的重要性水平远远低于在计划阶段确定的重要性水平注册会计师应重新评估已获取的审计证据的充分性和适当性如果注册会计师对重要性或重要性水平(如适用)进行的重新评估导致需要确定较低的金额，则应重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性，以获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。二、评价审计过程中发现的错报（一）错报的沟通与更正（二）评价未更正错报的影响（一）错报的沟通与更正在整个审计过程中，注册会计师要及时累积和记录识别的所有错报，要及时与适当层级的管理层沟通这些错报事项，除非注册会计师将低于某一金额的错报界定为明显微小的错报，对这类错报不需要累积。这些错报包括事实错报、判断错报和推断错报。1.事实错报是毋庸置疑的错报；2.判断错报由于注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或不恰当地选择和运用会计政策而导致的差异；3.推断错报注册会计师对总体存在的错报作出的最佳估计数，涉及根据在审计样本中识别出的错报来推断总体的错报。1.审计项目经理应对注册会计师在审计中发现的错报内容予以初步确定并汇总，建议被审计单位管理层对错报进行更正2.注册会计师应以书面方式征求被审计单位管理层对需要调整财务报表事项的意见。若被审计单位同意调整，应取得其同意调整的书面确认；3.若被审计单位不同意调整或部分错报不同意调整，则应分析原因，并根据未调整不符事项的性质和重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映工作底稿示例（二）评价未更正错报的影响注册会计师应当从定量因素和定性因素两个方面评价这些未更正错报对财务报表的影响。1.从定量因素方面评价未更正错报的影响2.从定性因素方面评价未更正错报的影响（二）评价未更正错报的影响1.从定量因素方面评价未更正错报的影响考虑是否需要修订计划阶段的重要性水平考虑每一单项错报，以评价该项错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销。（二）评价未更正错报的影响2.从定性因素方面评价未更正错报的影响确定一项分类错报是否重大，还需要进行定性评估。即使某些错报低于财务报表整体的重要性，例如某个错报的金额虽小，但是会改变被审计单位的盈利趋势，则该项错报也会被认为是重大的。三、获取管理层声明管理层声明（RepresentationLetter）是指管理层向注册会计师提供的书面陈述，用以确认某些事项或支持其他审计证据。书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录。书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间。书面声明应当以声明书的形式致送注册会计师。示例一般来说，管理层声明的内容应包括以下两个方面：1.针对财务报表的编制，注册会计师应当要求管理层提供书面声明，确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任。2.针对提供的信息和交易的完整性，注册会计师应当要求管理层就下列事项提供书面声明：（1）按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员；（2）所有交易均已记录并反映在财务报表中。如果管理层不提供审计准则要求的书面声明，或注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为针对财务报表的编制和针对提供的信息和交易的完整性做出的书面声明不可靠，注册会计师应当对财务报表发表无法表示意见。四、执行分析程序在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定经审计调整后的财务报表整体是否与对被审计单位的了解一致，是否具有合理性。在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、披露评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。五、完成质量复核（一）项目组内部复核（二）项目质量控制复核会计师事务所应当建立完善审计工作底稿分级复核制度，包括两个层次：项目组内部复核和项目质量复核。由审计项目经理在审计过程进行中对工作底稿的复核属于第一级复核；第二级复核在外勤工作结束时由项目合伙人进行，这两级复核合称为项目组内部复核。此后，在完成审计工作、签发审计报告前，对符合事务所规定标准的业务还要进行独立的实施项目质量复核。（一）项目组内部复核审计项目经理在审计现场对审计工作底稿的一级复核目的是及时发现和解决问题，争取审计工作的主动。这级复核主要是评价已完成的审计工作、所获得的证据和工作底稿编制人员形成的结论。在完成审计外勤工作时，由项目合伙人实施的二级复核既是对一级复核的再监督，也是对重要审计事项的重点把关。（二）项目质量复核此后，在完成审计工作、签发审计报告前，对符合事务所规定标准的业务还要进行独立的实施项目质量复核会计师事务所的主要负责人签发审计报告前，项目质量复核的主要内容：1.所采用审计程序是否恰当。2.所编制审计工作底稿是否充分。3.审计过程中是否存在重大遗漏。4.审计工作是否符合会计师事务所的质量标准。六、评价审计结果注册会计师评价审计结果，主要为了确定将要发表的审计意见的类型以及在整个审计工作中是否遵循了审计准则。在审计过程中，要实施各种测试。在对审计意见形成最后决定之前，会计师事务所通常要与被审计单位召开沟通会。七、与治理层沟通（一）沟通目的（二）沟通内容示例（一）沟通目的注册会计师与治理层沟通的主要目的是：1.就审计范围和时间以及注册会计师、治理层和管理层各方在财务报表审计和沟通中的责任，取得相互了解。2.及时向治理层告知审计中发现的与治理层责任相关的事项。3.共享有助于注册会计师获取审计证据和治理层履行责任的其他信息。（二）沟通内容注册会计师应当直接与治理层沟通的事项主要包括：1.注册会计师的责任2.计划的审计范围和时间3.审计工作中发现的问题4.注册会计师的独立性5.要求和商定沟通的其他事项八、评价独立性和道德问题项目合伙人应当考虑项目组成员是否遵守职业道德规范，在整个审计过程中对项目组成员违反职业道德规范的迹象保持警惕，并就审计业务的独立性是否得到遵守形成结论。1)从会计师事务所获取相关信息，以识别、评价对独立性产生不利影响的情形；2)评价已识别的违反会计师事务所独立性政策和程序的情况，以确定是否对审计业务的独立性产生不利影响；3)采取适当的防护措施以消除对独立性产生的不利影响，或将其降至可接受的水平4)记录与独立性有关的结论，以及会计师事务所内部支持这一结论的相关讨论情况。

