《新收入准则在中国联通业务的应用案例9000字》

新收入准则在中国联通业务的应用案例综述目录TOC\o"1-2"\h\u18184新收入准则在中国联通业务的应用案例综述 174851.1电信行业的定义及经营模式 1224171.1.1电信行业的定义 1161131.1.2电信行业的运营模式 177261.2案例公司介绍 3304751.2.1中国联通简介 393781.2.2中国联通的业务收入构成 3244531.2.3中国联通的经营业绩 5244051.2.4锁定中国联通的典型业务 672141.3新收入准则下中国联通典型业务的实例分析 919771.1.1捆绑销售业务 966641.1.2存费赠费业务 13293691.1.3奖励积分计划 1720092主营业务收入—通信服务收入2,500 1929731.1.4社会渠道酬金业务 201.1电信行业的定义及经营模式1.1.1电信行业的定义电信行业是从事与电信相关的业务的企业，电信行业包括电信制造业和电信运营行业。电信制造业是指从事电信技术开发活动、设备制造活动的企业，具体包括网络设备制造商、光纤光缆制造商、终端制造商，代表公司有华为和中兴。电信运营服务行业主要是泛指从事与电信服务密切相关的企业，具体包含了系统集成服务商和电信运营商，其中电信运营商主要包括中国移动、中国联通和中国电信这三家企业。此外，广义的电信行业指的是电信运营业和网络设备服务业，而狭义仅指电信运营业，本文所研究的电信服务行业若没有对其做出任何特别的说明均是指电信运营业。1.1.2电信行业的运营模式我国电信行业提供的服务主要有两种：基础性电信服务和增值性电信服务。基础电信服务主要泛指使用公共网络设施、公共数据传输和基本话音服务，具体业务包含固定通信服务、蜂窝移动通信业务、卫星通信业务和数据通信业务。增值电信服务主要是在基础电信服务的支持下附加的电信与网络服务，主要包含了互联网数据中心业务、互联网接入服务业务、呼叫中心业务等多种业务。三大电信运营商目前主要向公众提供移动通信服务、固定通信服务、宽带接入业务和各类电信增值业务，网间结算和电路及网元服务这两种业务的使用者主要是政府和企业。终端设备是电信行业提供电信服务的媒介，具体包括手机、路由器和通信基础设施，电信行业将销售终端设备所得计入其他业务收入。电信行业主要采用自营模式和代理模式这两种销售渠道，自营模式是指电信企业自行设立网点和营业厅，成本收入都归电信企业所有。代理模式是指电信企业将业务分配给代理商，代理商只是为电信企业代办业务，如充值缴费，电信企业只是从代理商提取业务的分成，不参与代理商的管理。随着电信服务的越发普及和网上办理业务更加便利，代理模式占比越来越少。随着5G时代的到来，物联网这一概念正渐渐成为现实，电信运营商开始进军新兴市场，极力发展物联网和人工智能技术。

1.2案例公司介绍1.2.1中国联通简介中国联合网络通信集团有限公司（简称“中国联通”）在2009年1月6日由原中国网通和中国联通合并改制发展组建而成，是目前为止中国唯一一家在纽约、香港、上海同时上市的电信企业，并在集团层面进行混合所有制改革的中央企业，2019年中国联通位于世界500强的262位。中国联通在2015年成功进入了4G时代，2017年通过混合所有制改革引入大量民营资本，以此来发展4G以及开发5G技术。2018年公司4G用户净增4505万户，总数达到2.2亿户。中国联通正在不断发展创新业务，提升综合实力，快速适应网络时代的高速发展，业务模式包括移动业务、固网宽带和产业互联网。图1.1中国联通业务模式图1.2.2中国联通的业务收入构成中国联通的主营业务收入包括语音通话及月租费、增值服务、宽带及移动数据服务、网间结算收入和电路及网元服务，其他业务收入包括销售通信产品。2019年中国联通的语音通话及月租费为264.4亿元，随着语音通话和视频通话的更加广泛普及，语音通话的收入与2018年相比下降了18.8%，同时，2019年语音通话及月租费占主营业务收入的比例下降了2.3%，仅占2019年总收入的9%。