财政学：第五章 企业合并

2025年3月2日1

第五章企业合并

(433)2025年3月2日2本章要点

1.企业合并的界定及分类

2.同一控制下企业合并的处理

3.非同一控制下企业合并的处理4.多次交易实现的企业合并的处理

2025年3月2日3

一、企业合并概述（433）（一）企业合并的界定

企业合并——指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

报告主体——个别报表合并报表报告主体的变化产生于控制权的变化。2025年3月2日4

（二）企业合并的方式(434)

控股合并吸收合并新设合并

2025年3月2日5合并方式

购买方

被购买方

（合并方）

（被合并方）吸收合并取得对方资产解散并承担负债

新设合并由新成立企业参与合并各持有参与合并方均解散各方资产负债

控股合并取得控制权保持独立体现为长期股权成为子公司投资2025年3月2日6（三）企业合并类型的划分(435)

□同一控制下的企业合并

□非同一控制下的企业合并2025年3月2日7

二、同一控制下企业合并的处理

(435)

（一）同一控制下企业合并处理原则(435)

1．不产生新的资产和负债合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债

2．按账面价值计量合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变2025年3月2日8

3．差额调整所有者权益相关项目合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额——不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表

4．参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。

2025年3月2日9（二）会计处理

1、同一控制下控股合并(436)（1）长期股权投资的确认和计量①初始投资成本=合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额2025年3月2日10②差额调整资本公积（股本溢价）和留存收益

2025年3月2日11

（2）合并日合并财务报表的编制(437)

包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。原则：视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围之内。2025年3月2日12①合并资产负债表

a)被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。（因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按规定进行调整，并以调整后的账面价值计量）。

b)合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。借：股本

资本公积盈余公积

未分配利润

贷：长期股权投资

少数股东权益2025年3月2日132025年3月2日14c)被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的处理自合并方的资本公积转入留存收益

（在合并工作底稿中）借：资本公积贷：盈余公积未分配利润

注意：以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限

2025年3月2日15

【例】甲公司和乙公司分别为P公司控制下的两家子公司。甲公司于20X7年3月10日从母公司P手中取得乙公司100%的股权，合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，甲公司发行了600万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定甲、乙公司采用的会计政策相同。合并日，甲公司和乙公司的所有者权益构成如下表所示(单位:万元):2025年3月2日16项目股本资本公积盈余公积未分配利润合计甲公司3,6001,0008002,0007,400乙公司6002004008002,0002025年3月2日17①甲公司在合并日应当编制的会计分录

借：长期股权投资——乙公司2,000

贷：股本——P公司600

贷：资本公积——股本溢价1,4002025年3月2日18②合并财务报表中的调整分录

A.抵销甲公司对乙公司的长期股权投资与乙公司的所有者权益

借：股本600

借：资本公积200

借：盈余公积400

借：未分配利润800

贷：长期股权投资——乙公司2,0002025年3月2日19B.恢复被合并方乙公司在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方甲公司的部分

借：资本公积——股本溢价1,200

贷：盈余公积400

贷：未分配利润8002025年3月2日20【例】承上例，假定甲公司于20X7年3月10日从母公司P手中取得乙公司80%的股权。

①甲公司在合并日应当编制的会计分录

借：长期股权投资——乙公司（2,000×80%）

1,600

贷：股本——P公司600

贷：资本公积——股本溢价1,0002025年3月2日21②合并财务报表中应当编制的调整分录

A.抵销甲公司对乙公司的长期股权投资与乙公司的所有者权益

借：股本600

借：资本公积200

借：盈余公积400

借：未分配利润800

贷：长期股权投资1,600

贷：少数股东权益4002025年3月2日22B.恢复被合并方乙公司在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方甲公司的部分借：资本公积——股本溢价(1,200×80%)960

贷：盈余公积320

贷：未分配利润6402025年3月2日23

②合并利润表

A）合并期间

合并方及被合并方自合并当期期初～合并日实现的净利润

B）双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。

C）自被合并方在合并当期带入的损益在合并报表中的反映

在合并利润表中的“净利润”项下单列“其中：被合并方的合并前实现的净利润”项目

2025年3月2日24③现金流量表

A)被合并方在合并前产生的现金流量并入合并现金流量表合并当期期初～合并日

B)抵销在合并日和以前期间发生的内部交易

涉及合并方和被合并方之间当期发生内部交易产生的现金流量，应当按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。2025年3月2日25

