第5章生产经营环节的税收筹划4(生产经营方式的选择)

第五节生产经营方式的选择

中山大学岭南学院龙朝晖1一、产销规模的确定与税收产销规模确定关键在于企业获利能力和变现能力。利用量本利分析法测算保本销售量，寻找盈亏平衡点。量本利分析是管理会计的重要基础。2

量本利分析：假定产销量一致，将成本划分为固定成本和变动成本，根据成本、业务量、利润三者关系进行预测和决策的方法。

计算公式：利润＝[（单位产品售价－单位变动成本）×产品销售量

]－固定成本总额3前提：

1、产销量能够一致；

2、成本不含所给出的税金。

税收成本性分析：

税收是企业成本构成部分，计税依据不同，可分别归入变动成本和固定成本。4

消费税=应税销售额×税率，与收入总数量正比例变动，归入变动成本；房产税应纳税额=计税房产余值×1.2%税额（余值不发生变化）不受

-业务量的增减变动影响而固定不变，可以归入固定成本。

5广东ABC公司拟推出的新电子灭蚊器，售价55元/台，单位变动成本32元/台。公司为一般纳税人，增值税税率为17%，

固定成本为150万元。当市场销量达到多少时能实现盈亏平衡？若预测市场销量能达到120000台

-的情况下企业能实现多少盈利？

【案例5-13】：6解析：

增值税随业务量增减呈正比例变化，因此可归入变动成本。根据０利润计算出盈亏平衡的市场销量：利润＝[55－32－55×17%/（1+17%）]×销售量－1500000=0经计算，盈亏临界状态市场销量99943台。7结论：

如销量达不到99943台，

该方案不可取。若忽略税收变动成本影响，

利润=（55－32）×99943－1500000

=798689（元），

看起来有盈利，则会得出错误结论。8若市场销量为120000台：

利润=[55－32－55÷（1+17%）×17%]

×120000－1500000=301025.64（元）ABC投产可获利301025.64元，方案可取。

预测结果：9【案例5-14】：甲企业产品售价为25元/台，变动成本为15元/台（含税收变动成本），

固定成本总额为15万元。企业主管部门要求税后利润

-按15万元上缴并以此考核，以市场销售为目标进行分析。10分析如下：假定所得税税率为25%，首先将税后利润转换为税前利润目标，

税前利润=税后利润÷（1－所得税税率）

=15÷(1－25%)=20万元11解出利润目标的销售量：这20万元为最低目标利润：200000=[（25－15）×销售量]－150000销售量=（150000+200000）÷（25－15）=35000（台）12结论：若市场销量预测大于35000台时，企业才能完成上级考核目标；

否则，企业完不成考核目标。13【案例5-15】：

某企业产品售价25元/台，单位产品变动成本15元/台（含税收变动成本）。企业应纳房产税5万元，年折旧7万元，以市场销量为目标，进行市场决策分析。14先计算一下利润为0的年市场销量，也即损益临界点。

利润=[（25－15）×年销售量]－70000－50000=0年销售量=（70000＋500000）÷（25－15）=12000台。企业年纳房产税不随业务量增减而变动，可归入固定成本。

15企业策划：若市场年销量预测值大于12000台，企业方能获利，投产方案才可取。否则，方案不可取。16市场决策筹划：将各种所缴税款分别

-归入固定成本和变动成本，量本利分析与税收筹划结合。17

二、产品定价选择与税收筹划产品的售价并非越高越好，须根据税负等合理选择。18某房地产开发商共开发20000m2

-的普通居民住宅，其成本费用：地价款600元/m2，开发成本1000元/m2，开发费用90元/m2，利息总支出350万元。【案例5-16】：19公司三种售价方案：方案一：3200元/m2，方案二：3000元/m2，方案三：2800元/m2，该公司应选那一种方案？20已知营业税税率为5%，城建税税率7%，教育费附加3%。经计算，在各方案下，房地产开发商的

