2024中级会计考试中级会计实务课件讲义-第五章 长期股权投资和合营安排

第五章长期股权投资和合营安排

一、长期股权投资的范围

对子公司投负：控制

长期股权投

资的范围对联营企业发资：重大影响

对合营企业发资：共同控制+仅对该安排的净资产享有权利

交易性金融资产

长期股权投资

其他权益工具投资

/[

未达到重大影重大影响共同控制控制

响C（联曾方-•联普企业）（合营方-♦合营企:t）（母公司T子公司）

①非企业合并形成①企业合并形成

后续计量采用公允价值

②后续计量采用权益法（包括同一帆和非同一控制下的控股合并）

②后续计■采用成本法

③需要编制合并财务

你的，按比例都是我的。你宣告分给我的，才是我的。

长期股权投资的取得

被投资单位初始计量后域计量

企业合并同控：对方账面价值

子公司成本法

（控制）非同控：对价公允价

共同控制合营企业

对价公允价+直接相

非合并权益法

关费用

重大影响联营企业

二、企业合并形成的长投（对子公司的投资、控制〉

吸收合并A+B-A

合并方式-一新设合并A+B-C

控股合并A+B-A+B

参与合并的双方在合并前后均受同一

同一控制下合并

方或相同多方控制

合并类型」

非同一控制下合并除同一控制下合并外的企业合并

（一）初始计量（一次交易形成）

1.同一控制下的企业合并

入账价值被合并方净资产在最终控制方合并报表的账面价值份额

（初始投资成本）+商誉（最终控制方外购被合并方时确认的全部商誉）

付出对价账面<初始投资成本差额应当调整合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）

控付出对价账面与长投账面之差付出对价账面>初始投资成本差额依次冲减合并方的资本公积、盈余公积、未分配利润

#,对价为非货币评：按账面价鲤转，襁认旗雕

（为合并发盛慝备、审计费）—计入管蜩用

（氟翳）—冲资本公积一股本溢价，不足冲减，依次冲盈余公积、未分配利润

相关费用

发行债券的费用—记入“应付债券一利息调整”

借：长期股权投资【我得到：d;有对方净资产账面价值份额】

①资本公积一资本溢价或股本溢价

②盈余公积依次冲减

支付现金、转让非现金③利润分配一未分配利润.

