2025年中级会计职称中级会计实务重难点及典型例题

中级會计职称《中级會计实务》第拾五章重、难點及經典例題第15章所得税重點、难點讲解及經典例題

一、所得税核算的程序

二、资产、负债的计税基础

(一)资产的计税基础

资产的计税基础是指企业收回资产账面价值過程中，计算应纳税所得额時按照税法规定可以自应税經济利益中抵扣的金额。详细来讲：

初始确认時，资产的计税基础一般為获得成本；持续持有過程中，為资产获得成本減去此前期间按照税法规定已經税前扣除金额後的余额。资产项目计税基础1．固定资产账面价值＝实际成本－合计折旧(會计)－減值准备

计税基础＝实际成本－合计折旧(税法)产生差异的原因：折旧措施、折旧年限不一样产生的差异、计提減值准备产生的差异2．無形资产内部研究開发形成的無形资产(符合税法“三新”原则)账面价值＝实际成本－合计摊销(會计)－減值准备

计税基础＝实际成本×150%－合计摊销(税法)产生差异的原因：會计与税法摊销基数、摊销措施、摊销年限不一样产生的差异、计提減值准备产生的差异其他無形资产使用寿命有限的無形资产：账面价值＝实际成本－合计摊销(會计)－減值准备

使用寿命不确定的無形资产：账面价值＝实际成本－減值准备

计税基础＝实际成本－合计摊销(税法)产生差异的原因：摊销措施、摊销年限不一样产生的差异、计提減值准备产生的差异3．以公允价值计量的金融资产账面价值＝公允价值

计税基础＝实际成本4．投资性房地产成本模式与固定资产和無形资产相似公允价值模式账面价值＝公允价值

计税基础＝获得時的历史成本－投资性房地产合计折旧(或摊销)(税法)5．存货账面价值＝成本－存货跌价准备

计税基础＝成本(二)负债的计税基础【★單项选择題】

负债的计税基础是指负债的账面价值減去未来期间计算应纳税所得额時按照税法规定可予抵扣的金额。即：负债的计税基础＝账面价值－未来可税前列支的金额。负债项目税法规定计税基础1．估计负债有关支出实际发生時容許税前扣除计税基础＝0

◆举例：产品质量保证、亏损协议和重组义务等有关支出实际发生時不容許税前扣除计税基础＝账面价值

◆举例：债务担保等2．预收账款税法规定的收入确认時點与會计规定相似计税基础＝账面价值税法规定的收入确认時點与會计规定不一样计税基础＝03．应付职工薪酬一般状况下，计税基础＝账面价值

◆职工教育經费不超過工资薪金總额2.5%的部分准予扣除；超過部分准予結转後来纳税年度扣除，计税基础≠账面价值。4．其他负债一般状况下，计税基础＝账面价值

◆举例：因罚款、滞纳金等税法不容許税前扣除的费用形成的负债。【提醒】负债计税基础确实定关键是看税法规定後来期间能不能税前扣除，如不能税前扣除则计税基础等于账面价值。

【例題1·單项选择題】下列交易或事项中，其计税基础不等于账面价值的是()。

A．企业因销售商品提供售後服务等原因于當期确认了100萬元的估计负债，按照税法规定该费用应于实际发生時税前扣除

B．企业為关联方提供债务担保确认了估计负债1000萬元，按照税法规定该费用不容許税前扣除

C．企业當期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出合计1000萬元，尚未支付。按照税法规定的计税工资原则可以于當期扣除的部分為800萬元

D．税法规定的收入确认時點与會计准则一致，會计确认预收账款500萬元

【答案】A

【解析】选项A，计税基础＝账面价值－未来期间可予税前扣除的金额＝0；选项B，计税基础＝账面价值－未来期间可予税前扣除的金额0＝账面价值；选项C，计税基础＝账面价值－未来期间可予税前扣除的金额0＝账面价值；选项D，计税基础＝账面价值－未来期间可予税前扣除的金额0＝账面价值。

(三)特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础确实定

除企业在正常生产經营活動過程中获得的资产和负债以外，對于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础确实定应遵從税法规定，如企业合并過程中获得资产、负债计税基础确实定。