增值服务收入和网间结算收入在2019年明显下降，2019年增值服务收入为212.5亿元，占总收入的比重仅为7%，增值服务收入相比于2018年下降了11.6%，2019年网间结算收入较2018年下降了5.9%，占公司总收入的比例仅为4%，表明中国联通要积极发展增值服务业务和网间结算业务，以拓展中国联通的收入。中国联通的通信产品销售收入在2017—2019年间无明显变化趋势，而随着网络越发普及，2019年中国联通的宽带及移动数据服务收入占总收入比例为51%，较2018年下降了0.54%，这表明中国联通数据服务收入不够理想，与网络的发展节奏不相适配，因此中国联通应大力推广数据服务以增加总收入。总体而言，中国联通在2017—2018年收入很稳定，无明显波动，2018年较2017年增长5.5%，增长幅度不大，这一方面说明中国联通保持着其收入水平，另一方面说明中国联通需要拓展业务覆盖范围以提高总体收入。中国联通业务收入构成情况如表1.2、图1.3所示。表1.2中国联通2017—2019年业务收入构成表数据来源：中国联通2017—2019年报图1.3中国联通2019年业务收入构成情况图1.2.3中国联通的经营业绩在2018年，中国联通在提速降费、资费走低的经济大背景下，在公司完成了混合所有制改革后，中国联通积极开展内外部协调创新合作，强化公司差异化经营，发展综合创新的业务，降低成本，增加经营效率，提升企业综合核心能力，公司经营业绩状况得到了显著的改善。全年实现主营业务收入人民币2,637亿元。2019年，中国联通全年实现主营业务收入人民币2,644亿元，较去年同比上涨0.3%。EBITDA达到人民币947亿元，利润总额达到人民币140亿元，归属于母公司净利润达到人民币50亿元。在整理2015到2019年报发现，中国联通主营业务收入呈缓步增长的趋势，EBITDA在这几年中比较平稳，涨跌幅度不大，利润总额与归属于母公司利润在这2016年呈“V”型反弹，中国联通2015-2019年具体的经营业绩情况如图1.4所示。图1.4中国联通2015-2019年经营业绩图1.2.4锁定中国联通的典型业务中国联通业务复杂多样，本节首先阐述了新收入准则“五步法”模型、合同成本和合同变更的具体规定，然后依据这些规定找出关键要点，并从中分析中国联通的哪些业务会受到新收入准则规定的影响，最后根据业务受新收入准则的影响程度锁定新收入准则下中国联通的典型业务。新收入准则下收入确认的五步法模型图1.5新收入准则“五步法”模型图新收入准则合同成本和合同变更的规定合同成本包括履约成本和增量成本，如果企业为了完成履约义务需要增加的成本费用预计在后续期间可以获得补偿，则这类增量成本可以进行资本化，在资产以后摊销年度内来摊销。中国联通的社会渠道业务涉及较多合同成本的会计处理，在旧收入准则下，支付给代理商的扩展渠道佣金进行费用化处理，在佣金支付时计入销售费用；而在新收入准则下，企业要考虑佣金的性质，识别出哪部分成本应进行资本化。新旧收入准则对社会渠道业务佣金的会计处理有较大的差异，会对中国联通当期的会计利润造成较大影响。新收入准则对合同变更的处理分为两类——视为新合同的处理和视为原合同添加一部分的处理。如果合同发生的变更部分可以视为新合同，则企业在进行会计处理时要重新识别履约义务，重新确认履约义务的交易价格以及当期应确认的收入；如果合同的变更部分是作为原先合同的一个组成部分，则会计处理就没有太大的改变。表1.6中国联通业务受新收入准则的影响程度表核算要点中国联通的具体业务受新收入准则影响的具体内容影响程度合同的识别-多采用标准合同模板-识别合同中的履约义务与合同相关的赠送通信服务/产品业务新收入准则下赠送的通信业务属于可明确区分的商品，识别为一项单项履约义务，与旧收入准则会计处理不同高确定独立售价捆绑销售业务与旧收入准则会计处理不同高分配交易价格捆绑销售业务、奖励积分业务与旧收入准则分配的终端交易价格不等高收入确认时间为“某一时点”或“一段时间”存费赠费业务通信服务的商业折扣属于某一时间段的履约义务，在收到用户预存的话费时确认合同资产，待用户实际使用话费时确认收入高合同成本社会渠道酬金业务符合新收入准则中合同成本应进行资本化并按期摊销高合同变更多用户方案新收入准则对合同变更的规定更加规范，历史数据表明大部分变动不涉及视为新合同的会计处理中可变对价-套餐、终端、宽带业务采用联通统一的定价-通过分析新收入准则五步法模型、合同成本和合同变更的核算要点，得出业务受新收入准则的影响程度，结果如表1.6所示。