会计实务：由足协的“税费门”所想到的

由足协的“税费门”所想到的近日有关足球教练卡马乔天价解约金的话题引起网友热议。据媒体报道，足协跟卡马乔签订的合同规定：只要卡马乔不触犯中国法律，足协同他解约就必须支付违约金，违约金的数额就是自解约之日起到卡马乔团队合同结束时的全部薪水。由于足协同卡马乔签订的合同是到2014年12月底，因此中国足协将按照合同中所规定的数额，全额支付卡马乔及其团队未来一年半的薪水，即税后645万欧元(约5150万元人民币)。同时，足协还将支付2500万元人民币的税款。

据观察，网友大多关注的是付给卡马乔高额的赔偿款及损失承担责任问题，但笔者对2500万元的税款与5150万元违约金之间的关系感到疑惑。因此本文试着通过对个税政策的分析计算5150万元违约金对应的个人所得税额到底是多少。

1.卡马乔是否属于个人所得税纳税义务人？

《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称个人所得税法）中华人民共和国主席令第48号第一条规定：

在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。其中在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的，不扣减日数。其中临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。

在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

据了解，卡马乔自2011年8月起，担任中国国家男子足球队主教练，于2013年6月与国足解约。在卡马乔近2年的执教期间，其是否在境内居住满一年，我们不得而知。不过根据上述规定，不论卡马乔在中国境内居住是否满一年，均应就从中国境内取得的所得，依照个人所得税法规定缴纳个人所得税。

2.卡马乔获得的违约金是工资、薪金所得还是劳务报酬所得？

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称实施条例）中华人民共和国国务院令第600号第八条规定：工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

据媒体报道看，中国足协聘任卡马乔为中国足球队主教练，足协与卡马乔存在雇佣与被雇佣关系，因此卡马乔在中国足球队任职、受雇而得到的报酬属于工资、薪金所得。

另外，根据《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发〔1999〕178号）规定，个人因解除劳动合同而取得一次性经济补偿收入，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

3.足协是否为扣缴义务人？

个人所得税法第八条规定：个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

据媒体报道，万达集团在（2011年7月起）３年内将至少出资５亿元人民币，全面支持中国足球振兴，包括支持中国足协选聘世界级优秀外籍主教练执教中国国家队。此笔资金先由万达集团支付给足协，再由足协根据合同支付给卡马乔。

综合以上分析，足协作为雇佣合同的雇佣者、作为支付所得的单位即为本次纳税义务中的扣缴义务人。

4.卡马乔的应纳税所得额如何计算？

（1）工资、薪金所得计税方式

个人所得税法第三条规定工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为百分之三至百分之四十五。

个人所得税法第六条规定：对在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人，可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况确定附加减除费用，附加减除费用适用的范围和标准由国务院规定。

另外，《国家税务总局办公厅关于印发的通知》国税办发〔2011〕95号规定：在涉外人员的工资、薪金所得减除费用标准保持现行4800元/月不变。

由于卡马乔获得的违约金收入属于一次性补偿收入，不同与每月的取得的工资、薪金所得，应按以下特殊规定计算应纳税额。

（2）一次性补偿收入的计税方式

《财政部国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》财税〔2001〕157号规定：个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过的部分按照《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发〔1999〕178号）的有关规定，计算征收个人所得税。

国税发〔1999〕178号第二条规定：考虑到个人取得的一次性经济补偿收入数额较大，而且被解聘的人员可能在一段时间内没有固定收入，因此，对于个人取得的一次性经济补偿收入，可视为一次取得数月的工资、薪金收入，允许在一定期限内进行平均。具体平均办法为：以个人取得的一次性经济补偿收入，除以个人在本企业的工作年限数，以其商数作为个人的月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税。个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算，超过12年的按12计算。

国税发[1999]178号及财税[2001]157号出台的背景是解决企业改制过程中个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入的征税问题。从笔者的理解看，对于外籍人员而言，这种解除劳动关系的违约金，也应适用于国税发[1999]178号及财税[2001]157号规定实施，违约金可以适用于一次性的经济补偿收入进行税务处理。

因此对于卡马乔取得的违约金收入中相当于北京上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；其他收入除以卡马乔在中国的工作年限2年，以其商数作为个人的月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税。

（3）雇主为雇员承担税款的计税方式

据了解，按照足协与卡马乔的合同约定，足协向卡马乔支付的违约金为税后金额，也就是由“雇主为雇员承担税款”。

根据《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》（国税发〔1996〕199号）第一条规定：对于雇主全额为其雇员负担税款的，直接按国税发〔1994〕89号文件中第十四条规定的公式，将雇员取得的不含税收入换算成应纳税所得额后，计算企业应代为缴纳的个人所得税税款。

根据《国家税务总局关于印发的通知》（国税发〔1994〕89号）中关于单位或个人为纳税义务人负担税款的计征办法问题的规定：单位或个人为纳税义务人负担个人所得税税款，应将纳税义务人取得的不含税收入换算为应纳税所得额，计算征收个人所得税。计算公式如下：

应纳税所得额=（不含税收入额-费用扣除标准-速算扣除数）÷（1-税率）

应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数

公式（一）中的税率，是指不含税所得按不含税级距对应的税率；公式（二）中的税率，是指应纳税所得额按含税级距对应的税率。

（4）试算卡马乔应税额

免税所得额计算

据报道，北京市2012年度全市职工平均工资为6.27万元，3倍数额以内的部分为18.81万元，即免征额为18.81万元。

应纳税额的计算

根据个人所得税税率表及上述规定，此笔违约金适用税率为45%，速算扣除数13505元。附加减除费用为4800元/月。

假设应纳税额为X‚月工资、薪金收入为Y‚则计算公式为：

（5150+X-18.81）/2=Y

[(Y-0.48)*45%-1.35]*2=X

求解得出X=4192万元，Y=4661万元

即足协应为卡马乔扣缴个人所得税4192万元。

根据笔者的计算结果4192万元税款与媒体报道的2500万元税费要多出近1700万元。让笔者不禁怀疑2500万元的税款是不是直接用5150万元*45%=2317.5万元而得来的，这种计算方式忽略了非常重要的一点即5150万元为卡马乔的税后收入，必须还原成税前收入计算所得税。

这不禁使我们对足协感到担心，2500万元的税款尚且感到为难，面对419