第二节审计报告概述一、审计报告模式的发展沿革二、审计报告的作用三、审计报告的种类四、审计报告的基本内容五、在审计报告中沟通关键审计事项六、注册会计师对其他信息的责任一、审计报告模式的发展沿革（一）非标准审计报告阶段（二）标准审计报告的探索和确立阶段（三）标准审计报告发展阶段（一）非标准审计报告阶段最早产生于18世纪的英国1721年英国“南海公司事件”之后，受英国议会聘请的会计师查尔斯·斯奈尔（CharlesSnell）对“南海公司”进行审计，斯奈尔以“会计师”名义提出了“查账报告书”，被认为是民间审计第一份以会计师名义出具的审计报告。这种状态一直持续到20世纪初期。非标准短式审计报告我们已经审计了XYZ公司截止1915年12月31日的年度账簿。我们证明，我们认为，上述资产负债表正确的反映了期末的财务状况，相应的损益表也是正确的。（二）标准审计报告的探索和确立阶段1917年美国会计师协会（AIAO）及美国联邦储备委员会(FRB)开始建议审计报告的标准化，并推荐了一份格式标准化的审计报告，由于不具有强制性，这一阶段被称为标准审计报告的探索阶段。1917年美国联邦储备委员会建议的审计报告模式我已经依据审计了XYZ公司1917年1月1日-1917年12月31日的账簿。我证明上述资产负债表和损益表已经依据美国联邦储备委员会建议的标准编制，反映了XYZ公司的财务状况和经营成果。1929年美国会计协会建议的审计报告模式我已经依据审计了XYZ公司1929年1月1日-1929年12月31日的账簿。我证明后附的资产负债表和损益表反映了XYZ公司的财务状况和经营成果。1933年经济危机后，美国会计师协会（AIAO）和美国纽约证券交易所（NYSE）对审计报告进行了修订，推荐了一份标准的审计报告，要求在上市公司财务报表审计中强制执行，至此，审计报告模式正式进入标准化确立时代。1934年美国会计师协会要求采用的审计报告模式我们已经验证了XYZ公司1934年12月31日的资产负债表和1934年的损益表。具体来说，我们检验或测试了公司的会计记录和其它支持性的证据，获得了来自公司管理层和员工的信息和解释。我们也在总体上检查了公司选择的会计方法和经营与收入账户，但我们未对交易做详细审计。我们认为，基于我们的检验，后附的资产负债表和损益表的编制遵循了认可的会计原则的要求，公允反映了XYZ公司1933年12月31日的财务状况和1933年的经营成果。1939年美国会计师协会要求采用的审计报告模式我们验证了XYZ公司1939年12月31日的资产负债表和1939财务年度的损益表。我们检查了公司的内部控制系统和会计程序，但未对交易进行详细审计。我们采用适当的方法和程度检查或测试了公司的会计记录和其它支持性的证据。

我们认为，后附的资产负债表和相关的损益表的编制遵循了公认会计原则的要求，公允反映了XYZ公司1939年12月31日的财务状况和1939财务年度的经营情况。（三）标准审计报告发展阶段自1933、1939年确立了标准的审计报告后，在其后的40多年内，审计报告格式和内容没有重大改动。为了降低使用者的审计期望差距，1988年美国注册会计师协会（AICPA）对标准审计报告进行一次重大的修改。2011年国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）和美国会计监察委员会(PCAOB)同步启动了审计报告准则的改革与修订1988年美国注册会计师协会要求的审计报告模式我们已经审计了XYZ公司1988年12月31日的资产负债表，以及1988年度的利润表、留存收益表和现金流量表。这些财务报表是公司管理层的责任。我们的责任是在审计的基础上对这些财务报表发表审计意见。我们依据公认审计准则的要求实施审计。这些准则要求我们计划和实施审计以对财务报表不存在重大错报获得合理保证。审计工作包括在测试的基础上检查支持财务报告金额和披露的证据。审计工作也包括评估XYZ公司管理层采用的会计政策和做出的重要会计估计，以及评估整体财务报告的披露情况。我们相信，我们的审计为我们发表审计意见提供了合理的基础。我们认为，上述财务报表的编制遵循了公认会计准则的要求，在所有重大方面公允反映了XYZ公司1988年12月31日的财务状况和1988年度的经营成果。

2015年1月国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）和美国会计监察委员会(PCAOB)先后发布了注册会计师审计报告系列准则，并于2016年12月在上市公司率先实施，形成了侧重于使用者需求目标为基础的审计报告模式基本框架。基于国际审计准则持续、全面趋同的要求，我国财政部经过一年征求意见基础上，于2016年12月发布了注册会计师审计系列报告准则，并于2017年1月开始在A+H股上市公司实施，2018年在所有上市公司的年报审计实施新的审计报告准则。二、审计报告的作用（一）鉴证作用（二）保护作用（三）证明作用

（一）鉴证作用

注册会计师签发的审计报告，是以超然独立的第三者身份，对被审计单位财务报表的合法性、公允性发表的意见。（二）保护作用审计报告中载明的不同类型的审计意见，可以提高或降低财务报表信息使用者对财务报表的信赖程度，发挥对于投资者、债权人等利益相关者的保护作用。（三）证明作用审计报告是对注册会计师审计任务完成情况及结果所做的总结，它可以表明审计工作的质量并明确注册会计师的审计责任，具有法定证明效力。实例9-1单选题1.下列有关财务报表审计的说法中，错误的是()A.审计可以有效满足财务报表预期使用者的需求B.审计的目的是增强财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度C.审计涉及为财务报表预期使用者如何利用相关信息提供建议D.财务报表审计的基础是注册会计师的独立性和专业性分析：审计不涉及为如何利用信息提供建议，选项C说法错误。三、审计报告的种类按照审计报告意见的性质可分为标准意见的审计报告和非标准意见的审计报告。1.标准意见的审计报告。当注册会计师出具的不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语的无保留意见的审计报告，该报告称为标准审计报告。2.非标准意见的审计报告。是指带强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。四、审计报告的基本内容（一）审计报告标题（二）审计报告收件人（三）审计意见（四）形成审计意见的基础(五)在审计报告中沟通关键审计事项(六)注册会计师对其他信息的责任（七）管理层对财务报表的责任（八）注册会计师对财务报表审计的责任（九）注册会计师的签名及盖章（十）会计师事务所的名称、地址及盖章（十一）审计报告日期（一）审计报告标题审计报告标题应统一规范为“审计报告”。（二）审计报告收件人审计报告收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称，如“ABC股份有限公司全体股东”或“ABC有限责任公司董事会”。标题：审计报告收件人：XX公司全体股东（三）审计意见（一）审计意见

我们审计了ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、现金流量表、所有者权益变动表以及相关财务报表附注。