-各项费用支出、增值额、增值率及

-应给土地增值税、最终收益见表5-8：21表5-8房地产开发商的税负及收益表

方案总销售收入地价开发成本开发费用利息支出税金（总收入×5.5%）一640012002000180350352二600012002000180350330三56001200200018035030822表5-8房地产开发商的税负及收益表方案其他扣除增值额增值率土地增值税总收益一640167835.54%503.41174.6二640130027.66%390910三64092219.71%092223土地增值税四级超率累进税率表级数增值额与扣除项目金额的比率税率速算扣除系数1不超过50%的部分3002超过50%至100%的部分4053超过100%至200%的部分50154超过200%的部分603524

第一方案收益最大，

但与第二方案和第三方案相比：

只增200多万元，且价格定得过高，可能会使购买需求急剧下降，不是很理想。方案选择：25方案选择：第二方案和第三方案相比：明显第三方案好，不仅价格便宜，可尽早销售变现，而且收益更好。因而选择第三方案。26三、生产经营方式选择的筹划委托加工、自行生产、来料加工等

-经营方式选择会影响企业的税收成本。27委托加工是指

-委托方提供原料及主要材料，

受托方按照委托方的要求

-制造货物并收取加工费的业务。自行生产是指企业自行采购原材料，自行生产销售的业务方式。28来料加工

-是加工贸易中的一种贸易方式，它一般由外商提供

-一定的原材料、半成品、零部件、

-元器材（必要时也提供技术设备），由我方加工企业

-根据外商的要求进行加工装配，

-成品交外商销售，我方收取加工费。29【案例5-17】：广东美雅服装公司，

主导服装开发、生产、销售，以品牌“魅力”经营为核心。它拥有大型的生产基地和

-先进的自动化生产设备与技术，产品款式新颖，面料、工艺精美。30税收管理：该公司年销售额超过100万元，并且会计核算健全，被认定为一般纳税人。31天资时装厂是美雅服装的老客户，

因慕名美雅新颖的服装设计而

-经常委托其加工或生产服装。

另外，天资为小规模纳税人。

最近天资需要某款式服装10000件，

既可采取经销，也可来料加工。美雅客户：32服装布料可由天资提供，

也可向其他单位购买。

目前布料市价125000元；

服装的单价为每件21元（不含税）；经销方式：33天资是小规模纳税人，只能提供按6%代开的专用发票，美雅从东方时装厂购进布料取得

-进项7500（125000×6%）元。

来料加工：天资提供布料，每件加工费8.5元。经测算：美雅电费、燃料等可抵扣进项3200元。34筹划思路与方法：

两个方面算账：一是进销差价的角度，税费相同的情况下，选择毛利大的经营方式。毛利指销售额减去原材料成本的差额，或来料加工的加工费收入。35二是从税负角度考虑若毛利相同的情况下，如经销时接受原料能取得专用发票，能抵扣进项税，且应纳税额小于来料加工时应纳税额，则宜选择经销生产方式。反之，应选择来料加工方式。36具体营销过程有三种情况：方案一，经销毛利等于加工费。方案二，经销毛利大于加工费。方案三，经销毛利小于加工费。371．方案一，经销毛利等于加工费其一，向小规模纳税人购买原料。经销方式：销售额减去原材料成本的差额：（10000×21－125000）＝85000元应纳增值税额：（10000×21×17%－125000×6%－3200）＝25000元38来料加工：

加工费收入＝10000×8.5＝85000元应纳增值税额

＝（10000×8.5×17%－3200）＝11250元。经销与来料加工毛利一样（未考虑进料时占用资金的利息），39但税收负担增加：（25000－11250）＝13750元美雅相应增加城建税和教育费附加

-共计1375元，二者合计15125元。美雅若经销要多支出现金15125元。结论：采取来料加工比经销更划算。

40其二，美雅向一般纳税人采购原料。

经销方式，收入85000元，应纳增值税=

（10000×21×17%－125000×17%－3200）=11250元。来料加工，收入85000元，应纳增值税=（10000×8.5×17%－3200）=11250元。41结论：如美雅向其他一般纳税人采购原料，经销和来料加工方式经营效果一样的。42

