第八章成本分析

本章内容第八章成本分析成本分析的程序和方法全部产品生产成本表分析主要产品单位成本表分析成本报表的综合分析课程结构学习目标掌握成本分析的一般方法和程序掌握全部商品产品成本计划完成情况分析、可比产品成本降低计划完成情况分析、主要产品单位成本分析、各种费用报表的分析，以及成本效益分析的方法第一节成本报表概述内容(1)成本报表的作用(2)成本报表的种类(3)成本报表的特点(4)成本报表编制方法概述第一节成本分析的程序和方法成本分析（costanalysis）利用成本核算及其他有关资料，分析成本水平与构成的变动情况，研究影响成本升降的各种因素及其变动原因，寻找降低成本的途径，为编制成本计划和制定经营决策提供重要依据

内容(1)成本分析的一般程序(2)成本分析的基本方法一、成本分析的一般程序1.广泛收集资料，全面掌握情况2.从总体分析入手，深入进行因素和项目分析3.结合实际情况，查明各种因素变动原因4.以全面、发展的观点对企业成本工作进行评价5.编写成本分析报告

二、成本分析的基本方法

比较分析法比率分析法连环替代法比较分析法是将分析期的实际数同某些选定的基准数进行对比来揭示实际数与基准数之间的差异，借以了解成本管理中的成绩和问题的一种分析方法1.比较分析法（1）纵向比较法

纵向比较法是将企业本期的实际成本与同期的历史成本或历史最好水平进行对比，观察企业成本指标的变动情况，了解企业生产经营工作的改进情况

（2）横向比较法横向比较法是将企业本期的实际成本与国内外同行业其他企业的成本进行对比，以检查企业与竞争对手的差距，推进企业改进生产经营管理水平

（3）差异分析法差异分析法是将实际成本与计划成本或定额成本进行对比，分析成本计划或定额的完成情况

2.比率分析法比率分析法是指通过计算和对比经济指标的比率进行数量分析的一种方法趋势比率分析相关比率分析结构比率分析（1）趋势比率分析趋势比率分析是将几个时期的同类指标进行对比，借以揭示增减变动趋势的一种分析方法发展速度增长速度

发展速度等于报告期指标数值除以基期指标数值，按不同要求有定基发展速度和环比发展速度两种

增长速度等于增长量除以基期指标数值，或等于发展速度减去100％

即将某一时期的数额固定为基期数额计算的趋势比率公式如下：①定基发展速度即将每一比较期的前期数额确定为基期数额计算的趋势比率公式如下：②环比发展速度（2）相关比率分析

在实际工作中，由于企业规模不同等原因，单纯对比销售收入或利润等绝对数的多少，不能说明各个企业经济效益好坏，但如果计算成本与销售收入或利润相比相对数，就可以反映各企业经济效益的好坏相关比率分析法是计算两个性质不同而又相关的指标的比率进行数量分析的方法意义：（3）结构比率分析如：

构成产品生产成本的各个成本项目（直接材料、直接人工、制造费用）与产品生产成本比较，计算占总成本的比重；制造费用各个项目与制造费用总额比较等构成比率分析法主要是通过计算某项经济指标的各个组成部分占总体的比重来分析其内容构成的变化因素分析法又称连环替代法，）是依据分析指标与其影响因素之间的关系，按照一定的程序和方法，确定各因素对分析指标差异影响程度的一种技术方法3.因素分析法“连锁（环）替代法”是最常见的一种因素分析法，其运算是建立在比较分析法的基础上，以组成综合性指标的各影响因素的实际值，按一定顺序地替换各项因素的基数，来测定各因素对综合性指标的影响程度的技术方法

确定经济指标对比差异，即确定分析对象分析对象=实际数-标准数根据影响经济指标的分析因素之间的内在联系，建立反映经济因素与经济指标之间的内在联系的分析模型各个因素之间既可以为相乘关系，也可以为相除关系连锁（环）替代法的计算的一般程序如下：以计划数或上期数为基础，计算综合指标，作为基数按照一定的顺序，用各因素的实际数逐个替代基数，每次替代后，实际数就被保留下来每次替代后，都要按规定计算出一个新的结果，将新的结果与前一次计算的结果进行比较，两个数的差额即为该因素变动对分析指标的影响值最后汇总各个因素变动差异，检查是否和总差异（分析对象）一致指标构成因素的相关性