本文将新收入准则下中国联通的典型业务锁定为捆绑销售业务、存费送费业务、奖励积分计划和社会渠道酬金业务。1.3新收入准则下中国联通典型业务的实例分析本节将对新收入准则下中国联通的典型业务进行实例分析，识别出新旧收入准则下会计处理之间存在的差异以及执行中存在的问题，进而为新收入准则对中国联通的影响分析奠定基础。1.1.1捆绑销售业务中国联通的捆绑销售的合约类型主要包括存费折扣购机和购机赠费，实质上就是将终端销售和电信服务结合在一起，客户通过购买手机绑定联通套餐，联通通过这种营销方式以刺激消费者办理通信套餐。本文对中国联通终端捆绑销售所讨论的终端主要指手机。根据终端设备的所有权是否归属于中国联通，本文可以将捆绑销售分为两种经营模式——自营模式和代理商模式。当中国联通拥有手机的所有权时，捆绑销售的经营模式为自营模式；当手机的所有权为代理商时，捆绑销售的经营模式为代理商模式。根据经营模式和合约类型的组合，可以归纳出中国联通终端捆绑的四种销售模式：自营模式下的存费折扣购机，自营模式下的购机送费，代理商模式下的存费折扣购机和代理商模式下的购机送费。在自营模式下，中国联通销售的手机是本企业的库存商品，在这种情况下中国联通需要确认手机的销售收入。在代理商模式下，中国联通仅作为通信服务的销售方，而代理商作为手机的销售方，此时中国联通只需要确认通信服务的收入，无需确认手机的销售收入。具体的业务处理方法如下表1.7所示。表1.7新旧收入准则下中国联通的捆绑销售业务处理方法汇总表自营模式代理模式存费折扣购机购机赠费存费折扣购机购机赠费新收入准则合同总金额扣除返还给客户的话费作为交易价格，将交易价格以手机、话费套餐的单独售价为基础分摊至各自收入中。中国联通不确认手机收入，交易价格为合同总价款中扣除终端补贴，根据履约进度在合约期内分摊交易价格，将分摊至各个月的金额确认为通信服务收入。中国联通不确认手机收入，话费补贴作为通信服务的交易对价的折扣处理，通信服务收入均为套餐服务收入扣除赠与客户话费额度的金额。旧收入准则按照手机和话费套餐服务实际收到的价款确认为各自的销售收入，手机优惠价款确认为手机的销售收入，用户实际缴纳的套餐服务费用确认为通信服务收入。中国联通不确认手机收入，通信服务收入为合同总价款，将分摊至各个月的金额确认为通信服务收入，终端补贴计入销售费用。根据上表1.7可知，在自营模式下，新旧收入准则对于存费折扣购机业务与购机赠费业务的会计处理差异不大；而在代理商模式下，新旧收入准则下对于购机赠费业务的会计处理一致。因此，本文仅对自营模式下存费折扣购机业务和代理商模式下存费购机业务进行分析。自营模式下存费折扣购机业务根据中国联通上饶市某营业厅2020年提供的一项存费送机活动显示，客户可预存1200元，合约期为12个月，每月返还100元，同时合同规定客户在合约期内需订购136元每月的套餐，这样客户就可用4399购买价值为5399元的华为Mate30Pro（8G+256G）手机一部。用户选择这个套餐，在整个合约期内用户需要支付的总金额为：4399+12*136=6031元旧收入准则对于该业务的会计处理方法：在上述实例中，手机的实际收入为4399元，所以手机收入为4399元。通信服务的实际收入为合约期内用户缴纳的套餐费用，即136*12=1632元。其他新收入准则对于该业务的会计处理方法如图1.8所示。确定交易价格确定交易价格确认收入分摊交易价格识别合同识别单项履约义务中国联通与客户签订了12个月的电信服务合同该项合同满足准则规范标准客户能从手机或者通信服务中受益，并且手机销售和通信服务收入是可以单独区分的。