2．方案二，经销毛利大于加工费如每个服装件加工费为7.5元其一，美雅向小规模纳税人购买原料

经销方式同方案一：销售毛利

=（10000×21－125000）＝85000元应纳增值税额

=（10000×21×17%－125000×6%－3200）＝25000元432．方案二，经销毛利大于加工费

其一，美雅向小规模纳税人购买原料

来料加工：

加工费收入＝1000×7.5＝75000元应纳增值税额＝（10000×7.5×17%－3200）＝9550元。44但税收负担增加：（25000－9550）=15450元；相应增加城建税和附加共计1545元，二者合计16995元，要多支出6995元。方案比较：经销比来料加工毛利多：（85000－75000）=10000元；45结论：采取来料加工比经销更加划算。如进销差价增加至消化掉税收因素则变化。46经销收入仍为85000元应纳增值税额为：（10000×21×17%－125000×17%－3200）=11250元。2．方案二，经销毛利大于加工费

其二，美雅向一般纳税人采购原料47在来料加工方式下，加工费收入：（10000×7.5）=75000元，应纳增值税额：（10000×7.5×17%－3200）=9550元。

2．方案二，经销毛利大于加工费

其二，美雅向一般纳税人采购原料48比较：

经销比加工多获毛利10000元，但经销比加工税收负担多：

（11250－9550）=1700元，城建税和附加共计170元，二者合计1870元。

经销方式美雅要多取得现金（10000－1870）＝8130元。49结论：美雅向一般纳税人采购原料，且在经销毛利大于加工费的情况下，经销更划算。

503、方案三，经销毛利小于加工费如每个服装件的加工费为9.5元：

其一，美雅向小规模～购买原料

同方案一，经销收入＝85000元，应纳增值税额＝25000元。513、方案三，经销毛利小于加工费

其一，美雅向小规模～购买原料

来料加工：加工费收入（10000×9.5）＝95000元，应纳增值税：

（10000×9.5×17%－3200）＝12950元。

52比较：经销比来料加工方式毛利少：（85000－95000）＝－10000元；但税收负担多：（25000－12950）＝12050元，城建税和附加共计1205元，合计13255元。经销方式美雅要多支出现金23255元。结论：来料加工比经销更加划算。

53经销方式，收入为85000元，应纳增值税额为11250元。在来料加工方式下，加工费收入：（10000×9.5）＝95000元应纳增值税额为：（10000×9.5×17%－3200）＝12950元。

3、方案三，经销毛利小于加工费

其二，美雅向一般纳税人采购原料。54加工比经销多获毛利10000元，但税收负担却多了：（12950－11250）＝1700元，城建税和教育费附加共计170元，二者合计1870元。加工方式美雅要多取得现金8130元。比较：55表5-9经销与来料加工的税负比较经销毛利与加工费的大小向一般纳税人采购原料向小规模纳税人采购原料前者等于后者效果一样来料加工更划算前者大于后者经销方式更划算来料加工更划算前者小于后者来料加工更划算来料加工更划算56上述三种情况均未考虑

-进料时占用资金的利息因素，

但这是一种机会成本。如进料所用资金有很高的投资报酬率时，

更应采用来料加工方式。

机会成本：57四.出口退税与经营方式的选择

(一)出口退税的范围与条件

1.一般条件

（1）属于增值税、消费税征收范围的产品，所退是增值税和消费税;（2）必须报关离境;（3）必须在财务上做出口销售处理（捐赠、展品、样品不予退税）;（4）必须已经收汇。582.不符合上述条件，但特准退税的产品有：

（1）外轮供应公司销售给外轮、

-远洋货轮和海员的产品；

（2）对外修理、修配业务中

-所使用的零配件和原材料；59（3）对外承包工程公司国内购买

-用于对外承包项目的货物，

出境后凭承包单位出具的

-购货发票、报关单办理退税；（4）利用国际或外国贷款，采用国际招标由国内企业中标

-销售的机电产品、建筑材料。603.生产环节已经免征，

出口实行”未征不退”产品（1）来料加工、来料装配的复出口产品；（2）外资企业出口的产品；（3）避孕药品和用具、古旧图书；61（4）军需工厂销售给军队系统的出口产品；（5）军工系统出口的产品；（6）卷烟;（7）国家规定的其他免税货物。624.国家限制出口或

-为调节企业利润水平不退税

（1）出口的原油；

（2）援外出口产品；

（3）国家禁止出口的产品；63（4）对钻石加工企业用国产或进口原钻石-加工钻石直接出口或销给外贸企业出口；

（5）齐鲁、扬子、大庆

-三大乙烯工程产品;

