第16章 会计调整

第十六章会计调整16财务会计中级

IntermediateAccounting□会计政策及其变更□会计估计及其变更□会计差错及其更正□资产负债表日后事项本章主要知识点1掌握会计政策和会计估计变更的会计处理掌握前期差错更正的会计处理掌握资产负债表日后事项的会计处理23本章学习目标教学重点与难点会计政策变更、前期差错更正及日后调整事项的处理难点会计政策变更的追溯调整法和日后调整事项的处理重点～会计政策——是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。知识点：会计政策及其变更一、会计政策及其特点（一）会计政策的定义1、会计政策的选择性。会计政策是在允许的会计原则、计量基础和会计处理方法中作出指定或具体选择。

2、会计政策的强制性。企业必须在法规所允许的范围内选择适合企业实际情况的会计政策。

3．会计政策的层次性。会计政策包括会计原则、计量基础和具体会计处理方法三个层次。（二）会计政策的特点1．法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更。2．会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息二、会计政策变更（一）会计政策变更的概念会计政策变更——是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策的行为。（二）会计政策变更的条件1．本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；2．对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。（三）以下两种情形不属于会计政策变更追溯调整法——是指某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。三、会计政策变更的会计处理（一）追溯调整法1．追溯调整法的概念

(1)计算会计政策变更累积影响数会计政策变更累积影响数——是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。2．追溯调整法会计处理步骤①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；②计算两种会计政策下的差异（税前差异）；③计算差异的所得税影响金额；④计算税后差异⑤计算会计政策变更的累积影响数会计政策变更累积影响数计算步骤：

第一、

要明确“所得税影响金额”是指对所得税费用的影响金额，而不是对应交所得税的影响金额。

第二、要明确并不是任何一项会计政策变更都会影响所得税费用。

政策变更不形成暂时性差异的

——对所得税费用没有影响

政策变更形成或转回暂时性差异的

——对所得税费用有影响确定所得税影响金额应注意的问题:

（2）进行相关的会计处理（编制调整分录）

“所得税影响额”——记入“递延所得税资产”、或“递延所得税负债”账户，因为该项目的金额实质上就是暂时性差异对所得税的影响额。

“累积影响数”——记入“利润分配——未分配利润”

“所得税前差异”——要根据不同政策变更确定记入什么账户。（3）调整会计报表的相关项目:

调整变更当年资产负债表相关项目的年初数

——根据编制的调整分录调整即可。

调整变更当年利润表中的上年数

——只需调整变更年度上一年的影响数

调整所有者权益变动表中相关项目的金额（4）附注说明。

【例题】甲公司于2013年12月建造完工的一幢房屋作为投资性房地产对外出租，甲公司按成本模式进行后续计量。该房屋的原价为3000万元，预计净残值为0，采用年限平均法按照20年计提折旧。2016年1月1日，因投资性房地产的后续计量已满足公允价值模式计量的条件，甲公司决定改按公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。2014年末该房屋的公允价值为3100万元，2015年末该房屋的公允价值为3400万元。该公司按净利润的10％提取盈余公积，所得税税率为25％，采用资产负债表债务法核算。按照税法规定，该投资性房地产作为固定资产处理，净残值为0，采用年限平均法按照30年计提折旧。甲公司对此项会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理。甲公司的有关会计处理如下：（1）计算政策变更的累积影响数年度政策变更前政策变更后税前差异所得税影响税后差异折旧减值折旧减值公允价值变动收益2014年15000010025062.5187.52015年150000300450112.5337.5合计300000400700175525

政策变更累积影响数计算表单位：万元①调整会计政策变更的累积影响数

借：投资性房地产——公允价值变动4000000

投资性房地产累计折旧3000000

贷：利润分配——未分配利润5250000

递延所得税资产[（300－200）×25％]250000

递延所得税负债[(200＋400)]×25％]1500000②调整利润分配：借：利润分配——未分配利润525000

贷：盈余公积——法定盈余公积525000（2）编制甲公司2016年1月1日相关项目的调整分录（3）2016年度报表部分项目的调整数单位：万元项目资产负债表年初数利润表上年数投资性房地产＋700－递延所得税资产－25－递延所得税负债＋150－盈余公积＋52.5－未分配利润＋472.5－营业成本－－150(2015年折旧)公允价值变动收益－＋300利润总额－＋450所得税费用－＋112.5净利润－＋337.5