【例】2014年6月30日，P公司向S公司的股东E公司定向增发1,000万股普通股(每股面值为1元)对S公司进行合并，并于当日取得对S公司100%的股权。参与合并企业在2014年6月30日企业合并前,有关资产、负债情况如下表所示：

2025年3月2日26资产负债表（简表）

2014年6月30日

项目P公司S公司账面价值

账面价值公允价值资产：

货币资金1,725

180180应收账款1,200

800800存货2,480

102180长期股权投资2,000

8601,520固定资产2,800

1,2002,200无形资产1,800

200600商誉

资产总计12,005

3,3425,4802025年3月2日27负债和所有者权益：

短期借款1,000

900900应付账款1,500

120120其他负债150

120120负债合计2,650

1,1401,140实收资本（股本）3,000

1,000

资本公积2,000

600

盈余公积2,000

200

未分配利润2,355

402

所有者权益合计9,355

2,2024,340负债和所有者权益总计12,005

3,342

2025年3月2日28P公司和S公司2014年1月1日～6月30日的利润表如下：

利润表（简表）

2014年1月1日～6月30日

项目P公司S公司一、营业收入4,2501,200减：营业成本3,380955

营业税金及附加205

销售费用6020

管理费用15050

财务费用4035加：投资收益3010二、营业利润630145加：营业外收入5045减：营业外支出4555三、利润总额635135减：所得税费用21040四、净利润425952025年3月2日29

假定P公司和S公司为同一集团内两个全资子公司,合并前它们共同的母公司为E公司。该项合并中参与合并的企业在合并前和合并后均为E公司最终控制,为同一控制下的企业合并。自2014年6月30日开始，P公司能够对S公司的净资产实施控制,该日即为合并日。

假定P公司和S公司在合并前未发生任何交易。2025年3月2日30解析：

⑴P公司在合并日应当编制的会计分录：

借：长期股权投资——S公司2,202

贷：股本——E公司1,000

贷：资本公积——股本溢价1,202

2025年3月2日31⑵合并财务报表中应当编制的抵销分录和调整分录：

①抵销P公司对S公司的长期股权投资与S公司的所有者权益

借：实收资本1,000

借：资本公积600

借：盈余公积200

借：未分配利润402

贷：长期股权投资——S公司2,202

2025年3月2日32②恢复被合并方S公司在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方P公司的部分

将被合并方S公司在企业合并前实现的留存收益借：资本公积——股本溢价602

贷：盈余公积200

贷：未分配利润402

2025年3月2日33

⑶编制合并日的合并资产负债表

合并资产负债表（简表）2014年6月30日

项目P公司S公司抵销分录合并金额借方贷方资产：

货币资金1,725180

1,905应收账款1,200800

2,000存货2,480102

2,582长期股权投资4,202860

2,2022,860固定资产2,8001,200

4,000无形资产1,800200

2,000商誉

资产总计14,2073,342

2,20215,3472025年3月2日34负债和所有者权益：

短期借款1,000900

1,900应付账款1,500120

1,620其他负债150120

270负债合计2,6501,140

3,790实收资本（股本）4,0001,0001,000

4,000资本公积3,2026001,202

2,600盈余公积2,000200

2,200未分配利润2,355402

2,757所有者权益合计11,5572,2022,202

11,557负债和所有者权益总计14,2073,3422,202

15,3472025年3月2日35※P公司有关指标的计算过程：

长期股权投资：2,000＋2,202＝4,202（万元）

股本：3,000＋1,000＝4,000（万元）

资本公积：2,000＋1,202＝3,202（万元）

抵销资本公积：600＋602＝1,202（万元）

2025年3月2日36

⑷编制合并日的合并利润表

合并利润表（简表）

2014年1月1日～6月30日

项目P公司S公司抵销分录合并金额借方贷方一、营业收入4,2501,200

5,450减：营业成本3,380955

4,335

营业税金及附加205

25

销售费用6020

80

管理费用15050

200

财务费用4035

75加：投资收益3010

40二、营业利润630145

7752025年3月2日37加：营业外收入5045

95减：营业外支出4555

100三、利润总额635135

770减：所得税费用21040

250四、净利润42595

520其中：被合并方在合并前实现利润

952025年3月2日382.同一控制下吸收合并(438)