一、

贷：银行存款

资产或承担债务作为

库存商品（借：存货跌价准备）

合并对价固定资产清理-我付出：对价的账面价值

无形资产（借：累计摊销/无形资产，或值准备）

负债【承担债务账面价值】

资本公积一资本溢价或股本溢价（十）【倒挤差额】

借：长期股权投资【占账面f介值份额】

借差：①资本公积一股本溢价

②盈余公积依次冲减

发行权益性证券作为③利润分配——未分配利润

合并对价贷：股本【发行股票的面值】

资本公积一股本溢价【倒挤差额】

借：资本公积——股本溢价【股票的发行费用】

贷：银行存款

【例题1】2022年10月31日，A公司自母公司甲公司处取得B公司70%的股权，并于当日实施对B公司的

控制。合并日甲公司合并报表中B公司净资产账面价值为6000万元。【初始成本=6（）00X70%=4200】

借：长期股权投资4200

以银行存款2000元取得该

贷：银行存款2000

股权

资本公积一资本溢价2200

以库存商品取得该股权借：长期股权投资4200

（该商品账面余额3000万存货跌价准备200

元，已计提跌价准备200贷：库存商品3000

万元，公允价值4000万元，应交税费一应交增值税（销）520

增值税税率13%）资本公积一资本溢价880

以自用土地使用权取得该、7

借：长期股权投资4200

股权

累计摊销500

（该土地使用权成本

贷：无形资产3000

3000万元，累计摊销500

应交税费一应交增值税（销）360

万元，公允价值4000万

资本公积一资本溢价1340

元，增值税税率9%）

借：固定资产清理2500

以自用办公楼取得该股权累计折旧500

（该办公楼原值3000万贷：固定斐产3000

元，累计折旧500万元，借：长期股权投资4200

公允价值4000万元，增贷：固定资产清理2500

值税税率9%）应交税费一应交增值税（销）360

资本公积一资本溢价1340

以发行权益工具为合并对价借：长期股权投资4200

贷：股本

（发行股票1000万股，面值11000

元/股，公允价值4元/股，为发资本公积一股本溢价3200

行股票支付证券机构手续费50

万元）借：资本公积一股本溢价50

货：银行存款50

上述合并支付的合并相关费用借：管理费用100

100万贷：银行存款100

【例题2】2022年1（）月31日，A公司自母公司甲公司处取得B公司70%的股权，并于当日实施对B公司的

控制。合并日甲公司合并报表中B公司净资产账面价值为6000万元。

以发行权益工具为合并对价借：长期股权投资4200

（发行股票5000万股，面值1奥本公积一股本溢价800

元/股，公允价值4元/股，为发

代I・5000

行股票支付证券机构手续费50

万元，A公司资本公积-股本溢借：资本公积一股本溢价50

价余额1500万元）贷：银行存款50

上述合并支付的合并相关费用借：管理费用100

100万贷：银行存款100

2.非同一控制下的企业合并

入账价值

非付出对价的公允价值

（初始投资成本）

同

控付出非现金对价公允与账面的差额视同销售

合

并相关费用一与同控合并相同

【提示1】实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，不计入初始投资成本，应

作为应收项目处理。（初始投资成本二对价公允价-买价中的股利）

【提示2】企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。此部

分商誉包括在长期股权投资中。

合并商誉:合并成本-购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额

【个别报表中不确认、在合并报表中确认】

借：长期股权投资

以支付现金作为对价应收股利

贷：银行存款

借：长期股权投资（含增值税的公允价值）

贷：主营/其他业务收入

应交税费一应交增值税（俏项税额）

以存货作为对价

借：主营/其他业务成本

存货跌价准备

贷：库存商品/原材料等

借：固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

以固定资产作为对价

借：长期股权投资（含增值税的公允价值）

贷：固定资产清理（公允价值）

应交税费一应交增值税（销项税额）

借：固定资产清理

贷：资产处置损益（结转净收益）【结转净损失：相反分录】

借：长期股权投资（含增值税的公允价值）

累计摊销

无形资产减值准备

以无形资产作为对价

贷：无形资产

应交税费一应交增值税（销项税额）

资产处置损益（损失借记）

借：长期股权投资【公允价】

贷：股本【面值】

定向增发股票作为对

资本公积【公允价-面值】

价

借：资本公积一一股本溢价

货：银行存款【支付的发行佣金、手续费等】

【例题3】2022年10月31日，A公司取得B公司70%的股权，并于当H起能够对B公司实施控制。A公司

为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用100万元。

假定合并前双方不存在任何关联方关系。

支付银行存款2000万元取借：长期股权投资2000

得该股权贷：银行存款2000

借：长期股权投资4520

以库存商品为合并对价

贷：主营业务收入4000

（该商品账面余额3000万

应交税费一应交增值税（销项税额）520

元、已计提跌价准备200万

借：主营业务成本2800

元、公允价值4000万元，

存货跌价准备200

增值税税率13%）

贷：库存商品3000

借：长期股权投资

以自用土地使用权为合并对价4360

累计傩销500

（该土地使用权成本3000万元，

贷：无形资产

累计摊销500万元，公允价值3000

应交税费一应交增值税（销项税额）

4000万元，增值税税率9%）360

资产处首损益1500

借：固定资产清理2500

累计折旧500

以自用办公楼为合并对价贷：固定资产3000

（该办公楼原值3000万元，累计借：长期股权投资4360

折1日500万元，公允价值4000万贷：固定资产清理4000

元，增值税税率9%）应交税费一应交增值税（销项税额）360

借：固定资产清理1500

贷；资产处置损益1500

借：长期股权投资

以发行权益工具为合并对价4000

贷：股本1000

（发行股票1000万股，面值1元/

资本公积一股本溢价3000

股，公允价值4元/股，为发行股票

借：资本公积一股本溢价

支付证券机构手续费50万元）50

贷：银行存款50

借：詈理费用

上述合并支付的合并相关费用100

贷：银行存款100

（二）后续计量（成本法）

投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且了公司不纳入其

适用范围

合并财务报表的除外。

除非追加、收回投资或者发生减值，“长期股权投资”账面价值不会变动。

核算特点

【以静制动一不买、不卖，成本不变】

（1）被投资单位宣告分配现金股利或利润：

借：应收股利【按照持股比例计算】

贷；投资收益

【提示1】成本法下，被投资单位实现净损益，投资方不需要进行会计处理。

【提示2】被投资单位宣告分派股票股利，投资方不需要进行会计处理，只在备查账上登

记增加的股数即可。

账务处理

（2）计提减值（发放股利后要考虑）

对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值

准备。

借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备

【提示】计提减值后不允许转回。

【例题4】：【教材例5-5改编】甲公司于2020年4月10日自非关联方处取得乙公司60%股权，成本为1200

万元，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。2020年，乙公司全年实现净利涧100万元。

2021年2月6日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照持股比例可取得10万元。乙公司于2021年