合同存在两个单项履约义务：手机销售、通信服务合同价款是固定的，不用考虑可变对价等因素的影响。该项合同的交易价格为6031元（4399+12*136）。根据手机和通信服务的单独售价的相对比例进行分摊手机收入为4631元（6031*5399/7031），通信服务收入为1400元。客户取得手机时获得了手机的所有权，手机的风险和报酬已经转移给客户并且客户对手机承担现时付款义务。话费套餐业务是企业履约时才取得相应的经济利益，话费套餐收入的确认时间为某一时段。手机在交付时确认手机销售收入4631元。通信服务收入在每个月履行相应业务后确认收入，每月确认通信服务收入为116.67元。图1.8自营模式下存费折扣购机业务“五步法”收入核算图代理模式下存费购机折扣业务中国联通上饶市某营业厅2020年与某代理商签订如下协议，客户能以4299元购买代理商市场价为5299元的iPhone11（128G）手机一部，同时用户需要办理24个月69元套餐；手机差价由中国联通支付给代理商，为1000元。旧收入准则对于该业务的会计处理方法：中国联通将向代理商支付的手机差价确认为销售通信服务而发生的费用，计入销售费用进行会计核算。按照上述实例的数据，旧收入准则下确认的通信服务收入为1656元（69*24），销售费用为1000元。新收入准则对于该业务的会计处理方法：当涉及第三方销售商品或服务时，需要考虑企业主体为主要责任人还是代理人，新收入准则对于企业主体是否为主要责任人的判断如下图1.9所示。是是涉及第三方的销售商品或服务业务识别向客户销售的特定商品或服务是否有明确证据表明主体在转让前对特定商品或服务具有控制权很可能是主要责任人很可能是代理人具体考虑因素是否承担向客户转让商品的主要责任是否承担了存货风险是否具有自主定价权是是是否否否图1.9对主要责任人和代理人的判断流程图根据图1.9可知，我们首先要识别实例中向客户提供的特定商品或服务，本实例中商品为手机；其次考虑在向客户转移手机之前是否已经能够控制手机，该实例属于代理商以优惠价格向用户提供手机，手机单独售价与优惠价的差额由中国联通支付给代理商的情况。在这种情形下，中国联通只是与代理商合作，与手机相关的风险和报酬由代理商直接转移给用户，故中国联通在向客户转移手机时对手机不具有控制权。因此在上述事例中中国联通属于手机的代理人，不确认手机的销售收入，给予代理商的终端补贴应作为合同总价的抵减项目，作为通信服务收入的折扣折让。新收入准则下，中国联通确认的通信服务收入为656元（1656-1000）。表1.10中国联通捆绑销售新旧收入准则差异表单位：元捆绑销售模式收入分类旧收入准则新收入准则差异自营模式下存费折扣购机手机收入43994631232通信服务收入16321400-232代理模式下存费购机折扣销售费用100001000通信服务收入1656656-1000数据来源：实际测算值根据上表1.10可知，新收入准则下自营模式的存费折扣购机业务使得手机销售收入有所增加、通信服务收入有所减少，但增加和减少的比例很小，影响微乎其微，因此对于中国联通的营业收入总体没有影响。对于代理模式下存费购机折扣业务，新收入准则的应用会减少通信服务收入，但同时销售费用也会减少，因此这类业务会影响中国联通的收入，但对联通的利润并没有影响。1.1.2存费赠费业务赠费业务是指用户在充值话费时联通公司承诺在合约期内以一次性到账或分月返还的方式给予额外话费的活动，存费送费合约类型包括三种，具体内容如表1.11所示。表1.11中国联通存费赠费合约类型存费赠费业务从经济实质上看归类为折扣销售，联通推行充话费送话费活动的目的是为了留住已有客户，从实质上看赠送的话费是给客户的话费优惠。本文以保底赠费——有合同期合约为例进行实例分析。用户在中国联通参加保底消费存费送费活动，合同约定用户预存120元即可享受从次月起连续12个月每月返还30元话费，客户每月最低消费额为90元，假设用户每月消费金额为最低消费额。