（1）合并中取得资产、负债入账价值的确定

按其在被合并方的原账面价值入账

会计政策调整——被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照合并方的会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整。

2025年3月2日39（2）合并差额的处理

→调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

2025年3月2日40【例】沿用上例中有关资料，2014年6月30日,P公司向S公司的股东E定向增发1,000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。

假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司,合并前其共同的母公司为E公司。该项合并中参与合并的企业在合并前和合并后均为E公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自2014年6月30日开始,P公司能够对S公司的净资产实施控制,该日即为合并日。

2025年3月2日41P公司对该项合并应进行的会计处理为：

借：货币资金180

借：应收账款800

借：库存商品（存货）102

借：长期股权投资860

借：固定资产1,200

借：无形资产200

贷：短期借款900

贷：应付账款120

贷：其他应付款（其他负债）120

贷：股本——E公司1,000

贷：资本公积——股本溢价1,2022025年3月2日423、同一控制下企业合并的相关费用的处理（1）合并过程中发生的相关费用应计入当期损益（管理费用)

借：管理费用贷：银行存款

（2）为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。（3）企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。2025年3月2日43（一）非同一控制下企业合并处理原则1、确定购买方

是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。合并中一方取得另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控制权的一方为购买方。三、非同一控制下企业合并的处理

(441)2025年3月2日442、购买日的确定

——取得对被购买方控制权的日期（1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。（2）合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。（3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。（4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项。（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。2025年3月2日453、企业合并成本的确定(442)

（1）合并成本=支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值（2）付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益2025年3月2日46【例题】甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70％的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为12000万元。合并成本=12000

差额=12000－7800=4200万元，计入合并当期损益2025年3月2日47（3）合并中发生的相关费用的处理

计入当期损益2025年3月2日484、企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配(443)

（1）购买方在合并中取得的被购买方的各项可辨认资产和负债作为本企业的资产、负债进行确认，并按公允价值进行计量。（2）企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下单独予以确认。（3）购买方在企业合并中可能需要代被购买方承担的或有负债在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。

2025年3月2日495、商誉及应计入损益的金额（1）合并成本＞所取得的可辨认净资产公允价值①控股合并：该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉②吸收合并：该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。2025年3月2日50（2）合并成本＜所取得的可辨认净资产公允价值①控股合并：体现在合并利润表中（营业外收入）不影响购买方的个别利润表。②吸收合并：计入购买方个别利润表（营业外收入）2025年3月2日516、企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况（1）对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。

2025年3月2日52（2）继后取得进一步信息时的处理：①购买日后12个月内对有关价值量的调整

视同在购买日发生，即应进行追溯调整②超过规定期限后的价值量的调整

视为会计差错更正2025年3月2日537、购买日合并财务报告的编制购买日只编制合并资产负债表，不编制合并利润表。（1）在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量；（2）长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；2025年3月2日54

（3）长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并利润表中作为合并当期损益。（4）因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

2025年3月2日55（二）会计处理(445)1、非同一控制下的控股合并（1）长期股权投资的初始投资成本确定长期股权投资初始投资成本=合并成本（2）确定合并商誉合并商誉＝企业合并成本－合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额（举例：见第4章长期股权投资）2025年3月2日56（3）编制调整、抵销分录（合并日编制合并报表时）借：存货