由于會计准则与税收法规對企业合并的划分原则不一样，处理原则不一样，某些状况下，會导致企业合并中获得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础之间产生差异。三、临時性差异【★多选題】

临時性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不一样产生的差额。类型详细规定(一)应纳税临時性差异概念是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额時，将导致产生应税金额的临時性差异(目前不纳税，後来期间应纳税)产生原因(1)资产账面价值不小于其计税基础产生应纳税临時性差异

◆举例：以公允价值计量的资产公允价值上升、會计计提的折旧不不小于税法计提的折旧

(2)负债账面价值不不小于其计税基础产生应纳税临時性差异

◆举例：以公允价值计量的负债公允价值下降(二)可抵扣临時性差异概念是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额時，将导致产生可抵扣金额的临時性差异(目前纳税，後来期间可抵税)产生原因(1)资产账面价值不不小于其计税基础产生可抵扣临時性差异

◆举例：资产计提減值、研发支出加计扣除、以公允价值计量的资产公允价值下降

(2)负债账面价值不小于其计税基础产生可抵扣临時性差异

◆举例：实际发生時可以税前扣除的估计负债(三)特殊项目不符合资产、负债确实认条件而未体現為资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定可以确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成临時性差异。

◆举例：按照税法规定可以結转後明年度的未弥补亏损及税款抵減，视同可抵扣临時性差异

◆举例：企业发生的超過税法规定限额的广告费和业务宣传费等，超過部分准予在後来纳税年度結转扣除，视同可抵扣临時性差异【提醒】临時性差异是核算递延所得税的基础，要注意掌握。四、递延所得税负债和递延所得税资产确实认与计量

(一)递延所得税负债确实认和计量项目详细规定1．递延所得税负债

确实认除规定不可确认的状况外，应纳税临時性差异均应确认為递延所得税负债，其對应科目有如下几种状况：

(1)對应所得税费用：交易或事项发生時影响到會计利润或应纳税所得额；

(2)對应资本公积—其他资本公积：与直接计入所有者权益的交易或事项有关的；

(3)调整商誉或营业外收入：企业合并中资产、负债账面价值和计税基础不一致产生的。不确认递延所得税负债的状况(1)商誉的初始确认；

◆商誉自身产生的临時性差异不确认递延所得税负债，不一样于合并中资产、负债形成应纳税临時性差异确认递延所得税负债對应调整商誉

(2)除企业合并以外的其他交易或事项中，假如该交易或事项发生時既不影响會计利润，一也不影响应纳税所得额；

(3)与子企业、联营企业、合营企业投资等有关的应纳税临時性差异同步满足如下两個条件：一是投资企业可以控制临時性差异转回的時间；二是该临時性差异在可预見的未来很也許不會转回。

◆满足可以控制临時性差异转回時间的条件一般是通過与其他投资者签订协议等，到达可以控制被投资單位利润分派政策等状况2．递延所得税负债

的计量递延所得税负债＝应纳税临時性差异×转同期间合用的所得税税率

◆在我国，除享有优惠政策的状况以外，企业合用的所得税税率在不一样年度之间一般不會发生变化

◆递延所得税负债确实认不规定折現【例題2·單项选择題】A企业為上市企业，所得税采用资产负债表债务法核算，所得税税率為25%。A企业于12月31曰分别购入价值800萬元的X设备一台和价值600萬元的Y设备一台，均于當曰到达预定可使用状态。對于X设备，會计上采用直线法计提折旧，估计使用年限5年，估计净残值為50萬元，在计税時按照税法规定采用双倍余额递減法计提折旧，折旧年限和净残值与會计规定相似。對于Y设备，會计上采用直线法计提折旧，估计使用年限5年，無残值，因该设备常年处在强震動、高腐蚀状态，税法规定容許采用缩短折旧年限的措施计提折旧，该企业在计税時按3年计提折旧，折旧措施和净残值与會计规定相似。则A企业应确认的递延所得税负债為()萬元。

A．42.5

B．20

C．62.5

D．250

【答案】C

【解析】X设备的账面价值＝800－(800－50)/5＝650(萬元)，计税基础＝800－800×2/5＝480(萬元)，产生应纳税临時性差异＝650－480＝170(萬元)，应确认的递延所得税负债＝170×25%＝42.5(萬元)。