我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。（四）形成审计意见的基础

（五）在审计报告中沟通关键审计事项

1.关键审计事项的涵义及其确定标准2.关键审计事项的披露要求3.关键审计事项段描述需要注意的问题4.就关键审计事项与治理层沟通5.不需要的在审计报告沟通关键审计事项的情形1.关键审计事项的涵义及其确定标准审计报告要素中除上述所述基本要素外，审计准则还要求在“形成审计意见的基础”部分后增加“关键审计事项”段。注册会计师应当从与治理层沟通过的事项中确定在执行审计工作时重点关注过的事项。关键审计事项(CriticalAuditMatters或KeyAuditMatters)是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项从注册会计师与治理层沟通过的事项中选取。2.关键审计事项的出台背景最早的动议：为了应对审计报告信息含量（informati'veness）的批评2011.9.30PCAOBroundtable,发布审计报告改革的概念性公告，四个讨论议题：

Anauditor'sdiscussionandanalysis;Requiredandexpandeduseofemphasisparagraphs;Auditorassuranceonotherinformationoutsidethefinancialstatements;and,Clarificationoflanguageinthestandardauditor'sreport.61最终的结果：critical（Key）auditmattersPCAOB的观点：（2013b),criticalauditmattersarethosematters(1)themostdifficult,subjective,orcomplexauditorjudgments;(2)themostdifficultytotheauditorinobtainingsufficientappropriateauditevidence;(3)themostdifficultytotheauditorinforminganopiniononthefinancialstatements.中国的标准注册会计师应当考虑下列方面：1)评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险。这一领域通常需要更多的审计资源予以确定；2)与财务报表中涉及重大管理层判断(包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计)的领域相关的重大审计判断；3)本期重大交易或事项对审计的影响。3.关键审计事项的披露要求注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。关键审计事项部分的引言应当同时说明下列事项：1.关键审计事项是注册会计师根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项；2.关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师不对关键审计事项单独发表意见。并同时说明下列内容：1)该事项被认定为审计中最为重要的事项之一，因而被确定为关键审计事项的原因2)该事项在审计中是如何应对的。在审计报告中描述一项关键审计事项在审计中如何应对时，描述的详细程度属于职业判断。通常包括下列方面：(1)审计应对措施或审计方案中，与该事项最为相关或对评估的重大错报风险最有针对性的方面；(2)对已实施审计程序的简要概述；(3)实施审计程序的结果；(4)对该事项做出的主要看法。（切记不是发表意见）示例：格力电器20223.关键审计事项段描述需要注意的问题在一份审计报告中，有可能同时存在“关键审计事项”段、“与持续经营相关的重大不确定性”段、“强调事项”段和“其他事项”段。根据重要性程度，在排列顺序上，导致发表非无保留意见的事项和与持续经营相关的重大不确定性优先于关键审计事项，关键审计事项优先于强调事项和其他事项。4.就关键审计事项与治理层沟通注册会计师应当就下列事项与治理层沟通：1.注册会计师确定的关键审计事项；2.根据被审计单位和审计业务的具体事实和情况，注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项（如适用）。5.不需要的在审计报告沟通关键审计事项的情形除非存在下列情形之一，注册会计师通常应当在审计报告中描述每项关键审计事项：1.法律法规禁止公开披露某事项。2.在极少数情形下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处，注册会计师确定不应在审计报告中沟通该事项。除非法律法规另有规定，当对财务报表发表无法表示意见时，注册会计师不得在审计报告中包含关键审计事项部分。（六）注册会计师对其他信息的责任1.获取并阅读其他信息2.似乎存在重大不一致或重大错报时的应对3.在审计报告中披露1.获取并阅读其他信息其他信息，是指在被审计单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息，例如董事会报告、公司治理情况说明、经营情况讨论与分析等因此，审计准则要求注册会计师应当阅读其他信息。注册会计师应当通过与管理层讨论，确定哪些文件组成年度报告，以及被审计单位计划公布这些文件的方式和时间安排，就及时获取组成年度报告的文件的最终版本与管理层作出适当安排，如果可能，在审计报告日之前获取。2.似乎存在重大不一致或重大错报时的应对阅读其他信息后，如果注册会计师识别出似乎存在重大不一致，或者知悉其他信息似乎存在重大错报，注册会计师应当与管理层讨论该事项，必要时，实施其他程序以确定：1.其他信息是否存在重大错报；2.财务报表是否存在重大错报；3.注册会计师对被审计单位及其环境的了解是否需要更新。当注册会计师认为其他信息确实存在重大错报时，应当要求管理层更正其他信息。如果管理层同意作出更正，注册会计师应当确定更正已经完成；如果管理层拒绝作出更正，注册会计师应当就该事项与治理层进行沟通，并要求作出更正。如果注册会计师认为审计报告日前获取的其他信息存在重大错报，且在与治理层沟通后，其他信息存在的重大错报仍未得到更正，注册会计师应当考虑对审计报告的影响，并就注册会计师计划如何在审计报告中处理重大错报与治理层进行沟通。少数情况下，注册会计师甚至可能对财务报表发表无法表示意见，或在法律法规允许的情况下，解除业务约定。3.在审计报告中披露对于上市实体财务报表审计，如果在审计报告日注册会计师已获取或预期将获取其他信息的，或者对于上市实体以外其他被审计单位的财务报表审计，如果在审计报告日注册会计师已获取部分或全部其他信息。1)管理层对其他信息负责的说明。2)指明：(1)注册会计师于审计报告日前已获取的其他信息(如有)；(2)对于上市实体财务报表审计，预期将于审计报告日后获取的其他信息(如有)。3)说明注册会计师的审计意见未涵盖其他信息，因此，注册会计师对其他信息不发表审计意见或任何形式的鉴证结论。4)描述注册会计师根据审计准则的要求，对其他信息进行阅读、考虑和报告的责任。5)在审计报告日前已经获取其他信息。当对财务报表发表无法表示意见时，为避免影响审计报告使用者阅读和理解审计意见，注册会计师不得在审计报告中包含“其他信息”部分。示例：格力电器2022（七）管理层对财务报表的责任