长期股权投资

固定资产

无形资产贷：资本公积

借：股本

资本公积其他综合收益盈余公积

未分配利润

商誉

贷：长期股权投资

少数股东权益2025年3月2日57（4）编制合并资产负债表合并财务报表工作底稿

项目母公司子公司合计调整和抵销分录少数股东权益合并数借方贷方资产（账面价值）（账面价值）母公司——账面价值子公司——公允价值负债（账面价值）（账面价值）所有者权益2025年3月2日58【例题】20×8年6月30日，甲公司向乙公司的股东E公司定向增发1,000万股普通股(每股面值为1元，市场价格为每股6元)对乙公司进行合并，并于当日取得对乙公司60%的股权。假定甲公司和E公司不存在关联方关系。假定甲公司与乙公司在合并前采用的会计政策相同。当日，甲公司、乙公司资产、负债情况如下表所示：2025年3月2日59资产负债表（简表）

甲公司乙公司账面价值账面价值公允价值资产：

货币资金

4100

500

500存货

6200

200

400应收账款

2000

2000

2000长期股权投资

4000

2100

3500固定资产：

固定资产原价

15000

4000

4500减：累计折旧

3000

1000

0固定资产净值

12000

3000

无形资产

9500

500

1500商誉

0

0

0资产总计

37800

8300

124002025年3月2日60负债和所有者权益：

短期借款

2000

2200

2200应付账款

4000

600

600负债合计

6000

2800

2800股本

18000

2500

资本公积

5000

1500

盈余公积

4000

500

未分配利润

4800

1000

所有者权益合计

31800

5500

9600负债和所有者权益总计

37800

8300

2025年3月2日61要求：（1）编制甲公司长期股权投资的会计分录；

（2）计算确定商誉；

（3）编制甲公司购买日的合并资产负债表。

（1）确认长期股权投资

借：长期股权投资6000

贷：股本1000

资本公积50002025年3月2日62（2）计算确定商誉

合并商誉=企业合并成本—合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额

=6000-9600×60%=240（万元）

2025年3月2日63（3）编制抵销分录

借：存货200（400-200）

长期股权投资1400（3500-2100）

固定资产1500（4500-3000）

无形资产1000（1500-500）

股本2500

资本公积1500

盈余公积500

未分配利润1000

商誉240

贷：长期股权投资6000

少数股东权益3840（9600×40%）2025年3月2日64或：借：存货200（400-200）

长期股权投资1400（3500-2100）

固定资产1500（4500-3000）

无形资产1000（1500-500）贷：资本公积4100

借：股本2500

资本公积5600盈余公积500

未分配利润1000

商誉240

贷：长期股权投资6000

少数股东权益3840（9600×40%）2025年3月2日65合并资产负债表（简表）

甲公司乙公司抵销分录合并金额资产

借方贷方

货币资金

4100

500

4600存货

6200

200

200

6600应收账款

2000

2000

4000长期股权投资4000+6000

2100

1400

6000

75002025年3月2日66固定资产：

固定资产原价

15000

4000

1500

20500减：累计折旧

3000

1000

4000无形资产

9500

500

1000

5900商誉

0

0

240

240资产总计

37800+6000

8300

4340

6000

50440负债和所有者权益：

短期借款

2000

2200

4200应付账款

4000

600

4600负债合计

6000

2800

88002025年3月2日67股本

18000+1000

2500

2500

19000资本公积

5000+5000

1500

1500

10000盈余公积

4000

500

500

4000未分配利润

4800

1000

1000

5700少数股东权益

3840

3840所有者权益合计

37800

5500

5500

3840

41640负债和所有者权益总计

37800

8300

5500

3840

504402025年3月2日682、非同一控制下的吸收合并(447)（1）购买方在购买日将合并中取得的各项资产、负债按公允价值确认为本企业的资产和负债（2)作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额

作为资产的处置损益计入合并当期的利润表（3）合并成本与所得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。2025年3月2日69例：甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的无形资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：

账面价值公允价值

固定资产60008500

存货40006000

预计负债0500长期借款30003000

净资产700011000

2025年3月2日70

甲企业应进行的账务处理为：

借：固定资产8500

存货6000

商誉3000

贷：长期借款3000

预计负债500

无形资产10000

营业外收入4000

2025年3月2日71

（三）通过多次交易分步实现的企业合并

(447)

