会计实务：巧选获利年度尽享税收优惠政策

巧选获利年度尽享税收优惠政策最近，国家税务总局和财政部联合下发了《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）。该文件第一条第二款规定：“我国境内新办软件生产企业经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。”对上述国家出台的鼓励政策，许多新办软件企业觉得有盼头，希望充分利用国家的税收政策扶持达到企业的快速发展的目的。但因为许多企业对政策运用不够灵活，导致了有税收优惠而无法享受的情况发生。案例吉祥有限公司是2008年5月1日新办的企业，主营范围为计算机硬软件的开发、生产、销售，其自主研发的多彩图像采集控制软件，同时获得当地信息产业厅软件产品登记证。并于2008年进入获利年度，企业应纳税所得额为20万元，当年按正常的25%税率缴纳了企业所得税。公司2009年~2013年弥补以前年度亏损前的应纳税所得额为－300万元、－200万元、－100万元、0万元和600万元。2011年1月（2010年上报资料的认定），企业被批准成为软件企业（同年因企业符合《高新技术企业认定管理办法》（国科发火〔2008〕172号）文件的规定，经企业申请被国家有关部门评为高新技术行业。同时根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十八条规定：“国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。”企业适用15%的税率，公司预计2014年~2018年的应纳税所得额为3000万元/年。折现率为10%。吉祥公司的纳税情况分析如下：2008年，吉祥公司是新办企业，但无税收优惠，公司应纳企业所得税为5万元。2009年度企业应纳税所得额为－300万元，企业所得税为0万元。2010年度企业被同时认定为软件企业和高新技术企业。据《关于企业所得税若干优惠政策的通知》第一条第二款规定，吉祥公司的获利年度为2008年，2008年进入了两免三减半的时期，2008年与2009年为两免时期，2010年～2012年为减半年度。据《中华人民共和国企业所得税法》的相关规定，享受高新技术企业优惠的企业所得税税率为15%。吉祥公司2011年～2018年适用企业所得税税率为15%。2010年度企业应纳税所得额为－200万元，企业所得税为0万元。2011年度企业应纳税所得额为－100万元，企业所得税为0万元。2012年度企业应纳税所得额为0万元，企业所得税为0万元。2013年度企业应纳税所得额为0万元，企业所得税为0万元。2014年~2018年度每年企业应纳税所得额为3000万元，企业所得税为450万元。吉祥公司2008年~2018年企业所得税流出的现值（基准点2008年1月1日）为967万元。综上所述，吉祥公司自2008年~2012年应该享受两免三减半期间未享受一分钱的税收优惠。产生上述情况的原因如下，先要准确把握三个基本的概念：开始获利年度是企业开始生产经营后的第一个有应纳税所得额的年度；享受减免税起始时间应从企业开始生产经营后第一个有应纳税所得额的年度起，享受相关企业所得税减免优惠政策；资质认定时间是企业由认定机构颁发资质证书后，认定机构据以确认资质的上报资料所属年度确认。由于软件企业的认定有较严格的条件限制，一般的软件企业不可能在成立之时就申请到软件企业的资格，而未进行纳税筹划的企业往往在资质认定时间之前已进入开始获利年度且开始计算减免税起始时间，但企业因未认定资质却不能享受税收优惠。企业实际上享受优惠的时间仅为进行获利年度后的5年，扣除获利年度到资质认定前的年度内的范围内。这样未经过筹划的软件企业享受的两免三减半的税收优惠是不完全的。筹划我们可以对吉祥公司纳税筹划前的经营活动作出一些假设：2009年2月发生的自有房屋装修款25万元，未达到房产原值的50%；2013年的12月一笔赊销销售收入70万元，相应的成本为40万元。2014年1月1日企业购入一台研究开发设备，单位价值在3000万元，根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十二条规定：“企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。”和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十八条规定：“采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。”企业按允许其采取双倍余额递减法（5年）实行加速折旧，2014年~2018年的折旧额依次为1200万元、720万元、432万元、324万元、324万元。方案一：对费用与收入进行调整。1．房屋装修提前到2008年进行，经过调整后的2008年亏损金额为－5万元；2．2009年~2012年的应纳税所得额为－275万元、－200万元、－100万元、0万元；3．2013年的12月一笔赊销销售收入70万元，相应的成本为40万元，相应的应纳税所得额为30万元（可以合同中约定的收款时间为次年1月，相应地2013年的企业所得税税前所得为570万元），弥补以前年度亏损后应纳税所得额为－10万元。4．2014年的应纳税所得额为3020万元。5．2015年~2018年的应纳税所得额为3000万元/年。如此进行费用与收入的纳税调整后，吉祥公司的开始获利年度应该为2014年度。吉祥公司2014年~2015年免企业所得税；2016年~2018年年应纳企业所得税为225万元/年。吉祥公司2008年~2018年企业所得税流出的现值（基准点2008年1月1日）为261万元。方案二：在方案一的基础上，吉祥公司对设备折旧方法由余额递减法改为平均年限法，年均折旧600万元（为简化分析，不考虑残值，按年均摊）。如此调整后，吉祥公司2014年的应纳税所得额为3620万元（3020＋1200－600），2015年~2018年的应纳税所得额依次为3120万元、2832万元、2724万元和2724万元。吉祥公司2014年~2015年免企业所得税；2016年~2018年应纳企业所得税依次为212万元、204万元和204万元。吉祥公司2008年~2018年企业所得税流出的现值（基准点2008年1月1日）为240万元。在固定资产折旧政策运用中，常见的规律是，在免减税期内应尽量减少折旧；在正常纳税期内应尽量增加折旧获得资金的时间价值。企业的纳税筹划人员理解这一点后，就不会在免减税期运用《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十八条的加速折旧法而要用年限平均法来有效减轻税负了。结果显示，方案一较未进行纳税筹划时节税706万元（967－261）；方案二较方案一节税21万元（261－240）。综上所述，我们可得出软件企业和高新技术企业的纳税筹划点：一是尽量推迟获利年度。方法有三，加大前期费用、推迟确认收入和进行业务分拆，将前期盈利项目由关联企业经营。也就是至少要等到企业获得资质认证后才能进入获利年度，以便充分享受两免三减半的税收优惠。二是在企业的优惠期内固定资产的平均年限法优于加速折旧法，而不能因企业获