管理层对财务报表的责任部分应当说明管理层负责下列方面：1.按照适用的财务报告编制基础的规定编制财务报表，使其实现公允反映，并设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；2.评估被审计单位的持续经营能力和使用持续经营假设是否适当，并披露与持续经营相关的事项（如适用）。对管理层评估责任的说明应当包括描述在何种情况下使用持续经营假设是适当的。示例：格力电器2022（八）注册会计师对财务报表审计的责任注册会计师对财务报表审计的责任部分应当包括下列内容：1.说明注册会计师的目标是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，并出具包含审计意见的审计报告；2.说明合理保证是高水平的保证，但并不能保证按照审计准则执行的审计在某一重大错报存在时总能发现；3.说明错报可能由于舞弊或错误导致。在说明错报可能由于舞弊或错误导致时，注册会计师应当从下列两种做法中选取一种：（1）描述如果合理预期错报单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；（2）根据适用的财务报告编制基础，提供关于重要性的定义或描述。示例：格力电器2022（九）注册会计师的签名及盖章审计报告应当由项目合伙人和另一名负责该项目的注册会计师签名和盖章。注册会计师应当在对上市实体整套通用目的财务报表出具的审计报告中注明项目合伙人，这项内容有利于明确法律责任，增强审计报告的透明度。（十）会计师事务所的名称、地址及盖章审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。

（十一）审计报告日期

审计报告应当注明报告日期。审计报告日期是指注册会计师完成审计工作的日期，而不是资产负债表日。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。第三节审计报告基本类型一、标准审计报告二、非无保留意见的审计报告三、在审计报告中增加强调事项段四、在审计报告中增加其他事项段一、标准审计报告（一）标准审计报告的含义（二）标准审计报告的出具条件（三）标准无保留意见审计报告的专业术语（一）标准审计报告的含义标准审计报告，也称标准的无保留审计报告（StandardUnqualifiedAuditReport)，是指注册会计师对被审计单位财务报表发表不带强调事项段的无保留意见的审计报告。包含其他报告责任段，但不含有强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告也被视为标准审计报告。（二）标准审计报告的出具条件经过审计后，如果注册会计师认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映时应当出具标准审计报告。（三）标准无保留意见审计报告的专业术语当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，以表明本段内容为注册会计师提出的意见，并表示承担对该审计意见的责任。不能使用“我们保证”等字样，因为注册会计师发表的是自己的判断或意见，不能对财务报表的合法性和公允性作出绝对保证。所以审计报告中不应使用“完全正确”、“绝对公允”等词汇，但也不能使用“大致反映”、“基本反映”等模糊不清的术语。标准审计报告的格式如教材例9-1所示。二、非无保留意见的审计报告非无保留意见审计报告包括保留意见(QualifiedOpinion)、否定意见(AdverseOpinion)和无法表示意见(DisclaimerofOpinion)的审计报告。（一）发表非无保留意见审计报告的情形（二）确定非无保留意见的类型（一）发表非无保留意见审计报告的情形当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见：1.根据获取的审计证椐，得出财务报表整体存在重大错报的结论2.无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论（二）确定非无保留意见的类型由于非无保留意见具体又包括：保留意见否定意见无法表示意见三种类型在影响程度上这三种意见之间存在很大差异。在判断和选择具体非无保留意见的类型时，取决于以下事项：（1）导致非无保留意见的事项的性质：a是财务报表存在重大错报，b还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；（2）注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。财务报表的重大错报可能源于：(1)选择的会计政策的恰当性；(2)对所选择的会计政策运用的恰当性；(3)财务报表披露的恰当性或充分性。审计范围受到限制情况：(1)超出被审计单位控制的情形。例如：①被审计单位的会计记录已被毁坏；②重要组成部分的会计记录已被政府有关机构无限期查封。(2)与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形。例如：①被审计单位需要使用权益法对联营企业进行核算，注册会计师无法获取有关联营企业财务信息的充分、适当的审计证据以评价是否恰当运用了权益法；②注册会计师接受审计委托的时间安排，使注册会计师无法实施存货监盘；③注册会计师确定仅实施实质性程序是不充分的，但被审计单位的控制是无效的。(3)管理层施加限制的情形。例如：①管理层阻止注册会计师实施存货监盘；②管理层阻止注册会计师对特定账户余额实施函证。1.影响的重大性注册会计师需要从定量和定性两个方面考虑错报对财务报表的影响或未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响是否重大。1)定量的标准，通常是注册会计师确定的财务报表整体的重要性或特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）。注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响，包括评价该项错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平。如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销。2)定性的标准，定性考虑错报是否重大时，注册会计师需要运用判断评估错报的性质是否严重，是否会影响财务报表使用者的经济决策。例如，错报是否影响被审计单位实现盈利预期或达到监管要求，错报是否影响被审计单位的盈亏状况，错报是否是由于舞弊导致的。需要强调的是，评判影响的重大性时，必须将定量的标准和定性的标准结合起来考虑，而不是机械的、孤立的套用标准。2.影响的广泛性这里提到的“广泛性”是描述错报影响的术语，用以说明错报对财务报表的影响，或者由于无法获取充分、适当的审计证据而未发现的错报(如存在)对财务报表可能产生的影响。具有广泛性的情形包括：1)不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；（1）重大错报对财务报表的影响。如果注册会计师发现了一项重大错报（例如应收账款坏账准备的计提不充分），该重大错报所影响的财务报表项目数量有限（应收账款和信用减值损失），且这些项目并不是财务报表的主要组成部分，通常认为该错报对财务报表的影响不具有广泛性如果注册会计师发现了多项重大错报（例如商誉、固定资产、存货和应收账款的减值准备计提均不充分），这些重大错报影响多个财务报表项目（商誉、固定资产、存货、应收账款、营业成本、信用减值损失、资产减值损失等），通常认为这些重大错报对财务报表的影响具有广泛性。（2）在无法获取充分、适当的审计证据时，未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响。例如，如果注册会计师无法对被审计单位某一重要联营企业的财务信息执行必要的审计工作，因而无法就被审计单位采用权益法确认的投资收益获取充分、适当的审计证据，相关长期股权投资和投资收益不构成财务报表的主要组成部分。由于该联营企业可能存在的错报仅影响被审计单位财务报表的个别项目，且相关财务报表项目并未构成财务报表的主要组成部分，注册会计师可能认为该事项对被审计单位财务报表可能产生的影响重大但不具有广泛性。反之，如果注册会计师无法对被审计单位某一重要子公司的财务信息执行审计工作，由于该子公司可能存在的错报影响被审计单位合并财务报表的大多数项目，通常认为该事项对被审计单位合并财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性。2)虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；例如，某被审计单位处于筹建期，其年末账面资产余额的80%为在建工程。注册会计师无法就年末在建工程余额获取充分、适当的审计证据。由于在建工程构成财务报表的主要组成部分，注册会计师认为上述事项对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性(3)当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。基于获取的审计证据，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，且该公司正考虑申请破产。管理层在财务报表中遗漏了与重大不确定性相关的必要披露(即完全未披露)。注册会计师认为该漏报对财务报表的影响重大且具有广泛性。表9.1列示了注册会计师对导致发表非无保留意见的事项的性质和这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断，以及注册会计师的判断对审计意见类型的影响。实例9-3多选题1.下列各项错报中，通常对财务报表具有广泛影响的有()A.被审计单位没有披露关键管理人员薪酬B.信息系统缺陷导致的应收账款、存货等多个财务报表项目的错报C.被审计单位没有将年内收购的一家重要子公司纳入合并范围D.被审计单位没有按照成本与可变现净值孰低原则对存货进行计量分析：对财务报表的影响具有广泛性的情形包括不限于对财务报表特定要素、账户或项目产生影响。信息系统缺陷，未将子公司纳入合并范围将会涉及多个财务报表项目而不局限于特定的项目，因此BC正确。（三）保留意见审计报告1.出具保留意见审计报告的条件存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：（1）在获取充分、适当的审计证据后，注册会计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性。（2）注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。2.保留意见审计报告的专业术语及格式要求当出具保留意见的审计报告时，首先，注册会计师应当对审计意见段使用恰当的标题“保留意见”。其次，注册会计师应当直接在随后的“形成保留意见的基础”段增加一个段落说明导致发表保留意见的事项（通常称为事项段）。因财务报表存在重大错报而出具保留意见审计报告的格式如教材例9-2所示。因无法获取充分、适当的审计证据而出具保留意见的审计报告的格式如教材例9-3所示。实例（三）否定意见的审计报告所谓发表否定意见是指与无保留意见相反，提出否定财务报表编制合法、公允反映被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的审计意见。否定意见说明被审计单位的财务报表不能信赖。1.出具否定意见审计报告的条件在获取充分、适当的审计证据后，如果注册会计师认为错报对财务报表产生的影响极为严重且具有广泛性，则应发表否定意见。2.否定意见审计报告的专业术语及格式要求当出具否定意见的审计报告时，首先，注册会计师应当对审计意见段使用恰当的标题“否定意见”。其次，注册会计师应当直接在随后的“形成否定意见的基础”段中增加一个事项段落说明导致发表否定意见的事项。与出具保留意见的审计报告要求相同，也要在此段尽量说明量化错报的财务影响。否定意见的审计报告的格式如教材例9-4所示。新三板否定意见举例新三板否定意见举例（四）无法表示意见的审计报告无法表示意见是指注册会计师对被审计单位的财务报表不能发表意见，即对财务报表不发表包括肯定、否定或保留的审计意见。注册会计师出具无法表示意见的审计报告，不同于拒绝接受委托，它是注册会计师实施了必要的审计程序后发表审计意见的一种方式。1.无法表示意见审计报告的出具条件如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性。在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项，即使注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见。2.无法表示意见审计报告的专业术语及格式要求当出具否定意见的审计报告时，首先，注册会计师应当对审计意见段使用恰当的标题“无法表示意见”。其次，注册会计师应当直接在随后的“形成无法表示意见的基础”段中增加一个事项段落说明导致发表无法表示意见的事项。无法表示意见的审计报告的格式如教材例9-5所示。1ST东网。中审华会计师事务所（特殊普通合伙）审计报告形成无法表示意见的基础内容如下：持续经营能力存在重大不确定性：东方网络公司2017和2018年度连续巨额亏损，2018年度文化传媒板块业务大幅缩减、收入严重下滑。鉴于公司重大投资性资产的短期变现能力和应收债权的回收情况存在不确定性、部分投资在当期发生大额减值或亏损、现有业务的盈利能力不足、资金状况紧张，上述提及的事项对公司正常变现资产、清偿债务产生了十分重大的影响。综上所述，东方网络公司持续经营能力存在重大不确定性，虽然东方网络公司在2018年度财务报表附注之“二、财务报表的编制基础”之“2、持续经营”中提出了改善措施，但我们无法取得与评估持续经营能力相关的充分、适当的审计证据，因此我们无法判断东方网络公司运用持续经营假设编制2018年度财务报表是否适当。ST华泽:无法表示ST吉恩无法表示意见：going-onST海润，无法表示，内控失效中安消：无法，商业实质不确定三、在审计报告中增加强调事项段（一）强调事项段的含义及其条件（二）在审计报告中增加强调事项段的情形（三）在审计报告中增加强调事项段时注册会计师应采取的措施

