企业合并与合并财务报表课件：企业合并

1

企业合并

与

合并财务报表2企业合并

企业合并的含义和分类购买法（非同一控制）权益结合法（同一控制）两种方法的比较企业合并涉及的所得税3第一节

企业合并的含义和分类

4一、企业合并的动因从宏观经济角度可以收到的效果从微观经济角度可以为企业带来的好处

5二、企业合并的含义

“企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。”（一）企业合并的实质是获得控制权

（二）所合并的企业必须构成业务（三）交易或事项发生后引起报告主体发生变化三、企业合并范围的排除

企业合并不涉及以下事项（见教材）

6企业合并分类控制主体法律形式同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并吸收合并新设合并控股合并四、7合并性质购买合并权益结合合并涉及行业横向合并纵向合并混合合并8第二节企业合并的购买法

一、购买法的含义和特点购买法确定取得净资产的公允价值确定和分配合并成本；确认商誉或损益直接相关费用和间接费用均计入当期损益购买日只编制合并资产负债表被购买方合并前留存收益不计入购买日合并留存收益期末合并损益仅含被购买方合并后实现额9二、购买法的会计处理原则（一）购买方的认定

采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得另一方或多方控制权的一方（拥有或实质拥有半数以上表决权股份）。企业合并中一方取得了对另一方的实质控制权，则取得控制权的一方为购买方。

1.合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的

2.某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但符合下列条件之一的（见教材）

3.在某些情况下，如果仍然难以确定企业合并中的购买方，还可以结合以下因素具体判断（见教材）

10（二）购买日的确定

确定购买日也是采用购买法核算的企业合并的重要前提。从理论上讲，购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期，也可以说是被购买方的净资产或经营决策等显著影响被投资方回报的相关活动的控制权实质上转移给购买方的时点。同时满足以下条件时，通常可认为实现了控制权的转移，作为购买日（见教材）分步实现的企业合并，其购买日应为按照有关标准判断购买方最终取得对被购买方控制权的日期（见教材）

11（三）企业合并成本地计量1.合并成本的构成（1）一次交易实现的非同一控制下的企业合并

12合并成本放弃的货币及非货币性资产的公允价值

发生或承担的负债的公允价值

发行的权益性工具在交易日的公允价值

约定的或有对价在购买日的公允价值

13（2）企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：①在个别财务报表中的处理②在合并财务报表中的处理（3）以下两项费用不能计入合并成本（见教材）可见，合并成本是购买方为取得对被购买方控制权所付出的代价，包括支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等的公允价值。142.合并对价公允价值的确定非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等的公允价值确定（见教材）3.在计算合并成本时应注意的问题（见教材）

【例1-6】合并成本＝45000＋25000×(1＋8%)＋20000×(1＋8%)＝45000＋23150＋17150＝85300（万元）未确认融资费用=90000-85300=4700万元)第一年确认的融资费用=（85300－45000）×8%=3224(万元)第二年确认的融资费用=4700-3224=1476（万元）-1-2152011年1月1日：借:长期股权投资853000000未确认融资费用47000000贷:长期应付款9000000002011年12月31日:借:长期应付款25000000贷:银行存款25000000借:投资收益（财务费用）

32240000贷:未确认融资费用3224000016〔例1-7〕如果一次付款，但承诺如果合并后利润增长20%，则追加付款2000万元。判断很可能利润增长20%以上，符合确认预计负债条件。则：（1）作预计负债处理合并成本＝90000+2000＝92000（万元）预计负债＝2000（万元）借：长期股权投资920000000

贷：银行存款900000000

预计负债20000000（2）未来发生与否对合并成本的调整17（四）取得可辨认各项资产、负债和或有负债公允价值的确定1.确认资产、负债的条件（见教材）2.公允价值的计量方法（见教材）（五）合并成本分配和商誉或损益的确认

1.将取得的可辨认资产和负债调整为公允价值

2.合并成本与取得的被购买方净资产公允价值的差额处理

（1）合并成本大于取得的净资产公允价值的差额确认为商誉。（2）合并成本小于取得的净资产公允价值的差额计入合并当期的损益（营业外收入）吸收合并和新设合并－账簿和个别报表上确认控股合并－合并报表上列示18三、通过一次交易实现企业合并的会计处理（一）购买方的会计处理

1.吸收合并和新设合并（1）以货币性资产为对价取得被购买方净资产【例1-1】①计算合并成本：合并成本＝734（万元）②确认合并商誉：合并商誉＝734-(1120-396)＝10（万元）③编制与企业合并相关的会计分录：A.借:管理费用65000