即确定构成经济指标的各个因素与经济指标之间客观上存在着因果关系，或者说，组成经济指标的各个因素能够反映经济指标差异的内在原因计算程序的连环性所谓连环是指替换因素要顺序依次进行，不能间隔地替换因素替换顺序的规定性

原则：先替换数量因素后替换质量因素；先替换实物量因素，后替换价值量因素；先替换主要因素，后替换非主要因素计算结果的假定性采用因素分析法的前提条件是，分析某一个因素变动对经济指标的影响，是假定在其他因素不变的情况下进行的

某企业2012年原材料费用实际为5610元，计划为5400元，实际比计划增加了210元，其原料消耗情况如下表所示例单位计划数实际数差异产量件

100102+2单位产品原材料消耗公斤

9

10+1材料单价元

6

5.5

-0.5原材料费用总额元54005610+210原材料费用=产量×单耗×材料价格现分析如下：分析对象：+210元分析模型：原材料费用=产量×单耗×材料价格计划指标：100×9×6=5400替代：（1）102×9×6=5508

（2）102×10×6=6120

（3）102×10×5.5=5610→+108→+612→-510合计+210由产量增加使原材料费用增加108元，由于单耗提高使原材料费用实际比计划增加612元，由于材料价格下降，使实际比计划下降510元，因此全部因素影响为108+612-510=210元分析结果：第二节全部产品生产成本表分析内容(1)全部产品生产成本表计划完成情况的分析(2)可比产品成本降低计划的完成情况分析全部产品生产成本分析，主要是根据全部产品生产成本表所反映的内容，针对成本计划完成情况的分析，具体包括对全部产品成本、可比产品成本、制造费用等计划完成情况进行总体分析与评价

一、全部产品生产成本表计划完成情况的分析1.按产品种类分析全部产品成本计划完成情况①将成本计划中的产品计划总成本换算成按实际产量、计划单位成本计算的总成本②再同成本报表中的产品实际总成本进行对比

分析思路：说明：为了进行成本因素的比较，产量均采用实际产量计算

某企业2015年12月编制的产品成本计划完成情况分析表（按产品品种）如下表例本年累计全部产品成本计划完成情况分析表

产品名称计划总成本实际总成本实际比计划升降额实际比计划升降率（%）一、可比产品其中：甲乙二、不可比产品其中：丙丁17420001250000492000

250000562501730500123250049800025600057750-11500-17500+6000+6000+1500-0.66-1.40+1.22+2.40+2.67合计20482502044250

-4000-0.202015年12月单位：元上述计算表明：该企业全部产品总成本实际比计划降低了4000元，下降了0.20%，说明了企业全部产品成本已经完成计划。其中，可比产品成本实际比计划降低了11500元，但乙产品成本超支6000元，由于甲产品的成本降低幅度大于乙产品成本的超支幅度，使得可比产品总体呈实际比计划降低结果；不可比产品的实际成本均大于计划成本，应进一步分析的重点应查明乙产品和不可比产品成本上升的原因

2.按成本项目分析全部产品成本计划完成情况某企业2015年12月编制的产品成本计划完成情况分析表（按产品品种）如下表例本年累计全部产品成本计划完成情况分析表

成本项目产品生产成本降低指标计划实际实际比计划升降额实际比计划升降率%直接材料直接人工制造费用10750006500003232501085500642800315950+10500-7200-7300+0.98-1.11-2.26生产成本20482502044250

-4000-0.20上述计算表明：该公司实际总成本比计划降低了4000元，下降了0.2%。按照三个成本项目的有关数据分析，可以看出实际直接材料成本比计划增加10500元，上升了0.98%；实际直接人工费用比计划减少7200元，下降了1.11%；实际制造费用比计划减少7300元，下降了2.26%。为此，下一步应重点分析直接材料成本上升的原因