（一）强调事项段的含义及其条件

强调事项段，是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。在同时满足下列条件时，注册会计师应当在审计报告中增加强调事项段：1.该事项不会导致注册会计师发表非无保留意见；2.该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。

（二）在审计报告中增加强调事项段的情形1.根据审计准则，注册会计师在特定情况下在审计报告中增加强调事项段提出具体要求。(1)法律法规规定的财务报告编制基础是不可接受的，但其是基于法律法规做出的规定(2)提醒财务报表使用者关注财务报表按照特殊目的编制基础编制；(3)注册会计师在审计报告日后知悉了某些事实(即期后事项)，并且出具了新的或经修改的审计报告。

（二）在审计报告中增加强调事项段的情形2.除审计准则的强制要求之外，注册会计师可能认为需要增加强调事项段的情形举例如下：（1）异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性；（2）在财务报表日至审计报告日之间发生的重大期后事项；(3)在允许的情况下，提前应用对财务报表有重大影响的新会计准则；(4)存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。

（三）在审计报告中增加强调事项段时注册会计师应采取的措施

如果在审计报告中增加强调事项段，注册会计师应当采取下列措施：（1）将强调事项段作为单独的一部分置于审计报告中，并使用包含“强调事项”这一术语的适当标题；（2）明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述，强调事项段应当仅提及已在财务报表中列报或披露的信息；（3）指出审计意见没有因该强调事项而改变。

