会计经验：分支机构注销固定资产的税务处理

分支机构注销固定资产的税务处理分支机构注销固定资产的税务处理

分支机构在注销时，其固定资产（本文只包括动产固定资产，下同）的税务处理与非分支机构的纳税人有相同的方面，但分支机构也有其特殊之处，我们在处理时应注意其区别。

分支机构注销时固定资产处理应分不同情况进行税务处理：

一、固定资产是分支机构购进，且发票等开具的是分支机构的名头

这种情况下，分支机构注销时可以选择将该资产对外销售，或者销售给总公司，或者对已经无法使用或已到报废期限的固定资产做报废处理，如以上都不可行，应将固定资产移送至总公司。

1、销售使用过的固定资产

在增值税上的处理

与其他纳税人相同，分支机构的销售使用过的固定资产，也应区分不同情况按照适用税率或征收率简易征收增值税。

根据《国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号，以下简称9号文件）规定：

一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。

小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。

《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第1号）规定：

一、纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产。

二、增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。

这两种情形可按简易办法依4%征收率减半征收增值税。

（注：以上文件中的按简易办法依4%征收率减半征收增值税，根据现行文件的规定，均修改为按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税。）

《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第90号）：纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。

因此，分支机构如属于符合条件的一般纳税人销售使用过的固定资产可以按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，不符合条件的需按照适用税率征收增值税；分支机构如属于小规模纳税人销售使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。

简易征收的计算公式为：应纳税额=含税销售额/（1+3%）x2%

在企业所得税上，分支机构销售固定资产应计入营业外收支进行处理。

2、报废固定资产

在企业所得税上，报废固定资产，应按照《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称25号公告）的规定进行申报扣除：

25号公告第九条规定，企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失应以清单申报的方式向税务机关申报扣除。也就是说，除此之外的固定资产报废，应进行专项申报。

分支机构固定资产报废税前扣除的特殊规定：

25号公告第十一条规定：

（一）总机构及其分支机构发生的资产损失，除应按专项申报和清单申报的有关规定，各自向当地主管税务机关申报外，各分支机构同时还应上报总机构；

（二）总机构对各分支机构上报的资产损失，除税务机关另有规定外，应以清单申报的形式向当地主管税务机关进行申报；

（三）总机构将跨地区分支机构所属资产捆绑打包转让所发生的资产损失，由总机构向当地主管税务机关进行专项申报。

因此，分支机构固定资产报废，除向当地主管税务机关申报外，还应同时上报总公司，由总公司以清单申报的形式向总公司当地主管税务机关进行申报。这是分支机构资产损失税前扣除与其他纳税人的不同之处。之所以这样要求，可能是考虑到总分机构企业所得税需汇总纳税，因此总机构税务机关需要掌握分支机构的情况。

在增值税上，如果符合因管理不善造成的固定资产非正常损失的情况，应将其抵扣的进项税转出。

根据《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）第五条规定，纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条（一）至（三）项所列情形的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=固定资产净值x适用税率

其中，《增值税暂行条例》第十条第（二）项为非正常损失的购进货物及相关的应税劳务，《增值税实施细则》将非正常损失界定为因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。因此，如果符合上述不得抵扣的情况，应按照固定资产净值x适用税率计算固定资产不得抵扣的进项税。当然，如果该固定资产在取得时并未抵扣进项税，则不需转出。

3、向总公司移送

因为分支机构无法人资格，没有股东，也没有实收资本，其投入资金均由总公司拨款形成，因此，在上述途径均无法成立的情况下，应将其移送至总公司。

在增值税上，因总分支机构属于不同的增值税纳税人，因此应按照无偿赠送视同销售进行增值税的处理。

企业所得税上，根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函【2008】828号）文件规定，

将资产在总机构及其分支机构之间转移，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。

因此，分支机构将固定资产移送至总公司，在企业所得税上不需视同销售确认收入。

二、固定资产是总公司购进，且发票等开具的是总公司的名头

这种情况，一般是总公司购进固定资产，然后划拨给分支机构使用。一般来讲，分支机构在注销时，向主管税务机关出示固定资产的原始发票等资料，证明其由总公司购入，则不需要视同销售计算增值税及企业所得税。

可能有的朋友会问，这样会不会牵扯到总分机构移送视同销售增值税的问题？笔者认为不会，根据《增值税实施细则》第四条视同销售行为第（三）项的规定，设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外

根据《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发〔1998〕137号）规定，

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条视同销售货物行为的第（三）项所称的用于销售，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：

一、向购货方开具发票；

二、向购货方收取货款。

分支机构在接受和移送固定资产时，如为了使用而不是销售，在增值税上不视同销售。

值得注意的是，这里所述的移送与上述移送有所区别，由于固定资产本身由总公司原始取得，因此从分支机构移送回总公司时，在增值税与企业所得税上不需视同销售处理。前文所述则是由分公司原始取得，因此其移送回总公司应视同销售进行税务处理。

企业所得税上，如上文所述，总分机构之间移送资产，不视同销售确认收入。

因此，固定资产是总公司购进，且发票等开具的是总公司的名头，分支机构可以直接将固定资产划拨给总公司，不需进行企业所得税与增值税的处理。

总结：综上，分支机构注销时的固定资产税务处理既有共性之处，又有特殊之处。首先应区分固定资产是由总公司还是分支机构原始取得，如由总公司原始取得则一般在企业所得税以及增值税上不需税务处理；如由分支机构原始取得，应区分销售、报废、移送三种情况进行处理，同时应注意总分机