二、可比产品成本降低计划的完成情况分析（一）可比产品成本降低计划完成情况分析分析步骤：

1.制订可比产品成本计划降低任务

2.了解可比产品成本实际降低情况3.确定可比产品成本降低任务完成情况

分析对象降低额=实际降低额-计划降低额降低率=实际降低低率-计划降低率例某企业有关可比产品成本降低资料及情况如下：

可比产品成本降低计划表单位:千元可比产品计划产量(件)单位成本总成本计划降低任务上年实际平均本年计划按上年实际平均单位成本计算按本年计划单位成本计算降低额降低率%甲乙425010048.7592.52002001951855152.57.5合计400380205可比产品成本降低计划完成情况表

单位：千元可比产品总成本实际降低任务按上年实际平均单位成本计算本期实际降低额降低率%甲乙1005009846024028合计600558427计划降低任务降低额降低率%5152.57.5205二表对比可知可比产品成本降低计划的完成情况，计划降低额20千元，计划降低率5%；实际降低额42千元，实际降低率7%，以实际同计划相比较，本期可比产品成本降低额超计划降低22千元，成本降低率超计划降低2%。表明可比产品成本降低计划超额完成，总的情况是好的评价：（二）影响可比产品成本降低计划完成情况的因素1.产品产量因素假定产品品种构成和产品单位成本不变，单纯产品产量变动，只影响成本降低额，而不影响成本降低率原因：品种构成不变，仅产量变动，即各种产品产量同比例变动，从而在计算实际降低率时，因分子、分母都具有相同的产量增减比例而保持不变例假定上例本期产品产量计划提高20%，其他不变

单纯产量变动影响计算表

单位:元可比产品计划产量(件)总成本计划降低任务按上年实际平均单位成本计算按本年计划单位成本计算降低额降低率%甲乙422002001951855152.57.5合计400380205可比产品实际产量(件)总成本实际降低情况按上年实际平均单位成本计算按本年实际单位成本计算降低额降低率%甲乙4.82.42402402342226182.57.5合计7.2480456245

单纯产量变动影响计算表

单位:元2.品种构成因素产品品种构成：是指各种产品数量在全部产品数量总和中所占的比重注意由于各种产品的实物量不能简单相加，所以在分析可比产品成本时，一般以单位成本为基础计算当企业生产两种或两种以上产品时，如果各种产品产量变化不是同比例，就会引起品种构成变动影响结果：一般说来，各种产品的成本降低率是不同的，有高有低，有的产品甚至超支，企业如果增大降低率较高的产品生产比重，或减少降低率较低的产品生产比重，企业可比产品平均降低率就会比原来提高，降低额也随之提高；反之，则会使降低率和降低额下降3.单位成本因素由于计划成本降低额和实际成本降低额，均是以计划成本或实际成本同上年实际成本进行对比计算的，因而，当本期可比产品实际单位成本比本年计划单位成本升高或降低时，必然会引起可比产品成本降低额和成本降低率指标的变动分析对象因素分析法：降低额=实际降低额-计划降低额降低率=实际降低低率-计划降低率分析模型：产品产量变动的影响单纯产品产量变动仅使成本降低额发生变动，但不影响成本降低率