2月12日实际分派现金股利,不考虑相关税费等其他因素影响。

（1）2020年4月10日：

借：长期股权投资一一乙公司12000000

贷：银行存款12000000

（2）2020年乙公司实现净利润：甲公司不做账务处理

（3）2021年2月6日：

借：应收股利100000

贷：投资收益100000

（4）2021年2月12日：

借：银行存款100000

贷：应收股利100000

（5）进行上述处理后，如相关长期股权投资存在减值迹象的，应当进项减值测试。

（三）处置

借：银行存款

长期股权投资减值准备

贷：长期股权投资

投资收益【差额，或借记】

三、非企业合并形成的长投（对联营企业、合营企业的投资）

（―）初始计量

入账价值=企业合并成本=付出对价的公允价值+交易费用

（初始投资成本）

初始付出非现金对价公允与账面的差额视同销售

计量

交易费用

计入长投成本

（律师费、审计费）

发行股票费用

相关费用冲资本公积一股本溢价,不足冲谶,依次冲盈余公积,未分配利涧

（券商佣金手续费）

发行债券的费用记入“应付债券一利息调整”

【提示】实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，不计入初始投资成本，应

作为应收项目处理。（初始投资成本;对价公允价+直接相关费用-买价中的股利）

项目账务处理

借：长期股权投资一投资成本

以支付现金取得应收股利

贷：银行存款等

借：长期股权投资一投资成本

应收股利

贷：股本（面值总额）

以发行权益性证券方式取得

资本公积—股本溢价（差额）

借：资本公积一股本溢价（发行证券的手续费等）

贷：银行存款

［例题5］：［教材例5-3］甲公司于2021年2月10日自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价

款8000万元。在购买过程中支付手续费等相关费用100万元。该股份取得后能够对乙公司施加重大影

响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司已宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股匕例计算确定

可分得30万元。

借：长期股权投资一投资成本80700000

应收股利300000

贷:银行存款8100（）（）0（）

【例题6】：【教材例5-4】2021年3月，甲公司通过增发3000万股（每股面值1元）本企业普通股为对

价，从非关联方处取得对乙公司20%的股权，所增发股份的公允价值为5200万元。为增发该部分普通

股，甲公司支付了200万元的佣金和手续费。取得乙公司股权后，甲公司能够对乙公司施加重大影响。

不考虑相关中兑费等其他因素影响.

借：长期股权投资一乙公司一投资成本52000000

贷：股本30000000

资本公积一股本溢价22000000

借：资本公积一股本溢价2000000

贷：银行存款2000000

【小结】

企业合并方式（对子公司）

非合并方式

（联营企业）

非同一控制下企

同一控制下企业合并（合营企业）

业合并

被合并方在最终控制方合并财务报表中支付对价的公允支付对价的公允

初始投资成本的净资产账面价值份额价值价值（+销项税）

（+原商誉）（+销项税）+直接相关费用

支付对价的账面价值/发行股票的面值

（付出的）与长期股权投资初始投资成本♦付出非货币性资产：视同按公允

付出对价的处理（取得的）之间的差额计入奥本公积（资价销售（先卖再买）

本溢价或股本溢价），不足冲减的，依次♦发行股票：按公允价值发行

冲减盈余公积、未分配利润

审计、法律、评估咨计入长期股权投

管理费用

询等直接相关费用资成本

发行的权益性证券

冲减资本公枳（股本溢价），不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润

的交易费用

发行债务性证券的

计入初始确认金额，即“应付债券——利息调整''

交易费用

已宣告但未发放的现

不计入初始投资成本，作"应收股利”