2025年3月2日721、在个别财务报表

初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。2025年3月2日732、在合并财务报表

对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量

公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。2025年3月2日743、具体处理

（1）达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的2025年3月2日75

①购入A公司30%—→权益法甲公司—————————————→A公司②购入A公司30%（30%＋30%）—→成本法

（权益法转为成本法）2025年3月2日76

【例题】A公司于2013年1月1日以12

000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，取得投资时B公司净资产的公允价值为65000万元。当年度确认对B公司的投资收益2400万元，因B公司可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益1000万元而确认其他综合收益200万元

。

2025年3月2日772014年1月1日，A公司又斥资40

000万元自C公司取得B公司40%的股权。购买日B公司可辨认净资产公允价值为78000万元。B公司自2013年A公司取得投资后至2014年购买进一步股份前实现的留存收益为12000万元，其他综合收益增加1000万元，未进行利润分配。假定20%股份的在购买日的公允价值为16000万元。

2025年3月2日781、个别报表借：长期股权投资400000

贷：银行存款40000初始成本＝（12

000+1000+2400+200）+40

000

＝55600（万元）2025年3月2日792、在合并财务报表中的处理（1）计算应加入损益的金额

=16000-15600=400

购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。借：长期股权投资400

贷：投资收益4002025年3月2日80

购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。借：其他综合收益200

贷：投资收益200（2）计算合并成本=16000+40000=560002025年3月2日81（3）计算商誉商誉=56000-78000×60%=56000-46800=9200（4）合并抵销分录借：子公司所有者权益78000

商誉9200

贷：长期股权投资56000

少数股东权益312002025年3月2日82

（2）达到企业合并前将权益性投资作为可供出售金融资产核算的2025年3月2日83

①购入A公司5%—→可供出售金融资产甲公司—————————————→A公司②购入A公司50%（5%＋50%）—→成本法

2025年3月2日84

【例题】A公司于2013年1月1日以3500万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。取得投资时B公司净资产的公允价值为65000万元。B公司5%的股权于2013年12月31日的公允价值为3700万元，计入其他综合收益的金额为200万元。

2014年2月1日，A公司又斥资40000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司与C公司不存在任何关联方关系。

2025年3月2日85

购买日B公司可辨认净资产公允价值为78000万元。B公司自2013年A公司取得投资后至2014年购买进一步股份前实现的留存收益为12000万元，其他综合收益增加1000万元，未进行利润分配。假定5%股份在购买日的公允价值为3900万元。

2025年3月2日861、个别报表借：长期股权投资43700贷：可供出售金融资产3700

银行存款40000

初始成本＝（3500+200）+40

000

＝43700（万元）2025年3月2日872、在合并财务报表中的处理（1）计算应加入损益的金额

=3900-3700=200

购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。借：长期股权投资200

贷：投资收益2002025年3月2日88

购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。借：其他综合收益200

贷：投资收益2002025年3月2日89（2）计算合并成本=3900+40000=43900（3）计算商誉商誉=43900-78000×55%=43900-42900=1000（4）合并抵销分录借：子公司所有者权益78000

商誉1000

贷：长期股权投资43900

少数股东权益351002025年3月2日90【例题】甲公司、乙公司2007年度和2008年度的有关交易或事项如下：

（1）2007年6月12日，经乙公司股东会同意，甲公司与乙公司的股东丙公司签订股权转让协议，有关资料如下：

①以经有资质的评估公司评估后的2007年6月20日乙公司经评估的资产价值为基础，甲公司以3800万元的价格取得乙公司15%的股权。

②该协议于6月26日分别经甲公司、丙公司股东会批准，7月1日，甲公司向丙公司支付了全部价款，并于当日办理了乙公司的股权变更手续。

③甲公司取得乙公司15%股权后，要求乙公司对其董事会进行改选。2007年7月1日，甲公司向乙公司派出一名董事。

2025年3月2日91④2007年7月1日，乙公司可辨认净资产公允价值为22000万元，除下列资产外，其他可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同：项目成本预计使用年限公允价值预计尚可使用年限固定资产20001032008无形资产12006180052025年3月2日92（2）2007年7至12月，乙公司实现净利润1200万元。除实现净利润外，乙公司于2007年8月购入某公司股票作为可供出售金融资产，实际成本为650万元，至2007年12月31日尚未出售，公允价值为950万元。