贷:银行存款65000

19B.借:银行存款400000

应收账款1000000

原材料900000

生产成本400000

库存商品1400000

固定资产6700000

无形资产400000

商誉100000

贷:短期借款2200000

应付账款260000

长期借款1000000

长期应付款500000

银行存款734000020

【例1-2】①计算合并成本：合并成本＝596（万元）②确认营业外收入营业外收入＝596-(1120-396)＝－128（万元）③编制如下会计分录：A.借:管理费用43000

贷:银行存款4300021B.借:银行存款400000

应收账款1000000

原材料900000

生产成本400000

库存商品1400000

固定资产6700000

无形资产400000

贷:短期借款2200000

应付账款260000

长期借款1000000

长期应付款500000

营业外收入1280000

银行存款596000022（2）以非货币性资产为对价取得被购买方净资产【例1-4】①计算合并成本：合并成本＝800（万元）②确认商誉：合并商誉＝800-(1120-396)＝76（万元）③计入当期损益的合并对价公允价值与其账面价值的差额＝800-700=100（万元）④编制如下会计分录：A.借:管理费用65000

贷:银行存款6500023B.借:银行存款400000

应收账款1000000

原材料90000

生产成本400000

库存商品1400000

固定资产6700000

无形资产400000

商誉760000

贷:短期借款2200000

应付账款260000

长期借款1000000

长期应付款500000

无形资产7000000

营业外收入

100000024（3）以发行权益证券为对价取得被购买方净资产【例1-5】①计算合并成本：合并成本＝600×1.5=900（万元）②确认商誉：合并商誉＝900-(1120-396)＝176（万元）③编制如下会计分录A.借:管理费用65000

资本公积—股本溢价（资本溢价）20000

贷:银行存款8500025

B.借:银行存款400000

应收账款1000000

原材料900000

生产成本400000

库存商品1400000

固定资产6700000

无形资产400000

商誉

1760000

贷:短期借款2200000

应付账款260000

长期借款1000000

长期应付款500000

股本

6000000

资本公积

3000000262.控股合并方式下购买方的会计处理在控股合并情况下，由于被购买方仍保留法人资格，购买方仅确认长期股权投资的初始投资成本，不将被购买方的资产、负债和所有者权益并入购买方相应科目；购买方在账簿和个别财务报表上不将购买日合并成本与取得的被购买方净资产公允价值的差额确认为的商誉或损益，而是由购买方作为母公司在编制的购买日合并财务报表中确认商誉或损益；

27〔例1-1〕首先，编制购买日企业合并的会计分录：借:长期股权投资7340000

管理费用65000

贷:银行存款7405000其次，在购买日合并财务报表中将子公司资产、负债的账面价值调整为公允价值，并确认商誉10万元，同时将母司对子公司投资与拥有的子公司净资产公允价值予以抵销。编制如下调整分录和抵销分录：

①借：固定资产700000

无形资产100000

长期应付款100000

贷：应收账款200000

存货300000

资本公积40000028

②借：实收资本（股本）5000000

资本公积1200000

（800000+400000）盈余公积600000

未分配利润440000

商誉100000

贷：长期股权投资7340000

如果购买方取得被购买方部分股权实现企业合并，在购买日合并财务报表中确认的商誉金额，会因采用不同的合并理论而有区别，本章下述例题予以阐述。29〔例1-2〕首先，编制购买日企业合并会计分录：借：长期股权投资5960000

管理费用43000

贷:银行存款6003000其次，编制调整分录见【例1-1】，抵销分录如下：借：实收资本（股本）5000000

资本公积1200000

盈余公积600000

未分配利润440000

贷：长期股权投资5960000

营业外收入

1280000

在以后年度编制合并财务报表时，调增期初未分配利润128万元，30〔例1-3〕首先，编制购买日企业合并会计分录：借：长期股权投资7240000

管理费用43000

贷:银行存款7283000其次，在编制合并财务报表时：借：实收资本（股本）5000000

资本公积1200000

盈余公积600000

未分配利润440000贷：长期股权投资724000031【例1-4】首先，编制购买日企业合并会计分录：借：长期股权投资8000000

管理费用65000

贷：无形资产7000000

营业外收入1000000

银行存款65000其次，在购买日合并财务报表中将子公司资产、负债的账面价值调整为公允价值，并确认商誉76万元，同时将母公司对子公司投资与拥有的子公司净资产公允价值予以抵销。32〔例1-5〕首先，编制购买日企业合并会计分录：A.借:长期股权投资9000000（6000000×1.5）贷:股本6000000