Y设备的账面价值＝600－600/5＝480(萬元)，计税基础＝600－600/3＝400(萬元)，产生应纳税临時性差异＝480－400＝80(萬元)，应确认的递延所得税负债＝80×25%＝20(萬元)。

因此，A企业应确认的递延所得税负债＝42.5＋20＝62＝5(萬元)。

(二)递延所得税资产确实认和计量项目详细规定1．递延所得税

资产确实认一般原则可抵扣临時性差异在未来期间可以获得足够的应纳税所得额用以抵扣该可抵扣临時性差异的，应以很也許获得用来抵扣可抵扣临時性差异的应纳税所得额為限确认递延所得税资产，對应科目的选用原则同递延所得税负债应注意的問題(1)递延所得税资产确实认应以很也許获得用来抵扣可抵扣临時性差异的应纳税所得额為限

◆因無法获得足够的应纳税所得额而未确认有关的递延所得税资产的。应在會计报表附注中進行披露

(2)對与联营企业、合营企业的投资有关的可抵扣临時性差异，同步满足下列条件的，应确认有关的递延所得税资产：一是临時性差异在可预見的未来很也許转回；二是未来很也許获得用来抵扣可抵扣临時性差异的应纳税所得额。

(3)可以結转後明年度的未弥补亏损和税款抵減，应视同可抵扣临時性差异处理

◆确认递延所得税资产的同步減少所得税费用不确认递延

所得税资产

的特殊状况企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生時既不影响會计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不一样，产生可抵扣临時性差异的，准则中规定在交易或事项发生時不确认對应的递延所得税资产

◆經典事例：内部研究開发形成無形资产2．递延所得税

资产的计量合用税率的

确定递延所得税资产＝未来可转回的可抵扣临時性差异×转回期间合用的所得税税率

◆递延所得税资产确实认不予折現递延所得税资产的減值假如未来期间很也許無法获得足够的应纳税所得额用以运用递延所得税资产的利益，应當減记递延所得税资产的账面价值(与确认時处理相反)

◆減记的递延所得税资产包括的經济利益可以实現的，应對应恢复递延所得税资产的账面价值(与确认時处理一致)【提醒】内部研究開发形成因無形资产的加计扣除产生的临時性差异不确认递延所得税资产，不過由于無形资产摊销措施、減值等原因产生的临時性差异，對应的递延所得税需要确认。

【举例】企业自行研发一项無形资产，會计上计入無形资产的价值為100萬元，税法规定，按照该無形资产成本的150%作為计算未来期间摊销额的基础。

初始入账時無形资产的账面价值為100萬元，计税基础為150萬元，账面价值不不小于计税基础，产生的可抵扣临時性差异不确认有关临時性差异的所得税影响。

【例題3·多选題】在不考虑其他影响原因的状况下，企业发生的下列交易或事项中，期末也許會引起递延所得税资产增長的有()。

A．本期计提固定资产減值准备

B．本期转回存货跌价准备

C．企业购入交易性金融资产，當期期末公允价值不不小于其初始确认金额

D．实际发生产品售後保修费用，冲減已计提的估计负债

【答案】AC

【解析】不考虑其他原因的状况下，选项AC一般會引起资产账面价值不不小于其计税基础，從而产生可抵扣临時性差异，并引起递延所得税资产的增長；选项B，转回存货跌价准备會使资产账面价值恢复，從而转回可抵扣临時性差异，并引起递延所得税资产的減少；选项D，实际发生产品售後保修费用，冲減已计提的估计负债，從而转回可抵扣临時性差异，會引起递延所得税资产的減少。

(三)合用税率变化對已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响项目详细规定处理原则因税收法规的变化，导致企业在某一會计期间合用的所得税税率发生变化的，企业应對已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率進行重新计量详细核算除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，有关的调整金额应计入所有者权益以外，其他状况下产生的调整金额应确认為税率变化當期的所得税费用(或收益)借：递延所得税资产(或贷方)

所得税费用(倒挤，也許在贷方)

资本公积—其他资本公积(与计入所有者权益项目有关的发生额，或贷方)