在审计报告中包含强调事项段既不能代替发表非无保留意见，也不能代替当可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时作出的报告此外，如果拟在审计报告中增加强调事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通。带强调事项段的审计报告的格式如例9-6所示。ST尤夫2018年年报保留

四、在审计报告中增加其他事项段

（一）其他事项段的含义及其条件（二）增加其他事项段的情形（一）其他事项段的含义及其条件其他事项段，是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。既未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项，又未被法律法规禁止情况下，注册会计师应当在审计报告中增加其他事项段（二）增加其他事项段的情形对于未在财务报表中列报或披露，但根据职业判断认为与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关且未被法律法规禁止的事项，如果认为有必要沟通，注册会计师应当在审计报告中增加其他事项段，并使用“其他事项”或其他适当标题。具体讲，需要在审计报告中增加其他事项段的情形包括：1.与使用者理解审计工作相关的情形在极其特殊的情况下，即使由于管理层对审计范围施加的限制导致无法获取充分、适当的审计证据可能产生的影响具有广泛性，注册会计师也不能解除业务约定2.与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形法律法规或得到广泛认可的惯例可能要求或允许注册会计师详细说明某些事项，以进一步解释注册会计师在财务报表审计中的责任或审计报告3.对两套以上财务报表出具审计报告的情形被审计单位可能按照通用目的编制基础(如×国财务报告编制基础)编制一套财务报表，且按照另一个通用目的编制基础(如国际财务报告准则)编制另一套财务报表，并委托注册会计师同时对两套财务报表出具审计报告4.限制审计报告分发和使用的情形由于审计报告旨在提供给特定使用者，注册会计师可能认为在这种情况下需要增加其他事项段，说明审计报告只是提供给财务报表预期使用者，不应被分发给其他机构或人员或者被其他机构或人员使用。其他事项段也不包括要求管理层提供的信息。如果拟在审计报告中增加其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通。五、上期非无保留意见对本期审计意见的影响(一)上期事项已经解决注册会计师首先需要判断导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项是否已经解决。例如，对于上期财务报表存在重大错报的情形，如果上期财务报表中的错报已经得到更正，通常视为已经解决；对于上期财务报表审计范围受限的情形，如果原来的审计范围受限情形已消除，注册会计师能够就上期财务报表获取充分、适当的审计证据，通常视为已经解决。注册会计师可以对本期财务报表发表无保留意见(二)上期事项未解决如果导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项仍未解决，注册会计师应当对本期财务报表发表非无保留意见。1.上期发表了否定意见或无法表示意见的情况如果导致对上期财务报表发表否定意见或无法表示意见的事项，对本期财务报表的影响或可能产生的影响仍然重大且具有广泛性，注册会计师应当对本期财务报表发表否定意见或无法表示意见。如果导致对上期财务报表发表否定意见或无法表示意见的事项对本期财务报表的影响或可能产生的影响仍然重大，但影响程度降低或影响范围缩小，不再具有广泛性，则注册会计师应当对本期财务报表发表保留意见。2.上期发表了保留意见的情况如果对上期财务报表发表了保留意见，且事项仍未解决，注册会计师应当对本期财务报表发表非无保留意见。实例9-6审计报告判断实例ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计多家上市公司2022年度财务报表，遇到下列与审计报告相关的事项:(1)A注册会计师对甲公司关联方关系及交易实施审计程序并与治理层沟通后，对是否存在未在财务报表中披露的关联方关系及交易仍存有疑虑，拟将其作为关键审计事项在审计报告中沟通。(2)A注册会计师在乙公司审计报告日后获取并阅读了乙公司2022年年度报告的最终版本，发现其他信息存在重大错报，与管理层和治理层沟通后，该错报未得到更正。注册会计师拟重新出具审计报告，指出其他信息存在的重大错报。(3)ABC会计师事务所首次接受委托，审计丙公司2022年度财务报表。A注册会计师拟在审计报告中增加其他事项段,说明上期财务报表由前任注册会计师审计及其出具的审计报告的日期。(4)丁公司2022年发生重大经营亏损。A注册会计师实施审计程序并与治理层沟通后，认为可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性。因在审计工作中对该事项进行过重点关注，A注册会计师拟将其作为关键审计事项在审计报告中沟通。(5)戊公司管理层在2022年度财务报表附注中披露了2023年1月发生的一项重大收购。A注册会计师认为该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要，拟在审计报告中增加其他事项段予以说明。分析问题：针对(1)至(5)项，逐项指出审计人员的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。分析提示：(2)和(4)恰当。(1)不恰当。关键审计事项必须是已经得到满意解决的事项。关键审计事项不能替代非无保留意见，应当发表非无保留意见。(3)不恰当。应当说明前任注册会计师发表的审计意见类型。(5)不恰当。应当增加强调事项段。其他事项段用于提及未在财务报表附注中列报或披露的事项，与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。第四节

