会计实务：PPP业务的会计与税务处理(上)

PPP业务的会计与税务处理（上）随着PPP（Public-PrivatePartnership）在实际应用业务模式不断创新，会计及税务问题也越来越多。本文结合《政府和社会资本合作模式操作指南（试行）》（财金[2014]113号）、《关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式的指导意见》（国办发[2015]42号）、《企业会计准则》、《企业会计准则解释第2号》及现行税法规定，分析PPP业务模式的会计与税务处理。

一、PPP项目概述

（一）基本概念

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1.定义与范围

PPP，政府与社会资本合作模式，即政府采取竞争性方式择优选择具有投资、运营管理能力的社会资本，双方按照平等协商原则订立合同，明确责权利关系，由社会资本提供公共服务，政府依据公共服务绩效评价结果向社会资本支付相应对价，保证社会资本获得合理收益。社会资本经营PPP业务，取得的收入来源主要有使用者付费、可行性缺口补助和政府付费等。PPP业务的本质是政府购买服务，在PPP项目中政府与社会资本之间存在双重法律关系：一是项目合作的民事法律关系；二是政府对项目及公共服务监管的行政法律关系。

PPP业务关注社会资本对基础设施或公共项目的运营管理，运作方式主要包括委托运营（O&M）、管理合同（MC）、建设-运营-移交（BOT）、建设-拥有-运营（BOO）、转让-运营-移交（TOT）和改建-运营-移交（ROT）等。

2.相关主体

PPP业务主要涉及下列主体：

（1）项目实施机构

政府或其指定的有关职能部门或事业单位可作为PPP项目的实施机构，负责项目准备、采购、监管和移交等工作。

（2）社会资本

PPP项目的投资方，指已建立现代企业制度的境内外企业法人，但不包括本级政府所属融资平台公司及其他控股国有企业。

（3）项目公司

社会资本为经营PPP项目专门设立的公司，政府可指定相关机构依法参股项目公司。根据国办发[2015]42号文件，严禁政府的融资平台公司通过保底承诺等方式参与政府和社会资本合作项目，进行变相融资。当PPP业务涉及基础设施建设时，项目公司有时也是项目承建主体。

（4）监管机构

对PPP项目的建设、管理、运营、公共服务提供等方面进行监管的政府相关职能部门。

（5）其他

即参与PPP项目的金融机构、保险机构、财务顾问、法律顾问等。

3.项目实施流程

注：上图摘自《政府和社会资本合作模式操作指南（试行）》（财金[2014]113号）。

（二）业务模式

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通常情况下，PPP业务模式如下图所示：

（三）PPP项目的融资

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根据国办发[2015]42号文件，对于PPP项目，鼓励符合条件的项目运营主体在资本市场通过发行公司债券、企业债券、中期票据、定向票据等市场化方式进行融资。鼓励项目公司发行项目收益债券、项目收益票据、资产支持票据等。随着资产证券化内容的成熟与丰富，资产证券化与PPP模式相结合已成为趋势，PPP项目将其未来收益权作为基础资产发行资产支持票据的案例逐渐增多，通过资产支持票据的发行，可以有效缓解PPP项目融资及回报周期长的难点，有效获取资金的时间价值。

以下是资产支持票据融资模式：

二、PPP项目的会计处理

根据PPP项目具体运作方式的不同，相关主体会计处理各异，现分类介绍如下：

（一）BOT类

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BOT：建设-运营-移交，是指由社会资本或项目公司承担新建项目设计、融资、建造、运营、维护和用户服务职责，合同期满后项目资产及相关权利等移交给政府的项目运作方式。合同期限一般为20-30年。此类PPP项目由项目公司负责基础设施的承建、维护与运营，提供公共服务，并在合同期内，获得该公共项目的特许经营收费权以及一部分政府付费。

根据《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第15号——建造合同》及《企业会计准则解释第2号》等文件，企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行会计处理：

1

涉及的BOT业务应当同时满足以下条件：

(1)合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。

(2)合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。

(3)特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。

2

与BOT业务相关收入的确认。

(1)建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。

建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：

①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。

②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。

建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。

(2)项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

3

按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。

4

按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。

5

BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。

6

在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。

企业已经进行的BOT项目，应当按上述处理办法进行追溯调整；进行追溯调整不切实可行的，应以与BOT业务相关的资产、负债在所列报最早期间期初的账面价值为基础重新分类，作为无形资产或是金融资产，同时进行减值测试；在列报的最早期间期初进行减值测试不切实可行的，应在当期期初进行减值测试。

对于ROT（改建-运营-移交）模式，因项目公司负责对基础设施进行改建与运营，同时也不拥有基础设施的所有权，