所有者权益变动表相关项目的调整如下：调增会计政策变更项目上年金额栏中：盈余公积18.75万元未分配利润168.75万元所有者权益187.5万元

调增会计政策变更项目本年金额栏中：

盈余公积33.75万元未分配利润303.75万元所有者权益337.5万元

未来适用法——未来适用法是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策仅适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。会计政策变更采用未来适用法进行会计处理时，不需要计算会计政策变更的累积影响数，也无须调整会计账簿已有的记录和重编以前年度的财务报表。只需在现有金额的基础上按新的会计政策进行会计处理。根据披露要求，企业应在报表附注中披露会计政策变更对当期净利润的影响数。

会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。如存货发出的计价由后进先出法改为先进先出法。（二）未来适用法1．企业依据法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当分别按以下情况进行处理：

（1）国家发布相关会计处理办法的，则按照国家发布的相关会计处理规定进行会计处理。

（2）国家没有发布相关的会计处理办法，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定的，则采用追溯调整法进行会计处理。

2．由于经济环境、客观情况发生变化，企业为了提供提供更可靠、更相关的会计信息而变更会计政策，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定的，则应当采用追溯调整法处理。

3．如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，无论是因为法律、法规或规章要求变更会计政策，还是因为经济环境、客观情况发生变化而变更会计政策，均应采用未来适用法处理。（三）会计政策变更会计处理方法的选择

企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

1、会计政策变更的性质、内容和原因。

2、当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。

3、无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。四、披露会计估计——是指企业为对其结果不确定的交易或事项以最近可利用信息为基础所作的判断。知识点：会计估计及其变更一、会计估计及其特点（一）会计估计的概念

1．会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响。如固定资产折旧年限和净残值、无形资产使用寿命估计等。

2．会计估计应当依据最近可利用的信息或资料为基础。因为最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际。

3．进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性。因为估计是建立在确凿证据的前提下，而不是随意的。（二）会计估计的特点1．会计估计变更——是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

会计估计变更并不意味着以前期间的会计估计是错误的，如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，按会计差错更正的会计处理办法进行处理。二、会计估计变更（一）会计估计变更及其原因

2．会计估计变更的原因

通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：（1）赖以进行估计的基础发生了变化。（2）取得了新的信息，积累了更多的经验。企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更。当至少涉及上述一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。（二）会计政策变更与会计估计变更的划分

会计估计变更的会计处理——只采用未来适用法对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。即，在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。三、会计估计变更的会计处理方法【例题】甲公司2015年末应收A公司的款项余额为1000万元，原按20%计提坏账准备，由于A公司财务状况进一步恶化，自2016年起将对A公司计提坏账准备的比例由20%调整50%，假设2016年年末甲公司应收A公司款项余额仍为1000万元。2016年按新的估计计提坏账准备。即甲公司2016年末对A公司的应收款项应计提的坏帐准备为300万元（1000×50%－1000×20%）（一）如会计估计的变更仅影响变更当期

——有关估计变更的影响数应于当期确认

（二）如会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间

——有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。【例题】甲公司2011年12月1日，新增管理用固定资产一项，原价1000万元，预计净残值为50万元，预计使用年限10年，采用直线法计提折旧，2016年初由于技术进步等原因将固定资产预计使用年限由10年改为8年，预计净残值调整为20万元，同时，将折旧方法改为双倍余额递减法。2012年――2015年4年已计提折旧

＝1000－50/10×4＝380（万元）重新确定折旧率和各年的折旧额，即：年折旧率=2/（8－4）×100%=50%2016年应计提的折旧额＝（1000－380）×50%

＝310（万元）2017年应计提的折旧额＝（1000－380－310）×50%

＝155（万元）2018年和2019年应计提的折旧额＝（1000－380－310－155－20）÷2＝67.5(万元)