2008年1至6月，乙公司实现净利润1600万元，上年末持有的可供出售金融资产至6月30日未予出售，公允价值为910万元。

2025年3月2日93

（3）2008年5月10日，经乙公司股东同意，甲公司与乙公司的股东丁公司签订协议，购买丁公司持有的乙公司40%股权，2008年5月28日，该协议分别经甲公司、丁公司股东会批准。相关资料如下：

①甲公司以一宗土地使用权和一项交易性金融资产作为对价。20×8年7月1日，甲公司和丁公司办理完成了土地使用权人变更手续和交易性金融资产的变更登记手续。上述资产在20×8年7月1日的账面价值及公允价值如下（单位：万元）：2025年3月2日94项目历史成本累计摊销已计提减值准备公允价值土地使用80001000013000项目成本累计已确认公允价值变动收益公允价值交易性金融资产80020012002025年3月2日95②20×8年7月1日，甲公司对乙公司董事会进行改组。乙公司改组后董事会由9名董事组成，其中甲公司派出5名。乙公司章程规定，其财务和经营决策由董事会半数以上（含半数）成员通过即可付诸实施。

③20×8年7月1日，乙公司可辩认净资产公允价值为30000万元。原持有的15%股权在购买日的公允价值为4500万元。

（4）其他有关资料：

①本题不考虑所得税及其他因素影响。

②本题假定甲公司与乙公司、丙公司丁公司均不存在关联方关系。

③在甲公司取得对乙公司投资后，乙公司未曾分派现金股利。

④本题中甲公司、乙公司均按年度净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。

2025年3月2日96要求：

（1）就资料（1）与（2）所述的交易或事项：

①编制甲公司取得对乙公司长期股权投资的会计分录，判断该长期股权投资应采用的核算方法，并说明理由。

②计算甲公司对乙公司长期股权20×7年应确认的投资收益、该项长期股权投资20×7年12月31日的账面价值，并编制相关会计分录。

③计算甲公司对乙公司长期股权投资20×8年1至6月应确认的投资收益、该项长期股权投资20×8年6月30日的账面价值，并编制相关会计分录。

2025年3月2日97

（2）就资料（3）所述的交易或事项，编制甲公司取得乙公司40%长期股权投资并形成企业合并时的相关会计分录。

（3）说明甲公司在购买日编制合并财务报表时应如何处理。2025年3月2日98【答案】

（1）就资料（1）与（2）所述的交易或事项：

①编制甲公司取得对乙公司长期股权投资的会计分录，判断该长期股权投资应采用的核算方法，并说明理由。

长期股权投资应采用权益法核算，因为甲公司取得股权后，要求乙公司对其董事会进行改选，且向乙公司董事会派出一名董事，对乙公司应具有重大影响。2025年3月2日99分录为：

借：长期股权投资——成本3800

贷：银行存款3800

初始投资成本3800万元大于乙公司可辨认净资产公允价值为22000×15％＝3300万元，不需要调整长期股权投资账面价值

2025年3月2日100

②20×7年末：

乙公司调整后的净利润＝1200－（3200/8－2000/10）/2－（1800/5－1200/6）/2

＝1020（万元）甲公司20×7年应确认的投资收益

=1020×15%=153万元。

2025年3月2日101借：长期股权投资―损益调整153

贷：投资收益153

借：长期股权投资―其他权益变动（950－650）×15%＝45

贷：其他综合收益45

长期股权投资20×7年末的账面价值＝3800+153+45＝3998（万元）

2025年3月2日102③20×8年6月30日：

乙公司调整后的净利润＝1600－（3200/8－2000/10）/2－（1800/5－1200/6）/2＝1420（万元），甲公司20×8年1～6月应确认的投资收益=1420×15%=213万元。