资本公积—股本溢价3000000B.借:管理费用65000

资本公积—股本溢价20000

贷:银行存款85000其次，在购买日合并财务报表中将子公司资产、负债的账面价值调整为公允价值，确认商誉176万元，同时将母公司对子公司投资与拥有的子公司净资产公允价值予以抵销。33（二）被购买方的会计处理

1.吸收合并和新设合并

清查、评估、结束旧账

2.控股合并无需调整账面价值。除非：

（1）全资子公司，可以按公允价值调整；（2）美国“下推会计”方法。34四、通过多次交易分步实现企业合并的会计处理（一）个别财务报表具体会计处理原则如下（见教材）（二）在合并财务报表具体会计处理原则如下（见教材）【例1-11】（1）购买方A公司在个别财务报表中的处理①2010年1月1日，支付购买价款借：长期股权投资3500000

贷：银行存款3500000

35②2010年12月31日，按权益法确认投资收益和其他综合收益借：长期股权投资1800000

贷：投资收益1200000

资本公积-其他资本公积600000③2011年1月1日，以银行存款1800万元，进一步取得B公司60％的股权，从而获得了控制权借：长期股权投资18000000

贷：银行存款18000000A公司购买日的长期股权投资初始投资成本为2330万元。36（2）A公司在购买日合并财务报表中的处理①计算合并成本购买日B公司可辨认净资产公允价值=500+500+160+740=1900（万元）购买日前取得的20%股权的公允价值=1900×20%=380（万元）合并成本=380+1800=2180（万元）②计算应计入当期投资收益的金额计入当期投资收益的金额=380-（350+180）=-150（万元）借：投资收益1500000贷：长期股权投资150000037③将子公司净资产账面价值调整为公允价值借：固定资产1000000

无形资产4000000

贷：资本公积5000000④计算在购买日合并财务报表中体现的商誉在母公司理论下合并财务报表中体现的商誉

=2180-1900×80%=660（万元）编制抵销分录，在合并财务报表中确认商誉：借：实收资本（股本）5000000

资本公积5000000

盈余公积1600000

未分配利润7400000

商誉6600000

贷：长期股权投资21800000

非控制性权益3800000

（少数股东权益）38在实体理论下合并财务报表中体现的商誉=母公司商誉+非控股股东（少数股东）商誉=660+（2180÷80%×20%-1900×20%）=660+165=825（万元）或=660÷80%=825（万元）编制抵销分录，在合并财务报表中确认商誉：借：实收资本（股本）5000000

资本公积5000000

盈余公积1600000

未分配利润7400000

商誉8250000

贷：长期股权投资21800000

非控制性权益5450000

（少数股东权益）39五、企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整

（一）购买日后12个月内对有关价值的调整【例1-12】该项机器设备在购买日的公允价值=65（万元）调增的该项机器设备价值=65-50=15（万元）调减的商誉价值=15（万元）分别调增的2010年的累计折旧、折旧费用

=15÷5÷12×2=0.5（万元）40调整分录如下：借：固定资产150000

利润分配-未分配利润5000

贷：商誉150000

累计折旧5000借：盈余公积500

贷：利润分配-未分配利润500甲公司除了调整相关账簿记录外，还应调整财务报表的相关项目（见教材）41（二）超过规定期限后的价值调整【例1-13】编制如下会计分录予以更正：借：固定资产150000

以前年度损益调整5000

贷：商誉

150000

累计折旧5000

借：利润分配-未分配利润5000

贷：以前年度损益调整5000

借：盈余公积500

贷：利润分配-未分配利润500

甲公司除了调整相关账簿记录外，也调整财务报表的相关项目。42

（三）在企业合并中，购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，但在购买日不符合递延所得税资产的确认条件的，不应予以确认。

1.购买日后12个月内，如果取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经存在

2.如果购买日后超过12个月、或在购买日不存在相关情况但购买日以后开始出现新的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现43【例1-14】借：递延所得税资产（600×25％）1500000

贷：商誉1500000

如果原确认的商誉为100万元，则：借：递延所得税资产（600×25％）1500000

贷：商誉1000000

所得税费用50000044

本例中如果超过12个月，或在购买日不存在相关情况但购买日以后开始出现新的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现，预计能产生足够的应纳税所得额，确认递延所得税资产，则：借：递延所得税资产（600×25％）1500000