金股利

（二）后续计量一一权益法

1.核算特点：投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资方享有被投资单位所有者权益份额的

变动而对“长期股权投资”账面价值进行调整。【敌动我动，敌不动我不动；随机应变，适时调整】

被投资单位投资单位

所有者权益增加卜“长期股权投资”账面调增

所有者权益减少IUI~~）

“长期股权投资”账面调减

所有者权益内部变动不做账务处理

2.账户设置

（初始投资成本可能要调整）

被投资方所有者权益增

一减变动，投资方对账面

价值进行调整

一其他权益变动

3.账务处理

（1）初始投资成本的调整

借：长期股权投资一投资成本【初始投资成本】

贷：银行存款

初始投资成本》应享有被投资单位可

差额部分实际上是商誉，而商誉与整体有关，不能在个别报表中确

辨认净资产公允价值份额

认，只能体现在长期股权投资中。

【不调整】

（商誉=初始投资成本一投资时应享有被投资方可辨认净资产公允

价值份额）

借：长期股权投资一投资成本

贷：银行存款

借：长期股权投资一投资成本

初蛤投资成本〈应享有被投资单位可贷：营业外收入

辨认净资产公允价值份额“长期股权投资一投资成本”（调整后）:应享有被投资方可辨认

【调整】净资产公允价值份额

借：长期股权投资一投资成本【份额】

贷：银行存款

营业外收入

【例题7】

借：长期股权投资一投资成本5000fit：长期股权投资一投资成本1000

贷，银行存款5000贷：营业外收入1000

30%「净资产：2亿

甲公司------------乙公司一

5000万元I净资产：1・5亿

借：长期股权投资一投资成本5000

贷：银行存款5000

（2）投资损益的确认

①一般规则【你赚我也赚，你亏我也亏】

应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益（调整后）的份额，确认投资损益并调整长期股

权投资的账面价值。

借：悬期鬻鬻一~益调整（调整后的净利润X持股比例）

净利润

被笈资单位实现净利润

或净亏损

借：投资收益

净亏损贷：长期股权投资一一损益调整

②对被投资方净利润的调整

会计政策、会计期间不T-以.投资方•为准

固定资产折旧、减值

被投资方净资产公允价值，账面价值，

按允价值出t无形资产摊销、减值

|-----------------

存货出售、减值

内部交易：

在存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗），

应心肖该未实现内部交易损益的影响，同时调整长期股权投资的张面价值

投资收益=调整后被投资单位净利润X持股比例

A.投资日被投资单位资产账面价值K公允价值

以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产、存货等的公允价值为基础计提的折旧额、摊销额或销

售戊本的金额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。（投资单位始终认的是“购买

日公允价值”这一历史成本，也就是要以此为基础持续计算被投资单位的净资产和净利润）

步骤一：在投资时点，被投资单位的账面价值与公允价值的关系

账面价值;公允价值------->净利润J

账面价值W公允价值------>净利润X

步骤二：若账面价值与公允价值不一致，调整被投资单位净利润

存货：出售部分（调营业成本）

固定资产、无形资产：折旧或摊销（调期间费用）

取得投资时：资产公允,账面

【例题8】

30%

甲-----＞乙2018.12.31,乙公司实现当年净利润1000万元

公司

乙账面价值：6000万元

认

辨

可

2500万元

产

净

资

2018.1.1

公允价值：8000万元

存货：公允价值〉账面价值2000万元

①乙公司当期销售10%存货

营蛔本调增=2000x10%=200万元

调整后;争利润=1000-2000X10%=800（万元）

甲公司投资收益=800X30%=240（万元）

②乙公司当年没有出售

甲公司投资收益=1000X30%=300（万元）

【例题9】

30%

甲-----＞乙2018.12.31,乙公司实现当年净利润1000万元

公司

乙去卸价值：6000万元

认

可

辨

2500万元

产

净

资

2018.1.1

公允价值：8000万元

固定资产：公允价值〉账面价值2000万元

预计可使用10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧

调整后净利润=1000-200（折旧）=800（万元）

甲公司投资收益=800X30%=240（万元）

【例题10】：【教材例5-8】甲公司于2021年1月2日购入乙公司30%的股份，购买价款为2D00万元，自

取得股份之口起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投登口，乙公司可辨认净资产公允价值为6000