借：长期股权投资――损益调整213

贷：投资收益213

借：其他综合收益[（910－950）×15％＝－6]6

贷：长期股权投资――其他权益变动6

长期股权投资20×8年6月30日的账面价值＝3998+213－6＝4205（万元）

2025年3月2日103（2）

借：长期股权投资14200（13000+1200）

累计摊销1000

公允价值变动损益200

贷：无形资产8000

营业外收入13000－7000＝6000

交易性金融资产――成本800

――公允价值变动

200

投资收益1200－800＝400

2025年3月2日104

购买日长期股权投资由权益法改为成本法，不需要进行追溯调整（按解释公告4）

长期股权投资初始成本

=3800+153+45+213-6+14200=18405

2025年3月2日105

（3）（1）计算应加入损益的金额

=4500-4205=295

购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。借：长期股权投资295

贷：投资收益2952025年3月2日106

购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益39万元，转为购买日所属当期投资收益。借：其他综合收益39

贷：投资收益392025年3月2日107（2）计算合并成本=4500+14200=18700（3）计算商誉商誉=18700-30000×55%=18700-16500=2200（4）合并抵销分录借：子公司所有者权益30000

商誉2200

贷：长期股权投资18700

少数股东权益13500【2014年】甲公司为生产加工企业，其在20×6年度发生了以下与股权投资相关的交易：（1）甲公司在若干年前参与设立了乙公司并持有其30%的股权，将乙公司作为联营企业，采用权益法核算。20×6年1月1日，甲公司自A公司（非关联方）购买了乙公司60%的股权并取得了控制权，购买对价为3000万元，发生与合并直接相关费用100万元，上述款项均以银行存款转账支付。2025年3月2日10820×6年1月1日，甲公司原持有对乙公司30%长期股权投资的账面价值为600万元（长期股权投资账面价值的调整全部为乙公司实现净利润，乙公司不存在其他综合收益及其他影响权益变动的因素）；当日乙公司净资产账面价值为2000万元，可辨认净资产公允价值为3000万元，乙公司100%股权的公允价值为5000万元，30%股权的公允价值为1500万元，60%股权的公允价值为3000万元。2025年3月2日109

（2）20×6年6月20日，乙公司股东大会批准20×5年度利润分配方案，提取盈余公积10万元，分配现金股利90万元，以未分配利润200万元转增股本。

本题中不考虑所得税等税费及其他相关因素。2025年3月2日110要求：

（1）根据资料（1），计算甲公司在进一步取得乙公司60%股权后，个别财务报表中对乙公司长期股权投资的账面价值，并编制相关会计分录；计算甲公司合并财务报表中与乙公司投资相关的商誉金额，计算该交易对甲公司合并财务报表损益的影响。

（2）根据资料（2），针对乙公司20×5年利润分配方案，说明甲公司个别财务报表中的相关会计处理，并编制相关会计分录。2025年3月2日111【答案】（1）甲公司个别财务报表中长期股权投资的账面价值＝600＋3000＝3600（万元）会计分录如下：借：长期股权投资3000

贷：银行存款3000借：管理费用100

贷：银行存款100甲公司合并财务报表中的商誉＝甲公司原持有股权的公允价值＋新增的投资成本－乙公司可辨认净资产公允价值的份额＝1500＋3000－3000×90%＝4500－2700＝1800（万元）该交易对甲公司合并财务报表的损益影响金额＝－100＋（1500－600）＝800（万元）2025年3月2日112

（2）自20×6年1月1日起，甲公司对乙公司持股90%并采用成本法核算。对乙公司宣告分配的现金股利按照应享有的份额确认投资收益，不区分是属于取得投资之前的利润还是取得投资之后的利润。

对乙公司提取盈余公积和以未分配利润转增股本，不属于分配现金股利或利润，甲公司不进行会计处理。

甲公司应确认的投资收益＝900×90%＝81（万元），会计分录如下：借：应收股利——乙公司81

贷：投资收益812025年3月2日1132025年3月2日114（四）反向购买的处理(449）

1、反向购买的含义

非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为收购方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为“反向购买”。2025年3月2日1152、企业合并成本的确定（449）

法律上的子公司（购买方）的企业合并成本

=向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值

假定法律上的子公司发行本企业普通股在合并后主体享有相同的股权比例2025年3月2日116【例题】A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1200万股普通股以取得B企业全部600万股普通股，A公司定向增发前的股本为1000万股。