贷：所得税费用150000045第三节

企业合并的权益结合法

一、权益结合法的含义和特点权益结合法取得净资产按账面价值计量取得账面价值与支付合并对价账面价值差额调整资本公积、留存收益直接相关费用和间接费用均计入当期损益合并日编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表合并前被合并方留存收益计入合并日合并留存收益合并日合并损益含被合并方当期合并前实现损益46二、权益结合法的会计处理原则（一）合并方的确定认定合并方的原则和方法与前述购买方相同。

（二）合并日的确定合并日确定的条件与前述购买日相同。（三）合并方在合并中取得的被合并方资产、负债的计量

1.合并方在合并中取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债；

2.合并方在合并中取得的被合并方的资产、负债应按在被合并方的原账面价值计量

47（四）合并方支付的合并对价的计量

不论是货币性资产、非货币性资产，还是承担的负债，均按其账面价值计量。合并对价为发行权益性证券的，按权益性证券的面值计量合并对价

（五）合并费用的处理

合并费用计入当期损益。不含发行债券、发行权益性证券支付手续费、佣金等。（六）取得资产账面价值与支付合并对价的差额处理不作为资产处置损益，不计入合并当期损益，也不确认商誉。应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。48（七）被合并方在合并前实现的留存收益的处理

在传统理论的权益结合法下，要求合并日之前被合并方的留存收益计入合并方合并日的留存收益。

为此，需要将合并方的资本公积部分或全部调整为享有的被合并方的留存收益。1.合并方账面资本公积（股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。2.合并方账面资本公积（股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分应以合并方资本公积（股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。49

我国2011年12月开始发布的《企业会计准则解释第5号》对同一控制下企业合并采用的权益结合法修订如下：（1）在同一控制下的企业合并中，应视同合并后形成的报告主体（合并方）自合并日开始对被合并方实施控制；（2）合并方编制合并日和合并当期的合并财务报表时，合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按账面价值计量，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润；（3）合并利润表应合并被合并方从合并日开始实现的净利润；合并现金流量表应当合并被合并方从合并日开始形成的现金流量。（4）合并方在编制合并当期期末的比较报表时，不应将合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果和现金流量等并入前期合并财务报表。50三、权益结合法的会计处理（一）吸收合并合并方的会计处理

合并方在合并日主要涉及以下3方面的会计处理：（1）将取得的被合并方的资产、负债按调整（前述可能涉及的统一会计政策等三项调整）后的原账面价值并入合并方的相应资产、负债项目；（2）确认取得净资产的入账价值与所支付的合并对价的差额，调整所有者权益；（3）编制合并日个别财务报表

511.以发行权益性证券方式进行吸收合并【例1-15】M公司在记录与N公司合并时所确认的股本和股本溢价如下:

股本=1×550=550（万元）股本溢价=684-550=134（万元）

M公司编制的合并会计分录如下:

52① 借:银行存款400000

应收账款1200000

原材料1000000

生产成本500000

库存商品1500000

固定资产8100000

无形资产300000

贷:短期借款2200000

应付账款260000

长期借款1000000

长期应付款600000

累计折旧2100000

股本5500000

资本公积-股本溢价1340000

53② 借:管理费用400000

贷:银行存款400000

按照传统理论的权益结合法还应结转被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分：③借：资本公积1040000

贷：盈余公积600000

利润分配－未分配利润44000054【例1-16】股本=1×660=660（万元）股本溢价=684-660=24（万元）

M公司编制的合并会计分录如下:① 借:银行存款400000

应收账款1200000

原材料1000000

生产成本500000

库存商品1500000

固定资产8100000

无形资产300000

贷:短期借款2200000

应付账款260000

长期借款1000000

长期应付款600000

累计折旧2100000

股本6600000

资本公积-股本溢价240000

55② 借:管理费用400000

贷:银行存款400000

按照传统理论的权益结合法还应结转被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分：③借：资本公积（640000+240000）880000

贷：盈余公积507700

（880000÷1040000×600000）利润分配－未分配利润372300

（880000÷1040000×440000）56【例1-17】股本=1×880=880（万元）冲减的合并方资本公积和留存收益合计金额

=880-684=196（万元）冲减的合并方资本公积=64（万元）冲减的合并方盈余公积=196-64=132（万元）（合并方盈余公积余额为200万元）M公司编制的合并会计分录如下:57① 借:银行存款400000