万元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：元）。

账面原价已提折旧公允价值原预计使用年限剩余使用年限

存货500万700万

固定资产1000万200万1200万2016

无形资产600万120万800万108

小计2100万320万2700万

（1）假定乙公司2021年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货500万元中有.80%对外

出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。

①已出售的存货应调减公允净利洞=（700-500）X80%=160

②固定资产折旧应调减公允净利涧=1200+16-1000+20=25

③无形资产摊销应调减公允净利涧=800・8-600+10=40

调整后的公允净利润=600-160-25-40=375（万元）

甲公司应享有份额=375X30%=112.5（万元）。

借：长期股权投资一损益调整112.5

贷：投资收益112.5

（2）假设乙公司2022年实现净利润1000万元，其中在甲公司取得投资时的存货剩余20%在本年对外出售。

①已出售的存货应调减公允净利涧=（700-500）X20%=4（）

②固定资产折旧应调减公允净利涧=25

③无形资产摊俏应调减公允净利润=40

公允净利润=1000-40-25-40=895（万元）

借：长期股权投资一损益调整269（895X30%）

贷：投资收益269

B.内部交易一一抵消未实现内部交易损益

内部存货交易内部固定资产交易

内部交易产生的损益，先全部减掉，后续实现多少加回多少

基本思路

【不区分顺流交易还是逆流交易：先减后加】

实现的界定对外出售计提折旧（从交易次月开始）

调整后净利润调整后净利润

=净利润-（售价-账面价值）【先减全部=净利涧-（售价-账面价值）【先减全

交易发生当年

的】+（售价-账面价值）X当期出售比例部的】+（售价-账面价值）/尚可

【后加实现的】使用年限X（当期折旧、摊销月数

或者=净利润-（售价-账面价值）X（1-/12）【后加实现的】

出售比例）【-未实现的】

调整后净利润调整后净利润

以后年度=净利润+（售价-账面价值）X当期出售=净利润+（售价-账面价值）/尚可使

【+实现的】比例【加实现的】用年限X（当期折旧、摊销月数/12）

【加实现的】

【例题11]

20%

甲------>乙乙公司2021年实现净利润为2000万元

2021年9月

甲—"乙TF

存货存货未出售

800万元1200万元

①内部交易损益=1200-800=400（万元）

②2021年调整后的净利润=2000-400=1600（万元）

③甲公司应享有份额=1600X20%=320（万元）

借：长期股权投资一一损益调整320

贷：投资收益320

假定：2021年，乙公司将该批存货的80%出售给独立的第三方

①内部交易损益=1200800=400（万元），当年实现内部交易损益=400X80%=320（万元）

②2021年调整后的净利润=2000-400+320=1920（万元）

③甲公司应享有份额=1920X20%=384（万元）

借：长期股权投资一一损益调整384

贷：投资收益384

2022年，乙公司将该批存货剩余20%出售给独立的第三方，当年乙公司实现净利润3000万元c

①2022年实现内部交易按益=400X20喘=80（万元）

②2022年调整后的净利润=3000+80=3080（万元）

③甲公司应享有份额=3080义20%=616（万元）

借：长期股权投资一一损益调整616

贷：投资收益616

【例题12】：【教材例5-10】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。2021年

8月，乙公司将其成本为900万元的某商品以150（）万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作

为存货。至2021年12月31日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司2021年实现净利涧4800万元。

假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，两者在以

前期间未发生过内部交易。假定不考虑相关税费等其他因素影响。

①内部交易损益=1500-900=600（万元），

②调整后的净利润=4800-600=4203（万元）

③甲公司应确认的投资收益=4200义20%=840（万元）

借：长期股权投资一损益调整8400（）00

贷：投资收益8400000

假定：2022年甲公司将该商品以1800万元全部出售给外部独立第三方，乙公司当年实现的挣利润为3000

万元。

①实现内部交易损益=600（万元）

②调整后的净利润=3000+600=3603（万元）

③甲公司应确认的投资收益=3600X20脏720（万元）

借：长期股权投资一损益调整7200000

贷：投资收益7200000

【例题13】：【教材例5-9］甲公司持有乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。2021

年9月，甲公司将共账面价值为800万元的商品以1200万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商

品作为管理用固定资产，预计使用寿命为10年，净残值为0。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各

项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2021

年实现净利润为2000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

①内部交易损益=1200-800=400（万元），当年实现内部交易损益二（1200-800）4-104-12X3=10（万元）

②调整后的净利润=2000-400+10=1610（万元）

⑤甲公司应确认的投资收益=1610X20妒322（万元）

借：长期股权投资一损益调整3220000

贷：投资收益3220000

假定：乙公司2022年实现净利润为300（）万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

①实现内部交易损益=（1200-800）4-10=40（万元）

②调整后的净利润;3000+40=3040（万元）

③甲公司应确认的投资收益=3040X20脏608（万元）

借：长期股权投资一乙公司一损益调整6080000

贷：投资收益6080000

【提示】投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易

损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失不应予以抵销。

【“真损失”不属「未实现内部交易损失，无需抵销】

【例题14］：［教材例571】甲公司持有乙公司20$有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。2021

年，甲公司将其账面价值为2（）0万元的商品以16（）万元的价格出售给乙公司。至2021年12月31日,

该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允

价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2021年实现净利润为1500万元。

不考虑相关税费等其他因素影响。

①甲公司在确认应享有乙公司2021年净损益时，加果有证据表明该商品交易价格160万元与其账面价俏200

万元之间的差额为减值损失的，不应予以抵销。

借：长期股权投资一一损益调整3000000(1500万X20%)

贷：投资收益3000000

②甲公司在确认应享有乙公司2021年净损益时，如果有证据表明该商品减值了3