（1）旧收入准则下收入的会计核算对于存在合约期的赠费部分，中国联通按照赠费总金额按照每月最低消费额进行分摊，确认对应月份的销售折扣金额。上述实例中，用户参加预存120元得360元活动，则中国联通应将赠送的360元话费确认为4个月（360/90=4）的销售折扣，之后的8个月内不进行分摊，按照用户的最低消费额90元确认收入。（2）新收入准则下收入的会计核算新收入准则下，赠费业务应从交易实质上进行分析，返还话费的金额应视为支付给客户的对价。按照新收入准则的规定，企业应根据合同条款约定的话费返还方式、话费返还金额来确定合约期内每月应支付给客户的对价，并以此调整合同的交易价格；根据赠费有无合约期的规定，分析出赠费是当月直接抵减合同金额作为交易价格还是按照履约进度分摊至合约期内抵减合同金额。在本例中，中国联通对于有合约期的赠费金额应按照合约期平均分摊抵减当月收入，会计核算步骤如图1.12所示。确定交易价格确定交易价格确认收入分摊交易价格识别合同识别单项履约义务中国联通与客户签订了12个月的电信服务合同该项合同满足准则规范标准该项合同只涉及话费套餐业务，并且客户能从话费套餐服务本身受益。合同存在一个单项履约义务：话费套餐服务合同价款是固定的，不用考虑可变对价，也不涉及重大融资成分、非现金对价。但是该项合同赠送给客户的360元话费为联通的应付客户对价。由于应付客户对价的产生原因不是为获取客户额外的商品服务，因此将应付客户对价全额冲减合同的交易价格，交易价格为720元。（12*90-360）该项合同存在合同折扣，中国联通应将合同折扣360元分摊至话费套餐服务中。由于本例的赠费有合约期，因此中国联通在12个月内平均分摊，每月分摊30元。话费套餐业务是企业履约的同时取得相应的经济利益，话费套餐收入的确认时间为某一时段。话费套餐服务收入在每个月履行相应业务后确认收入，每月确认话费套餐服务收入为60元。（90-30）。图1.12存费赠费业务“五步法”收入核算图

根据上述实例数据，中国联通赠费业务收入在新旧收入准则下的确认情况如表1.13所示。表1.13中国联通赠费业务的实例收入确认表单位：元月份旧收入准则新收入准则新旧收入准则确认的收入差异折扣折让折扣后收入折扣折让折扣后收入1月-900-3060602月-900-3060603月-900-3060604月-900-3060605月090-3060-306月090-3060-307月090-3060-308月090-3060-309月090-3060-3010月090-3060-3011月090-3060-3012月090-3060-30总计-360720-3607200数据来源：实际测算值根据表1.13可知，在前4个月，新收入准则确认的收入金额会高于旧收入准则下确认的收入金额；而在后8个月，新收入准则确认的收入金额会低于旧收入准则确认的收入金额，因此新旧收入准则对于存费送费总体确认的收入总额是不变的。由此可以得出，新收入准则的应用会使得存费送费业务收入的确认时点提前，导致在业务发生当年的前几个月份内的收入金额会更高，使得新收入准则下中国联通收入金额会出现暂时性的提高。

1.1.3奖励积分计划当客户在中国联通消费或者办理特定业务后，其账户可以得到特定数量的积分，用户可以在积分商城或营业厅将积分兑换成商品、话费或其他通信服务。中国联通公司最为常见的积分获取方式主要包括消费积分和与合同相关的促销积分，中国联通目前每积分的价值为0.01元，待客户账户的积分积累到2000分以上就可以自行在积分商城兑换等价的商品或通信服务。目前中国联通用户积累的积分可用于兑换企业的自有通信服务、自有实物商品和非自有产品或服务。其中自有通信服务包括话费、流量和通话时长等；自有实物商品包括手机、路由器等；非自有产品或服务包括咪咕娱乐、出行、餐饮等选择。新收入准则对附有客户额外购买选择权的基本会计处理思路如图1.14所示。附有额外购买选择权的销售附有额外购买选择权的销售构成单项履约义务同时满足：1.