A公司普通股的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。要求：确定该项合并中B企业的合并成本。2025年3月2日117解析：对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。2025年3月2日118

（1）合并后B企业原股东持有A公司的股权比例=1200／2200=54.55%

（2）假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有54.55%的股权比例则B企业应当发行的普通股股数

=600÷54.55%－600=500（万股）

(3)企业合并成本

=500×40=20000（万元）2025年3月2日1193、合并财务报表的编制（449）

反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表2025年3月2日120

（1）法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量

法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并合并报表的资产、负债

=法律上的子公司资产、负债的账面价值+法律上的母公司资产、负债的公允价值2025年3月2日121（2）合并财务报表中的留存收益和其他权益性余额

=法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额2025年3月2日122

（3）合并财务报表中的权益性工具（股本）的金额

=法律上子公司合并前发行在外的股份面值+假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额

但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。2025年3月2日123如上例：股本=600+500=1100

股数=1000+1200=22002025年3月2日124（4）合并差额的处理①企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉②企业合并成本小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。2025年3月2日125

（5）合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。2025年3月2日126

（6）法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。少数股东权益

=少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。

2025年3月2日127【例题】A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100％股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表所示。2025年3月2日128A公司及B企业合并前资产负债表（单位：万元）A公司B企业流动资产2,0003,000非流动资产14,00040,000资产总额16,00043,000流动负债8001,000非流动负债2002,000负债总额1,0003,0002025年3月2日129股本1,000600资本公积盈余公积4,00011,400未分配利润10,00028,000所有者权益总额15,00040,0002025年3月2日130其他资料：（1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1200万股普通股以取得B企业全部600万股普通股。（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。（3）20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高3000万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。2025年3月2日131

（5）假定B企业20×6年实现合并净利润1200万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润2300万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。要求：（1）确定该项合并中B企业的合并成本；（2）计算合并商誉；（3）编制合并日的合并资产负债表；（4）计算每股收益。2025年3月2日132

答案：对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。2025年3月2日133（1）确定该项合并中B企业的合并成本

①合并后B企业原股东持有A公司的股权比例

=1200／2200=54.55%

②假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有54.55%的股权比例则B企业应当发行的普通股股数

=600÷54.55%－600=500（万股）

③企业合并成本

=500×40=20000（万元）2025年3月2日134（2）计算合并商誉企业合并成本20000A公司可辨认资产、负债：流动资产2000非流动资产17000（14000+3000）流动负债（800）非流动负债（200）可辨认净资产公允价值18000商誉20002025年3月2日135（3）编制合并日的合并资产负债表；项目金额流动资产5,000非流动资产57,000商誉2,000资产总额64,000流动负债1,800非流动负债2,200负债总额4,0002025年3月2日136所有者权益：股本（2200万股普通股）1,100资本公积19,500盈余公积11,400未分配利润28,000所有者权益总额60,0002025年3月2日137

资本公积=500×40-500=19,500

合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。2025年3月2日138（五）被购买方的会计处理（453）

非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方l00%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。2025年3月2日139【例题】甲股份有限公司（本题下称“甲公司”）为上市公司，2007年至2009年企业合并、长期股权投资有关资料如下：

（1）2007年1月20日，甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司（非上市公司）60%股权的合同。合同规定：以丙公司2007年5月30日评估的可辨认净资产价值为基础，协商确定对丙公司60%股权的购买价格；合同经双方股东大会批准后生效。

购买丙公司60%股权时，甲公司与乙公司不存在关联方关系。

2025年3月2日140（2）购买丙公司60%股权的合同执行情况如下：

①2007年3月15日，甲公司和乙公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股权的合同。

②以丙公司2007年5月30日净资产评估值为基础，经调整后丙公司2007年6月30日的资产负债表各项目的数据如下：2025年3月2日141丙公司资产负债表

2007年6月30日单位：万元

项目账面价值公允价值资产：

货币资金

1400

1400存货

2000

2000应收账款

3800

3800固定资产

2400

4800无形资产

1600

2400资产合计

11200

14400负债和股东权益：

短期借款

800

8002025年3