（2）－（1）得产量变动对成本降低额的影响品种构成变动的影响使用因素分析法，进行第一次替换：把可比产品成本计划降低额中的计划产量替换成实际产量

（4）-（3）：品种构成变动对成本降低额的影响单位成本变动的影响经过第一次替换，计划产量替换为实际产量，再进行第二次替换，将计划单位成本替换为实际单位成本，以计算得出单位成本变动对成本降低任务完成情况的影响(5)-(4)即为单位成本变动对成本降低额的影响例可比产品成本计划降低任务资料如下：可比产品名称计划产量单位成本总成本计划降低任务上年计划上年计划降低额降低率甲5008583425004150010002.35乙8005552.5440004200020004.55合计865008350030003.47可比产品成本实际降低情况如下:可比产品名称实际产量实际单位成本总成本实际降低情况上年实际降低额降低率甲60080510004800030005.88乙700473850032900560014.55合计895008090086009.61因素分析：产品产量＝（89500-86500)×3.47%＝104.1（元）产品品种结构＝（89500-86550）-89500×3.47％＝-155.65（元）＝-155.65/89500×100％＝-0.17％单位成本＝86550-80900＝5650（元）各因素变动对降低额的影响产量变动的影响104.1元产品品种结构变动的影响-155.65元单位成本变动的影响5650元合计：104.1-155.65+5650＝5598.45和分析对象降低额5600元的差异额是保留小数造成的误差

可比产品成本降低任务超额完成主要是产品产量和单位成本两个因素影响所致，由于产品产量的影响使可比产品成本降低额完成104.1元，单位成本使可比产品成本降低额完成5650元。但由于可比产品品种结构的变化使可比产品成本降低额少完成155.65元，主要是因为降低率高的产品的比重减少，降低率低的产品所占比重增加所致分析：第三节主要产品单位成本分析内容(1)主要产品单位成本变动情况分析(2)主要产品单位成本的成本项目分析单位成本分析主要依据主要产品单位成本表、成本计划和各项消耗定额资料，以及反映各项技术经济指标的业务技术资料等

一、主要产品单位成本变动情况分析主要产品单位成本变动情况的比较分析，是根据企业内部的主要产品单位成本表的具体资料，利用比较分析法，分析本期实际单位成本比上期单位成本、历史单位成本最好水平或比计划单位成本升降情况

资料来源：企业内部主要产品单位成本表的具体资料具体分析方法：比较分析法比较标准：历史最好水平；上年实际平均；本年计划甲产品单位成本表产品名称甲产品计量单位：件计划产量：200实际产量：150成本项目上年实际本年计划本年实际直接材料640630600直接人工575450制造费用534650合计750730700明细项目单位上年实际本年计划本年实际单位用量金额单位用量金额单位用量金额原材料A材料B材料工时公斤公斤小时322211414.583020112.515926211251510例甲产品降低主要原因是直接材料项目的成本降低结果，直接人工费用的降低幅度和制造费用的上升幅度相抵甲产品单位成本比较分析表成本项目计划成本实际成本降低情况各项目变动对单位成本影响降低额降低率%直接材料直接人工制造费用63054466005050304-44.767.41-8.74.110.55-0.55合计730700304.114.11分析：二、主要产品单位成本的成本项目分析①直接材料项目先用比较分析法计算计划和实际的差异额，再因素分析法分析原因单位产品材料费用

=单位产品材料消耗量(即单耗)×材料单价因素分析法：材料单耗差异的影响=(实际单耗-计划单耗)×计划单价材料单价差异的影响=实际单耗×(实际单价-计划单价)甲产品单位成本表产品名称甲产品计量单位：件计划产量：200实际产量：150成本项目上年实际本年计划本年实际直接材料640630600直接人工575450制造费用534650合计750730700明细项目单位上年实际本年计划本年实际单位用量金额单位用量金额单位用量金额原材料A材料B材料工时公斤公斤小时322211414.583020112.515926211251510例甲产品的直接材料费用实际比计划降低30元A材料：

(1)由于单耗差异的影响：(26-30)×15=-16(元)

(2)由于单价差异的影响：26×(15-15)=0(元)B材料：

(1)由于单耗差异的影响：(21-20)×9=9(元)

(2)由于单价差异的影响：21×(10-9)=21(元)由于A、B两种材料的单耗和单价变动对材料费用的影响为(-60+0)+(9+21)=-30(元)因素分析法：影响单耗变动的原因：产品设计的改进材料质量的变化操作技术及流程的变化替代材料的变化加强材料管理，回收利用废料，提高材料利用效率，也会减少材料消耗②直接人工项目的分析公式：单位产品的人工费用=单位产品生产工时×小时工资率效率差异的影响=(实际单位产品的生产工时-计划单位产品的生产工时)×计划小时工资率分配率差异的影响=实际单位产品的生产工时×