应收账款1200000

原材料1000000

生产成本500000

库存商品1500000

固定资产8100000

无形资产300000

资本公积-股本溢价640000

盈余公积1320000

贷:短期借款2200000

应付账款260000

长期借款1000000

长期应付款600000

累计折旧2100000

股本880000058② 借:管理费用400000

贷:银行存款400000

本例中，先将合并方的资本公积（股本溢价）总额64万元冲减为零，不足冲减的部分，又相应冲减了合并方的盈余公积132万元，因此，在传统理论的权益结合法下，被合并方合并前实现的留存收益也不再予以结转。

592.以支付现金、非现金资产方式进行吸收合并【例1-18】

确认的资本公积=684-600=84（万元）

M公司编制的合并会计分录如下:① 借:银行存款400000

应收账款1200000

原材料1000000

生产成本500000

库存商品1500000

固定资产8100000

无形资产300000

贷:短期借款2200000

应付账款260000

长期借款1000000

长期应付款600000

累计折旧2100000

库存商品6000000

资本公积-股本溢价84000060② 借:管理费用400000

贷:银行存款400000

按照传统理论的权益结合法还应结转被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分：③借：资本公积1040000

贷：盈余公积600000

利润分配－未分配利润440000

3.吸收合并的合并日财务报表的编制61

按照税法规定，新设合并需要对参与合并各方进行资产评估，按评估确认的公允价值计量资产、负债和净资产，不适用权益结合法。

（二）控股合并合并方的会计处理合并方在合并日主要涉及以下两方面的会计处理：

1.对企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量

2.编制合并日合并财务报表

62【例1-19】

M公司编制的合并会计分录如下:（与合并相关费用的会计分录见例1-15）借:长期股权投资6840000

贷:股本5500000

资本公积134000063

采用理论的权益结合法，在合并日合并工作底稿中，应编制如下调整分录和抵销分录：借：资本公积1040000

贷：盈余公积600000

未分配利润440000借：股本5000000

资本公积800000

盈余公积600000

未分配利润440000

贷：长期股权投资6840000

采用修订的权益结合法，在合并日合并工作底稿中，无需编制调整分录，只编制母公司长期股权投资与子公司所有者权益各项目的抵销分录即可

64【例1-20】借:长期股权投资6840000

贷:股本6600000

资本公积240000采用传统理论的权益结合法在合并工作底稿中：借：资本公积（640000+240000）880000

贷：盈余公积507700

（880000÷1040000×600000）未分配利润372300

（880000÷1040000×440000）抵销分录略65【例1-21】

M公司编制的合并会计分录如下:借:长期股权投资6840000

资本公积640000

盈余公积1320000

贷:股本8800000

抵销分录略【例1-22】借:长期股权投资6840000

贷:库存商品6000000

资本公积840000采用传统理论的权益结合法，在合并日合并工作底稿中应编制的调整分录如下（抵销分录见例1-19）：借：资本公积1040000

贷：盈余公积600000

未分配利润44000066第四节购买法与权益结合法的比较与选择方法差异合并商誉或损益的确认当年实现利润的合并留存收益的合并合并对价的计量合并费用的处理可比报表表的编制资产负债计量标准（属性）67理论差异可否按公允价值计量对当期和以后各期合并效益影响对资产负债成本费用所得税的影响对留存收益和利润分配的影响合并实质（购买行为、权益结合）68经济影响差异对以后各期收益的影响对以后各期费用的影响对以后各期损益的影响对合并当期的影响69适用条件差异购买法转让资产承担负债非同一控制下的企业合并权益结合法发行权益证券表决权股份高合并前后股东持股比例不变两年后才能处置资产同一控制下的企业合并70

第五节企业合并涉及的所得税企业合并涉及的所得税主要有两个方面：其一是，企业合并作为一种资产转让交易，应交纳的所得税；其二是，企业合并完成后，合并方确认的取得资产、负债的账面价值与其计税基础的差异应当确认相关的递延所得税。

71一、企业合并交易的所得税（一）一般性税务处理的原则股权收购和企业合并交易，除符合适用特殊性税务处理规定的以外，均按以下一般性税务处理规定进行处理：

1.股权收购交易被收购方应确认股权转让所得或损失；收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础；确定被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

2.企业合并交易

合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

72（二）特殊性税务处理的原则

1.采用特殊税务处理的条件股权收购、企业合并同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定（见教材）

2.特殊税务处理的规定

（1）股权收购收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

73（2）企业合并企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；可由合并企业弥补的被合并企业亏损；被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