持续经营审计对审计报告的影响一、管理层的责任和注册会计师的责任二、计划审计工作与实施风险评估程序三、评价管理层对持续经营能力作出的评估四、超出管理层评估期间的事项或情况五、进一步审计程序六、审计结论七、对审计报告的影响八、与治理层的沟通一、会计责任与审计责任持续经营假设是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。可预见的将来通常是指资产负债表日后十二个月。（一）管理层的责任我国企业会计准则明确要求管理层对被审计单位持续经营能力作出专门评估，并规定了与此相关的需要考虑的事项和作出的披露。如果认为以持续经营假设为基础编制财务报表不再合理时，管理层应当采用其他基础编制，如清算基础。（二）注册会计师的责任注册会计师的责任是，就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据并得出结论，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。注册会计师不能对这些未来事项或情况作出预测，相应地，注册会计师未在审计报告中提及持续经营的不确定性，不能被视为对被审计单位持续经营能力的保证。二、计划审计工作与实施风险评估程序实施风险评估程序时，注册会计师应当考虑是否存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。如果管理层已对持续经营能力作出初步评估，注册会计师应当与管理层进行讨论，并确定管理层是否已识别出单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。如果管理层已识别出这些事项或情况，注册会计师应当与其讨论应对计划。如果管理层未对持续经营能力作出初步评估，注册会计师应当与管理层讨论其拟运用持续经营假设的理由，询问管理层是否存在单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。被审计单位在财务、经营以及其他方面存在的某些事项或情况可能导致经营风险，这些事项或情况单独或连同其他事项或情况可能导致对持续经营假设产生重大疑虑。（一）财务方面被审计单位在财务方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况主要包括：（1）净资产为负或营运资金出现负数；（2）定期借款即将到期，但预期不能展期或偿还，或过度依赖短期借款为长期资产筹资；（3）存在债权人撤销财务支持的迹象；（4）历史财务报表或预测性财务报表表明经营活动产生的现金流量净额为负数；（5）关键财务比率不佳；（6）发生重大经营亏损或用以产生现金流量的资产的价值出现大幅下跌；（7）拖欠或停止发放股利；（8）在到期日无法偿还债务；（9）无法履行借款合同的条款；（10）与供应商由赊购变为货到付款；（11）无法获得开发必要的新产品或进行其他必要的投资所需的资金。（二）经营方面被审计单位在经营方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况主要包括：（1）管理层计划清算被审计单位或终止运营；（2）关键管理人员离职且无人替代；（3）失去主要市场、关键客户、特许权、执照或主要供应商；（4）出现用工困难问题；（5）重要供应短缺；（6）出现非常成功的竞争者。（三）其他方面被审计单位在其他方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况主要包括：（1）违反有关资本或其他法定或监管要求，例如对金融机构的偿债能力或流动性要求；（2）未决诉讼或监管程序，可能导致其无法支付索赔金额；（3）法律法规或政府政策的变化预期会产生不利影响；（4）对发生的灾害未购买保险或保额不足。注册会计师就可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险的关注应当贯穿于审计工作的始终。如果被审计单位存在资不抵债、无法偿还到期债务等事项或情况，这可能表明被审计单位存在因持续经营问题导致的重大错报风险，该项风险是与财务报表整体广泛相关，从而影响多项认定。三、评价管理层对持续经营能力作出的评估注册会计师应当评价管理层对持续经营能力作出的评估。（一）管理层评估涵盖的期间在评价管理层对被审计单位持续经营能力作出的评估时，注册会计师的评价期间应当与管理层按照适用的财务报告编制基础或法律法规（如果法律法规要求的期间更长）的规定作出评估的涵盖期间相同。一般来讲，管理层对持续经营能力的合理评估期间应是自资产负债表日起的下一个会计期间，如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间短于自资产负债表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理层将评估期间延伸至十二个月。（二）管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计划在评价管理层作出的评估时，注册会计师应当考虑管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计划。管理层的评估过程包括对可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况的识别、对相关事项或情况结果的预测、对拟采取改善措施的考虑以及最终的评估结论。在考虑管理层的评估过程时，注册会计师应当关注管理层是：如何识别可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况的所识别的事项或情况是否完整是否已经对注册会计师在实施审计程序的过程中发现的所有相关信息进行了充分考虑。在考虑管理层作出的评估所依据的假设时，要特别关注具有以下几类特征的假设：（1）对预测性信息具有重大影响的假设；（2）特别敏感的或容易发生变动的假设；（3）与历史趋势不一致的假设。注册会计师应当基于对被审计单位的了解，比较以前年度的预测与实际结果、本期的预测和截止目前的实际结果。如果发现某些因素的影响尚未反映在相关预测中，注册会计师应当与管理层讨论这些因素，必要时，要求管理层对相关预测所依据的假设进行修正。管理层在对持续经营能力作出评估时，通常考虑资产负债表日业已发生的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况，以及这些事项或情况在未来十二个月内的有关信息。但在某些情况下，管理层可能知悉在评估期间以后将会发生的事项或情况，这些事项或情况可能导致对持续经营假设产生重大疑虑。除询问管理层外，注册会计师没有责任实施其他任何审计程序，以识别超出管理层评估期间并可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。四、超出管理层评估期间的事项或情况实例15-5单选题1.注册会计师应当评价管理层对持续经营能力作出的评估。下列说法中，错误的是()。A.在某些情况下，管理层缺乏详细分析以支持其评估，并不妨碍注册会计师确定管理层运用持续经营假设是否适合具体情况B.注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已经考虑所有相关信息，这些信息不包括注册会计师实施审计程序时获取的信息C.如果管理层评价持续经营能力涵盖的期间短于自财务报表日起的十二个月，注册会计师应当要求管理层延长评估期间D.注册会计师应当考虑管理层对相关事项或情况结果的预测所依据的假设是否合理分析：注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已经考虑所有相关信息，这些信息包括注册会计师实施审计程序时获取的信息，答案选项是B。五、进一步审计程序当识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，注册会计师应当实施下列进一步审计程序。（一）如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力进行评估，提请其进行评估如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力进行评估，提请其进行评估。如果管理层没有对持续经营能力进行初步评估，注册会计师应当与管理层讨论运用持续经营假设的理由，询问是否存在导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，并提请管理层对持续经营能力进行评估。（二）评价管理层提出的应对计划注册会计师应当询问管理层的应对计划，包括是否准备变卖资产、借款或债务重组、削减或延缓开支以及获得新的投资等；评价管理层与持续经营评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行。（三）评价被审计单位已编制现金流量预测如果被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价管理层未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的重要因素，评价用于编制预测的基础数据的可靠性，并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持。除此之外，注册会计师还可能：（1）将最近若干期间的预测性财务信息与实际结果相比较；（2）将本期预测性财务信息与截至目前的实际结果相比较。（四）考虑如果管理层进行评估后是否存在其他可获得的事实或信息考虑如果管理层进行评估后是否存在其他可获得的事实或信息。如果存在其他可获得的事实或信息，应进一步获取充分的证据，并考虑对持续经营能力的影响。（五）要求管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明如果合理预期不存在其他充分、适当的审计证据时，注册会计师应当就对财务报表有重大影响的事项向管理层获取书面声明。六、审计结论注册会计师应当根据获取的审计证据，运用职业判断，就单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性得出结论。如果认为管理层运用持续经营假设适合具体情况，但存在重大不确定性，注册会计师应当确定：1.财务报表是否已充分披露可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况的应对计划；2.财务报表是否已清楚披露可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，并由此导致被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产和清偿债务。七、对审计报告的影响（一）被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当但存在重大不确定性如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师应当考虑：（1）财务报表是否已充分描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况提出的应对计划；（2）财务报表是否已清楚指明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。1.如果被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，财务报表已进行了充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分，以：（1）提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露；（2）说明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并说明该事项并不影响发表的审计意见。在极端情况下，如同时存在多项对财务报表整体具有重要影响的重大不确定性，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告，而不是增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分。昆明机床案例华锐风电2018案例华锐风电2018年报附注披露的应对续上2019华锐风电保留+持续，中汇CPA2.如果被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性未作出充分披露时，注册会计师认为未充分披露对财务报表的影响重大但不具有广泛性，应发表保留意见的审计报告。注册会计师应当在审计报告中“形成保留意见的基础”部分说明，存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，但财务报表未充分披露该事项。3.如果被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表遗漏了与重大不确定性相关的必要披露，如果注册会计师认为该漏报对财务报表的影响重大且具有广泛性时，应发表否定意见的审计报告。注册会计师应当在审计报告“形成否定意见的基础”部分说明，存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，但财务报表未充分披露该事项。（二）被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按持续经营假设编制如果财务报表按照持续经营基础编制，而注册会计师运用职业判断认为管理层在编制财务报表时运用持续经营假设是不适当的，则无论财务报表中对管理层运用持续经营假设的不适当性是否作出披露，注册会计师均应发表否定意见。（三）严重拖延对财务报表的批准如果管理层或治理层在财务报表日后严重拖延对财务报表的批准，注册会计师应当询问拖延的原因。如果认为拖延可能涉及与持续经营评估相关的事项或情况，注册会计师有必要实施前述识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时追加的审计程序，并就存在的重大不确定性考虑对审计结论的影响。八、与治理层的沟通注册会计师应当与治理层就识别出的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。与治理层的沟通应当包括下列方面：（1）这些事项或情况是否构成重大不确定性；（2）管理层在编制财务报表时运用持续经营假设是否适当；（3）财务报表中的相关披露是否充分；（4）对审计报告的影响（如适用）。实例15-7案例分析题1.ABC会计师事务所的A注册会计师担任多家被审计单位2017年度财务报表审计的项目合伙人，遇到下列导致出具非标准审计报告的事项：(1)2017年2月，丁公司由于生产活动产生严重污染，被当地政府部门责令无限期停业整改。截至审计报告日，管理层的整改计划尚待董事会批准。管理层按照持续经营假设编制了2017年度财务报表，并在财务报表附注中披露了上述情况。审计项目组认为管理层运用持续经营假设符合丁公司的具体情况，无需在审计报告中披露。(2)因丙公司严重亏损，董事会拟于2018年对其进行清算。管理层运用持续经营假设编制了2017年度财务报表，并在财务报表附注中充分披露了清算计划，注册会计师出具了无保留意见的审计报告。（3）甲公司2017年度末营运资金为负数，大额银行借款将于2018年到期，存在导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项，A注册会计师评估后认为管理层的应对计划可行，甲公司持续经营能力不存在重大不确定性，无须与治理层沟通。要求：针对上述第(1)至(3)项，假定不考虑其他条件，逐项指出A注册会计师的应对是否合适，并简要说明理由。分析：（1）不适当，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分。导致对持续经营能力产生疑虑的事项或情况具有重大不确定性。（2）不适当，注册会计师应当出具否定意见审计报告。运用持续经营假设不适当。（3）不适当，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分，并与治理层沟通。ThankYou!第十章