(实际小时工资率-计划小时工资率)甲产品单位成本表产品名称甲产品计量单位：件计划产量：200实际产量：150成本项目上年实际本年计划本年实际直接材料640630600直接人工575450制造费用534650合计750730700明细项目单位上年实际本年计划本年实际单位用量金额单位用量金额单位用量金额原材料A材料B材料工时公斤公斤小时322211414.583020112.515926211251510例甲产品单位直接人工费用实际比计划节约了4元原因如下：效率差异的影响：

(125-112.5)×54/112.5=12.5×0.48=6(元)分配率差异的影响：

125×(50/125-54/112.5)=125×(0.4-0.48)=-10元(元)

两个因素共同影响：6-10=-4(元)1.影响工时变动的因素（1）企业生产调度及其管理水平对提高劳动生产率减少工时有直接影响（2）材料的质量及配比（3）生产工艺、操作方法及技术熟练程度（4）设备性能及保养2.影响直接人工费用的因素（1）企业的工资制度、考核奖励机制等（2）企业的物质技术条件、工人素质、管理水平等③制造费用项目的分析公式：单位产品的制造费用=单位产品生产工时×小时费用率效率差异的影响=(实际单位产品生产工时-计划单位产品生产工时)×计划小时费用率分配率差异的影响=实际单位产品的生产工时×(实际小时费用率-计划小时费用率)甲产品单位成本表产品名称甲产品计量单位：件计划产量：200实际产量：150成本项目上年实际本年计划本年实际直接材料640630600直接人工575450制造费用534650合计750730700明细项目单位上年实际本年计划本年实际单位用量金额单位用量金额单位用量金额原材料A材料B材料工时公斤公斤小时322211414.583020112.515926211251510例甲产品单位制造费用实际比计划超支了4元原因如下：效率差异的影响：

(125-112.5)×46/112.5=12.5×0.41=5.125(元)分配率差异的影响：

125×(50/125-46/112.5)=125×(0.4-0.41)=-1.25(元)

两个因素共同影响：5.125-1.25=4(元)接下来对影响每小时制造费用的原因分析，主要通过分析制造费用总额实际数和计划数的对比来进行

例假定某公司甲产品制造费用资料

制造费用分析表

项目本年计划（元）本年实际（元）降低额（元）降低率（％）制造费用合计171500192500-21000-12.25分析：可以看出，该公司甲产品成本中的制造费用比计划增加了21000元，增长了12.25%，对此应结合甲产品产量的增加、全部制造费用表的费用项目和公司产品品种结构以及制造费用的分配标准等方面加以分析，看其是否合理

第四节成本报表的综合分析内容(1)主要产品单位成本变动情况分析(2)主要产品单位成本的成本项目分析成本报表的综合分析主要针对成本报表反映的资料，结合其他会计报表资料进行的全面系统分析

一、企业成本的基本面分析（一）成本项目构成分析

例成本项目构成分析表

项目本年计划数（元）构成比例（％）本年实际数（元）构成比例（％）直接材料107500052.49108550053.10直接人工

65000031.73

64280031.44制造费用

32325015.78

31595015.46成本费用合计20482501002044250100可以看出本年成本项目中的直接材料费用占全部成本费用的53.10%，比计划上升0.61个百分点；直接人工费用占全部成本费用的31.44%，比计划下降了0.29个百分点；制造费用占全部成本费用的15.46%，比计划下降了0.32个百分点

（二）成本效益分析即将成本指标与反映生产、销售等生产经营成果的产值、营业收入、利润指标等进行分析，据以评价企业生产耗费的经济效率

1.产值成本率产值成本率是企业成本费用总额与商品产值总额的比率，它旨在衡量企业每百元商品产值中产品成本费用的投入量

产值成本率=（成本费用总额/商品产值总额）×100％

2.营业收入成本率旨在衡量企业每百元营业收入所投入的成本费用

营业收入成本率