74

可见：选择股权收购和企业合并交易的一般税务处理，被收购方应确认股权转让所得或损失，计算缴纳交易所得税，被合并方应按清算进行所得税处理；

选择股权收购和企业合并的特殊税务处理，被收购方和被合并方对其非股权支付应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，计算缴纳交易所得税。75〔例1-23〕甲公司股权支付额＝360×3=1080（万元）股权支付额占交易总额的比例＝1080÷（1080+20）＝98.18%＞85%因此，适用企业重组的特殊税务处理，乙公司应就这项资产转让的非股权支付额确认相应的资产转让所得或损失，计算交易当期应缴纳的所得税。乙公司股东取得的非股权支付对应的转让所得=（被转让资产的公允价值一被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）=（1100-800）×（20÷1100）=5.454545（万元）。乙公司股东应缴纳的企业合并交易所得税=5.454545×25%=1.363636（万元)乙公司编制的企业合并交易所得税会计分录如下：借：所得税费用13636.36贷：应交税费-应交所得税13636.3676可由甲公司弥补的乙公司亏损的限额=乙公司净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率=1100×5%=55（万元）乙公司上年亏损200万元，甲公司可以税前弥补55万元，其余税后弥补。2009年甲公司税后利润＝800×（1-25%）＋55×25%

＝600+13.75=613.75（万元）2010年甲公司税后利润＝900×（1-25%）＝675（万元）甲公司接受乙公司的资产和负债的计税基础，以乙公司的原有计税基础确定。资产为2000万元，负债为1000万元。

77[例1-24]①B公司股权支付额＝2000×2=4000（万元）股权支付额占交易总额的比例＝4000÷（4000+400）＝90.91%＞85%B公司购买A公司持有的C公司股权为80%＞75%假设还同时符合规定的五个条件。因此，适用企业重组的特殊税务处理。

78②B公司（收购企业）的会计处理：借：长期股权投资-C公司44000000

贷：实收资本(股本)20000000

资本公积20000000

银行存款4000000本例若为同一控制下的企业合并，且B公司原股本溢价300万元、盈余公积200万元，则：借：长期股权投资-C公司20000000

资本公积3000000

盈余公积1000000

贷：实收资本（股本）20000000

银行存款400000079③A公司（被收购企业）的会计处理：借：长期股权投资—B公司40000000银行存款4000000贷：长期股权投资-C公司20000000

投资收益24000000A公司非股权支付额对应的转让所得=（被转让资产的公允价值一被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）=（4400-2000）×（400÷4400）=218.181818（万元）。A公司确认投资收益2400万元，其中仅非股权支付额对应的资产转让所得218.181818万元需要交纳所得税。80如果A公司单独交纳企业重组所得税，则：应交企业重组所得税=218.181818×25%=54.5454（万元）借：所得税费用545454

贷：应交税费-应交所得税545454如果A公司与经营业务一并缴纳企业重组所得税，且股权转让所得全部计入当期所得，则应调减当期应纳税所得额2181.818182（2400-218.181818）万元。A公司取得B公司股权的计税基础应在B公司原有计税基础2000万元基础上调整。调整后的B公司股权的计税基础=2000-400+218.181818=1818.181818（万元）81应纳税暂时性差异=资产的账面价值为4000万元-计税基础为1818.181818=2181.818182（万元）递延所得税负债=2181.818182×25%=545.454546（元）借：所得税费用5454545.46

贷：递延所得税负债5454545.46C公司仅股东发生变更，只需将“实收资本（或股本）”账户的股权结构作相应调整即可，无需做会计处理和纳税调整。82[例1-25]A公司与B公司为非同一控制下的企业，2010年12月，双方签订《股权转让协议》，A公司将持有的C公司80%的股权转让给B公司，交易价格4400万元。B公司首先向A公司定向增发股票1000万股，每股面值1元，发行价格2元；其次以商品支付购买价款，商品的公允价值为1000万元，增值税税率为17%，账面价值为800万元，A公司仍作为库存商品入账；其余1230万元以银行存款支付。A公司持有的C公司长期股权投资账面价值为2000万元，计税基础为2000万元，公允价值为4400万元。①B公司股权支付额＝1000×2=2000（万元）股权支付额占交易总额的比例＝2000÷（2000+1170+1230）＝45.45%＜85%因此，适用企业重组的一般税务处理。

83②B公司（收购企业）的会计处理：借：长期股权投资-C公司44000000贷：实收资本（股本）10000000

资本公积10000000主营业务收入10000000应交税费-应交增值税（销项税额）1700000银行存款12300000借：主营业务成本8000000

贷：库存商品8000000B公司应对非货币性资产交换做视同销