销售与收款循环审计《审计学（第四版）》（微课版）杨明增主编清华大学出版社2023.08主要内容应收账款审计营业收入审计交易的控制测试和实质性程序销售与收款循环概述第一节

销售与收款循环概述一、主要凭证和会计记录二、销售与收款循环涉及的主要业务活动一、主要凭证和会计记录销售与收款循环所涉及的主要凭证和会计记录有以下几种：1.顾客订货单2.销售单9.折扣与折让明细账3.发运凭证10.汇款通知书4.销售发票11.库存现金日记账和银行存款日记账5.商品价目表12.坏账审批表6.贷项通知单13.顾客月末对账单7.应收账款明细账14.转账凭证

8.主营业务收入明细账15.收款凭证二、销售与收款循环涉及的主要业务活动（一）接受顾客订单并签订销货合同（二）批准赊销信用（三）按销售单供货

（四）按销售单装运货物（五）向顾客开具账单（六）记录销售（七）办理和记录现金、银行存款收入（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让（九）提取坏账准备（十）注销坏账（一）接受顾客订单顾客提出订货要求是整个销顾客提售与收款循环的起点。企业批准了顾客订单后，通常应编制一式多联的销售单。2025/4/222042025/4/222052025/4/22206（二）批准赊销信用对于赊销业务，必须经过授权批准。若是老顾客，应将销售单与该顾客已被授权的赊销信用额度以及至今尚欠的账款余额加以比较；若是新顾客，则应对其进行信用调查，包括获取信用评审机构对顾客信用等级的评定报告。赊销信用批准的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。（三）按销售单供货

销售单的一联通常应送至仓库部门，而仓库部门只有在收到经过批准的销售单时才能供货。其目的在于防止仓库部门在未经授权的情况下擅自发货。（四）按销售单装运货物供货与装运货物须职责分离装运部门职员在装运之前，必须进行独立验证装运凭证提供了商品确实已装运的证据。定期检查以确定每张装运凭证后均附有相应的销售发票，则有助于保证销售交易“完整性”认定的正确性。2025/4/222112025/4/22212（五）向顾客开具账单开具账单包括编制和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。1.开单部门职员在编制每张销售发票之前，应独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单；2.应依据已授权批准的商品价目表编制销售发票；3.独立检查销售发票计价和计算的正确性；4.将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较2025/4/22214（六）记录销售记录销售的控制程序通常包括以下内容：1.只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售；2.控制所有事先连续编号的销售发票；3.独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性；4.记录销售的职责应与处理销售交易的其他职责相分离；5.对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录的发生；6.定期独立检查应收账款明细账与总账的一致性；7.定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未涉及执行或记录销售交易的会计主管报告。（七）办理和记录现金、银行存款收入处理货币资金收入时最重要的是要保证全部货币资金都必须如数、及时地记入库存现金、银行存款日记账或应收账款明细账，并如数、及时地将现金存入银行，以减少货币资金失窃的可能性。销售发票附寄汇款通知书的方法可以有效加强对这一环节的控制。（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让发生此类事项