（6）个人在国内购买、

-自带出境商品暂不退税。64

(二)出口退税的管理方式

1.“免、抵、退”即出口企业兼营内销和出口货物，且其出口货物不能单独设账核算的，应先对出口货物免征出口环节增值税，然后对内销货物计算销项税额

-并扣除当期进项税额后，对未抵扣完的进项税额再用公式

-计算出口货物的应退税额；652.“先征后退”出口企业将出口货物

-单独设立库存账和销售账记载的，出口企业不论外销还是内销

-先按增值税的规定纳税，然后按照出口退税的规定退税。66三.出口退税的计算方法1.“免、抵、退”计算方法(1)

免征出口环节增值税；(2)当期不予抵扣或退税的税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价

×（增值税税率-出口货物退税率）67(3)当期应纳税额

=当期内销的销项-

（当期进项-当期不予抵扣或退税的税额）

-上期未抵扣完进项68

(4)如当期应纳税额为负数,且企业出口占当期全部销售额50%以上的,对当期未抵扣完进项按公式计算应退税额:-注意有免税购进原材料时，免、抵、退税额和不予免、抵、退税额

-都要减去一个抵减项。69当出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税率>未抵扣完当期进项税额时，退税额=未抵扣完的当期进项税额；70当出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税率<未抵扣完的当期进项税额时,退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税率。712.”先征后退”计算方法当期应纳税额=当期内销销项+当期出口货物离岸价×外汇牌价×征税税率-当期全部进项当期应退税额=当期出口货物离岸价×外汇牌价×退税率72

3.“免、抵、退”与“先征后退”比较

“免、抵、退”实行按月审核、

按季退税、按年结算的办法，手续繁杂，退税速度缓慢，需要“三票二单”(增值税专用发票、出口发票、专用税票、报关单和外汇核销单)。73“先征后退”提供“一票二单”(出口发票、报关单和外汇核销单)，简化手续，成本低，缺点是出口企业要先缴税，再退税，占用了一部分资金。74

4.出口退税方式的选择(1)若出口货物进项税额较大，

应退税额也比较大，内销数量很小，应采用“先征后退”。因“先征后退”按月办理，

虽每月向税局缴纳出口收入增值税，同时可通过退税得到补偿。75“免、抵、退”是按季度进行退税的，且出口货物须占当期销售额50％以上。即使是退税，也是不充分的，这样长期占用了企业的资金。76(2)若进项税额较小,或内销比例较大时，选择“免、抵、退”方法比较有利。因可用出口免税后的出口货物进项税额

-来抵顶内销部分的销项税额。内销部分应纳税额减少或为0，

保证了企业资金不被长期占用。

77

某服装厂兼营内销与出口业务，且出口货物不能单独设账核算，该企业为增值税一般纳税人，2004年确定为按“免抵退”办理出口退税，2006年1月-3月该厂发生如下业务：[案例一]781.内销服装共计1120000元(不含税);2.出口服装按离岸价共计200000美元,已报关出口(汇率8.3);3.当期采购原材料100万元，进项17万元;4.上期未抵扣完的进项为16万元。退税率9%。请计算该厂的应纳税额和退税额。791.免征出口环节增值税;2.当期不予抵扣或退税的税额=200000×8.3×(17%-9%)=1328003.当期应纳税额=1120000×17%-(170000-132800)-160000=-6800804.出口销售额/总销售额的比例=[(200000×8.3)/(200000×8.3+1120000)]×100%=59.7%5.出口应退税额=200000×8.3×9%=149400>6800本期退6800元。81[案例二]某出口型生产企业采用进料加工方式

-为国外A公司加工化工品一批，进口保税料件价值500万元，加工完成后返销A公司售价900万元，加工该产品耗用国产料件的进项税额为10万元，该产品征税率17%，退税率13%。

实行“免抵退”出口退税管理办法。821.免抵退税额抵减项=500×13%=65

免抵退税额=900×13%-65=522.免抵退税不得免抵税的抵减项=500×(17%-13%)=2083免抵退税不得免抵税额=900×(17%-13%)-20=163.当期应纳税额=0-(10-16)=6万元采用进料加工