难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的——应将其作为会计估计变更处理。（三）会计政策和会计估计变更不易分清的会计处理会计估计变更应披露的内容（1）会计估计变更的内容和原因；（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数；（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。四、会计估计变更的披露

前期差错——是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略漏或错报。（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。知识点：前期差错及其更正一、前期差错的概念

前期差错通常包括：（1）计算及账户分类错误。（2）采用法律、行政法规和国家统一会计制度等不允许的会计政策。（3）对事实疏忽或曲解以及舞弊。（4）在期末对应计项目与递延项目未予调整。（5）漏记已完成的交易。（6）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入本期发现本期的会计差错调整本期相关项目差错本期发现以前年度的会计差错在1月1日至报表批准报出前发现作为日后事项处理在报表批准报出后至12月31日发现不重要的重要的直接调整本期与前期相同的相关项目采用追溯重述法二、会计差错更正的会计处理对于不重要的前期差错——企业不需要调整财务报表相关项目的期初数（即采用未来适用法）。

影响损益的——应直接计入本期与前期相同的净损益项目

不影响损益的——应调整本期与前期相同的相关项目

前期差错的重要程度——应根据差错的性质和金额加以具体判断。（一）不重要的前期差错的会计处理

【例题】2016年6月20日，甲公司发现2015年末一用于行政管理的信息系统设备未计提折旧，该项固定资产原价为60000元，预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

对于上述前期差错，因金额不大，作为不重要的前期差错，更正如下：应补提折旧6000元（60000/10），并直接计入2016年度的管理费用，会计分录如下：借：管理费用6000

贷：累计折旧6000

企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法——是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。（二）重要的前期差错的会计处理

确定前期差错影响数不切实可行的——可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

重要的前期差错更正的会计处理：

1.影响损益的——应将对损益的影响数调整发现当期期初留存收益（通过“以前年度损益调整”科目核算），财务报表相关项目的期初数也应一并调整。

2.不影响损益的——应调整财务报表相关项目的期初数。更正时所得税费用的调整处理：

（1）会计与税法规定一致

①调增利润：

借：以前年度损益调整贷：应交税费——应交所得税②调减利润：借：应交税费——应交所得税贷：以前年度损益调整（2）会计与税法规定不一致，并产生（或转回）暂时性差异的（如多提或少提折旧、减值准备等）

调增利润:

借：以前年度损益调整贷：递延所得税资产（负债）

调减利润：

借：递延所得税资产（负债）贷：以前年度损益调整【例题】2016年5月10日，甲公司发现2015年末估计固定资产可收回金额时，因多估可收回金额从而少提固定资产减值准备100万元，甲公司适用所得税税率为25%，除该事项外，无其他纳税调整事项。甲公司各年均按10%提取法定盈余公积。根据上述资料，甲公司更正该项会计差错时的有关会计处理如下：（1）甲公司更正差错的账务处理：

①补提固定资产减值准备：

借：以前年度损益调整1000000

贷：固定资产减值准备1000000

②调整所得税：（计提固定资产减值准备造成资产账面价值小于其计税基础形成可抵扣暂时性差异）借：递延所得税资产250000

贷：以前年度损益调整250000

③结转余额：

借：利润分配——未分配利润750000

贷：以前年度损益调整750000

④调整利润分配有关数字：借：盈余公积75000(750000×10%)贷：利润分配——未利润利润75000

（2）调整会计报表：甲公司应调整发现当期（即2016年度）资产负债表的年初数和利润表及股东权益变动表表的上年数。

①资产负债表项目的调整：调减固定资产1000000元调增递延所得税资产250000元调减盈余公积75000元调减未分配利润675000元。②利润表项目的调整：调增资产减值损失1000000元调减营业利润和利润总额1000000元调减所得税费用250000元调减净利润750000元。③所有者权益变动表项目的调整：

调减前期差错更正项目中盈余公积上年余额75000元调减未分配利润上年金额675000元调减所有者权益合计上年金额750000元。

前期差错更正应披露的内容（1）前期差错的性质；（2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；（3）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。三、前期差错更正的披露