贷：递延所得税负债(或借方)【提醒】存在税率变化時怎样计算递延所得税发生额：

(1)计算递延所得税发生额，最常规、实用的措施是通過“期末余额－期初余额＝发生额”来计算，存在税率变動的状况下也不例外。

(2)存在税率变動的状况下，计算递延所得税发生额的另一种措施是分别计算税率变動的影响和本期新增临時性差异對递延所得税的影响。這种措施合用的范围较小，一般只有在能單独算出本期临時性差异增長额、期初临時性差异未发生变動的状况下才合用。

【举例】某企业1月1曰购入可供发售金融资产，买价為240萬元，12月31曰公允价值為260萬元，企业當年合用的所得税税率為33%，确认递延所得税负债6.6(20×33%)萬元。末公允价值為300萬元，根据颁布的企业所得税法，從1月1曰起该企业合用的所得税税率变更為25%，规定计算當年递延所得税负债的发生额。

措施1：递延所得税负债发生额＝(300－240)×25%(期末余额)－6.6(期初余额)＝8.4(萬元)；

措施2：递延所得税负债发生额＝(300－260)(本期临時性差异)×25%－6.6/33%×(33%－25%)＝8.4(萬元)。五、所得税费用确实认与计量

(一)所得税费用确实认与计量项目详细内容1．所得税费用的构成當期所得税和递延所得税费用(或收益)2．當期所得税(税法规定)计算當期所得税(应交所得税)＝应纳税所得额×當期合用税率

其中，应纳税所得额＝會计利润＋纳税调整增長额－纳税调整減少额會计处理借：所得税费用—當期所得税费用

贷：应交税费—应交所得税3．递延所得税费用(或收益)计算递延所得税费用(或收益)＝當期递延所得税负债的增長＋當期递延所得税资产的減少－當期递延所得税负债的減少－當期递延所得税资产的增長

◆递延所得税费用(或收益)不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税费用影响會计处理借：所得税费用(费用)

资本公积—其他资本公积

贷：递延所得税负债

递延所得税资产借：递延所得税负债

递延所得税资产

贷：所得税费用(收益)

资本公积—其他资本公积4．所得税费用计算所得税费用＝當期所得税＋递延所得税费用－递延所得税收益【提醒】所得税费用的核算

【例題4·單项选择題】M企业实現利润總额700萬元，合用的所得税税率為25%，當年接到环境保护部门的告知，支付罚款9萬元，业务招待费超支14萬元。国债利息收入28萬元，年初“估计负债—产品质量担保费”余额為30萬元。當年提取产品质量担保费20萬元，实际发生产品质量担保费8萬元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额時不容許税前扣除，与产品售後服务有关的费用在实际发生時容許税前扣除。M企业所得税费用為()萬元。

A．179.75

B．176.75

C．173.75

D．175.75

【答案】C

【解析】估计负债的年初账面余额為30萬元，计税基础為0，形成可抵扣临時性差异30萬元；年末账面余额＝30＋20－8＝42(萬元)，计税基础為0，形成可抵扣临時性差异42萬元；递延所得税资产借方发生额＝42×25%－30×25%＝3(萬元)；应交所得税＝(700＋9＋14－28＋20－8)×25%＝176.75(萬元)；所得税费用＝176.75－3＝173.75(萬元)。

(二)合并财务报表中因抵消未实現内部交易损益产生的递延所得税

合并报表账面价值＝個别报表上账面价值－未实現内部交易损益＋個别报表上计提的減值(以未实現内部交易损益為限)合并报表计税基础＝個别报表上的计税基础。

個别报表上递延所得税余额与合并报表上递延所得税余额之间的差额，即為合并报表上应确认的递延所得税金额。

◆在合并资产负债表中应确认递延所得税资产和递延所得税负债，同步调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并有关的递延所得税除外。

【例題5·單项选择題】甲企业拥有乙企业80%的表决权资本，。甲企业向乙企业销售A产品l00台，每台售价5萬元，价款已收存银行。A产品每台成本3萬元，未计提存货跌价准备。，乙企业從甲企业购入的A产品對外售出40台，其他部分形成期末存货。末，乙企业進行存货检查時发現，因市价下跌，库存A产品的可变現净值下降至280萬元。则合并报表上应确认的递延所得税资产為()萬元。

A．20

B．35

C．25

D．30

【答案】C

【解析】期末留存存货