只有消费才能取得积分2.使用积分能获得更高折扣是否提供了一项重大权利是否基于单独售价分摊交易价格单独售价无法直接观察的，应当考虑客户行使该选择权的概率，行使选择权获得的价值等全部信息予以估计在客户未来行使选择权并取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。不构成单项履约义务，会计上无须处理图1.14附有额外购买选择权的会计处理思路奖励积分在新收入准则下视为额外的购买选择权，对于用户而言，奖励积分是一项可以用来兑换商品的权利。用户只有在中国联通消费了才能获得积分，并且用户使用积分兑换产品可以享有购买商品的折扣，在未来是可以免费或者只需要支付一定的差价获得商品，因此应当视为中国联通给用户提供了一项重大权利。企业应将这项权利作为单项履约义务，其单独售价应当综合考虑客户积分兑换率的概率、积分的公允价值、兑换商品所使用的积分数量等全部信息予以合理估计，当用户未来使用积分兑换商品时确认相应的收入。本文以积分兑换企业的自有服务、自有商品和非自有服务进行举例分析，分别列示其会计处理分录。中国联通规定客户可以通过消费获得一定数量的积分，每积分的公允价值为0.01元，该积分当期可以在积分商城兑换中国联通话费、积分商城中的商品或者兑换咪咕会员，预计积分兑换率为80%。中国联通上饶市某营业厅2020年9月用户一共获得5,000,000积分，兑换通信服务使用2,000,000积分，兑换自有商品使用1,000,000积分，自有商品成本为7,000元，兑换非自有商品使用1,000,000积分，非自有商品成本为7,500元，假设不考虑增值税的影响。（1）积分授予阶段在这一阶段新旧收入准则对积分奖励计划业务的会计处理规定基本一致，旧收入准则将积分的价值计入递延收益，新收入准则将积分的价值计入合同负债，待用户使用积分的时候确认收入。旧收入准则下积分授予阶段的会计处理如下：中国联通授予的5,000,000积分的单独售价为40,000元（5,000,000*0.01*80%=40,000），将其计入递延收益：借：主营业务收入40,000贷：递延收益40,000新收入准则下积分授予阶段的会计处理如下：中国联通授予的5,000,000积分的单独售价为40,000元（5,000,000*0.01*80%=40,000），将其计入合同负债借：主营业务收入—通信服务收入40,000贷：合同负债40,000（2）积分兑换阶段eq\o\ac(○,1)兑换自有通信服务新旧收入准则下会计处理方法基本相同，将客户实际兑换的通信服务的公允价值转回通信服务收入中。旧收入准则下：借：递延收益20,000贷：主营业务收入—通信服务收入20,000新收入准则下：借：合同负债20,000贷：主营业务收入—通信服务收入20,000eq\o\ac(○,2)兑换自有实物商品旧收入准则下中国联通将客户兑换企业自有实物商品的部分积分的公允价值转回通信服务收入中，同时根据自有实物商品的账面价值增加销售费用。旧收入准则下积分兑换联通自有实物商品的会计处理如下：借：递延收益10,000贷：主营业务收入—通信服务收入10,000借：销售费用7,000贷：库存商品7,000新收入准则下财务人员将积分的收入计入其他业务收入，同时根据自有实物商品的账面价值计入其他业务成本。新收入准则下积分兑换联通自有实物商品的会计处理如下：借：合同负债10,000贷：其他业务收入10,000借：其他业务成本7,000贷：库存商品7,000eq\o\ac(○,3)兑换非自有实物商品旧收入准则下中国联通将客户兑换企业非自有实物商品的积分的公允价值转回通信服务收入中，同时根据非自有实物商品的账面价值增加销售费用。旧收入准则下：借：递延收益10,000贷：主营业务收入—通信服务收入10,000借：销售费用7,500贷：应付账款7,500新收入准则将非自有服务或实物的价值视为应付客户的对价，直接在积分公允价值中扣除这部分对价，扣除后的余额计入通信服务收入，