资产负债表日后事项——是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的有利或不利事项。知识点：资产负债表日后事项一、资产负债表日后事项及其分类（一）资产负债表日后事项的定义

在理解这个定义时需要明确以下几个问题：

1.资产负债表日——是指会计年度末和会计中期末。

2．财务报告批准报出日——是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。

3．资产负债表日后事项——包括所有有利和不利的事项资产负债表日后事项包括两类：资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。

1．资产负债表日后调整事项资产负债表日后调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。资产负债表日后调整事项的主要特点：是在资产负债表日或以前已经存在，资产负债表日后得以证实的事项。（二）资产负债表日后事项的分类调整事项，通常包括下列各项：（1）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。（2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。（3）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。（4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

非调整事项是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。这些事项不影响资产负债表日的存在情况，但如不加以说明会影响财务报告使用者作出正确估计和决策。非调整事项的主要特点：是资产负债表日并未存在，完全是期后才发生的事项。2．资产负债表日后非调整事项

非调整事项，通常包括下列各项：（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。（5）资产负债表日后资本公积转增资本。（6）资产负债表日后发生巨额亏损。（7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。（8）资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，作出相关账务处理，并对资产负债表日已编制的会计报表作相应的调整。

年度资产负债表日后发生的调整事项，应分别按以下情况进行处理：二、资产负债表日后调整事项的会计处理

资产负债表日后发生的调整事项应分别情况处理

:1.涉及损益的事项——通过“以前年度损益调整”账户核算；其中：

（1）调整增加费用、减少收入，即调整减少利润—→

借记“以前年度损益调整”（2）调整减少费用、增加收入，即调整增加利润—→

贷记“以前年度损益调整”最后将“以前年度损益调整”的余额转至“利润分配——未分配利润”账户。

2.涉及利润分配的事项——直接调增调减“利润分配——未分配利润”；

3.不涉及损益和利润分配的——调整相关科目；

4.账务处理后，调整会计报表相关项目数字。包括：

(1)资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字①调整报告期资产负债表—→期末数②调整报告期利润表—→本年发生数

(2)当期编制的会计报表相关项目的年初数或上年数；

(3)经过上述调整后，如果涉及会计报表附注内容的，还应当调整会计报表附注相关项目的数字。

【例题】甲公司与乙公司签订供销合同，合同规定甲公司应在2015年3月供应给乙公司一批货物，由于甲公司未能按照合同发货，致使乙公司发生重大经济损失。2015年11月，乙公司通过法律程序要求甲公司赔偿经济损失200万元，该诉讼案在12月31日尚未判决，甲公司已确认预计负债100万元。2016年2月10日，经法院一审判决，甲公司需要赔偿乙公司经济损失140万元，甲公司不再上诉，赔偿款尚未支付。假定甲公司2015年度的财务报告批准报出日是次年3月31日，2016年2月15日完成了2015年所得税汇算清缴。按照税法规定，上述诉讼所确认的损失在实际发生时允许从应纳税所得额中扣除。所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积，提取法定盈余公积后不再作其他分配。①确认应支付的赔款

借：预计负债1000000

贷：其他应付款1000000

借：以前年度损益调整400000

贷：其他应付款400000

根据上述资料，甲公司有关会计处理如下：

②调整所得税费用

借：应交税费——应交所得税350000（1400000×25%）贷：以前年度损益调整350000借:以前年度损益调整250000

贷:递延所得税资产250000③结转“以前年度损益调整”科目余额借：利润分配——未分配利润300000

贷：以前年度损益调整300000④调整利润分配有关数字

借：盈余公积30000

贷：利润分配——未分配利润30000（5）调整报告年度（2015年）的财务报表：（根据所做的分录调整）①资产负债表项目的调整：

调减预计负债1000000元；调增其他应付款1400000元；调减递延所得税资产250000元；调减应交税费350000元；调减盈余公积30000元；调减未分配利润270000元；

②利润表项目的调整：调增营业外支出400000元；调减所得税费用100000元；调减净利润