第十章-物流作业成本管理

物流作业成本管理第十章第一节作业成本管理概述一、新环境对传统成本管理的冲击1、传统以数量为基础的成本计算方法直接费用以外的费用称为制造费用，其分摊是以部门作为成本库，然后再将它分摊到产品中去。暗含一假定：产量成倍增加，投入的所有资源也随其成倍增加。由此，成本计算普遍采用与产量关联的分摊基础—直接工时，机器小时，材料耗用额等等。危机：隐藏着浪费，隐藏着不盈利的产品或顾客。2、现代先进制造系统中的许多制造费用的产生与产品数量关系不大。订货作业、设备调试准备、物料搬运等与产量无关的费用大大增加。由此，发展了以作业为基础的成本计算。二、作业成本管理的产生与发展作业成本法（Activity-basedCosting，简称ABC法），是以成本动因理论为基础，通过对作业进行动态追踪，反映、计量作业对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况的一种成本核算和管理方法。

美国埃里克·科勒教授在1952年首次提出了作业、作业账户、作业会计等概念。1971年，乔治·斯托布斯对“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念作了全面系统的讨论。20世纪80年代后期，随着MIS、MRPII、FMS和CIMS的兴起及广泛应用，使得美国实业界普遍感到传统的成本计算所得到的产品成本信息与现实脱节，成本扭曲普遍存在，严重影响了公司的盈利能力和战略决策。二、作业成本管理的产生与发展作业：指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源的工作，是作业成本管理的核心要素。

作业成本法

(Activity-basedCosting)简称ABC法，也称为作业成本会计或作业成本核算制度。它是一种通过对作业进行动态追踪，反映、计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况的一种成本核算和管理方法。基本原理是：产品消耗作业，作业消耗资源；生产导致作业的产生，作业导致成本的发生。二、作业成本管理的产生与发展作业动因图10-1作业成本模型作业成本模型三、作业成本管理基础理论（1）作业的内涵1、作业是以人为主体的。2、作业消耗一定资源3、区分不同作业的标志是作业目的4、对于一个生产经营程序设置有欠合理的企业，作业可以区分为增值作业和非增值作业5、作业的范围可以被限定6、作业成本计算的目的不是将共同成本分配到产品，而是对于各种作业的资源进行计量和定价。

三、作业成本管理基础理论（2）作业划分1、逻辑性作业：指定购、执行和确保材料移动的作业2、平衡性作业：是将原材料、人工和机器供应与需求配比的作业。3、质量作业4、变化作业：是生产信息现代化的作业。库伯（robincooper）的作业划分：

单位作业、批别作业、产品作业、过程作业（3）成本动因

成本动因是导致成本发生的各种因素，也称成本驱动因素。或者说是决定成本发生额与作业消耗量之间的内在数量关系的根本因素。成本动因分类资源动因:称为作业成本计算的第一阶段动因。用于将资源耗费在各作业成本库之间进行分配。按照作业成本会计的规则，作业量的多少决定着资源的耗用量；资源耗用量的多少与作业量有直接关系，而与最终的产品量没有直接关系。资源动因反映着资源被各种作业消耗的原因和方式。三、作业成本管理基础理论成本动因分类作业动因作业动因也称为作业成本计算的第二阶段动因。用于将各作业成本库中的成本在各产品之间进行分配。它是各项作业被最终产品消耗的原因和方式。三、作业成本管理基础理论确定成本动因的个数要考虑的因素

1、成本动因与实际制造费用的相关程度

2、产品成本的精确度和产品组合的复杂程度选择成本动因要考虑的因素

1、成本与效益的关系

2、成本动因与实耗资源成本的相关程度

3、会计的行为面选择成本动因时，有经验法和数量法数量法是利用回归分析，比较各成本动因与成本间的相关程度。三、作业成本管理基础理论（四）作业成本管理的成本计算程序

1、确认和计量耗用企业资源的成本能确定为某特定产品或服务的资源成本划为直接成本，其余列为作业成本。

2、确认和计量耗用企业资源的作业

3、计量作业成本：根据资源耗用方式的不同将间接资源成本分配给相关作业，计算出各项作业的成本，即作业成本

4、选择成本动因，即选择驱动成本发生的因素选择与实耗资源相关程度较高且易于量化的成本动因作为分配作业成本，计算产品成本的依据。三、作业成本管理基础理论（四）作业成本管理的成本计算程序5、汇集成本库：将相同成本动因的有关作业成本合并汇入“同质成本库”6、作业成本分配分摊成本=某作业成本（库）×被某产品耗用成本动因数7、计算产品成本：将分摊成本和直接成本合并汇总，计算该产品的总成本，再求单位成本。四、作业成本法的特点作业成本法区别于现行成本计算法的主要特点是：1、以作业为间接费用归集对象，并将作业成本作为计算产品成本的基础2、分两阶段归集成本，首先将费用归集到作业，再由作业分配到产品

3、特别注重间接计入费用的归集和分配

4、关注成本发生的因果关系作业成本管理实施步骤1、分析需求2、作业分析：建立“内部服务收费制度”1）前台部门；2）产品直接服务部门；3）产品间接服务部门3、识别与分析数据来源4、设计作业成本模型5、实施作业成本模型作业成本法的优点（1）正确地反映了制造费用与半成品或产成品的关系,提供较为准确的半成品和产成品成本的信息。

（2）作业中心的划分可以详细分析制造费用的增减变动原因,有利于管理决策,便于采取措施加强对制造费用的控制。

（3）对作业中心的考核拓宽了责任会计的运用，按作业中心来划分和考核责任中心的业绩更为切实可行。

缺点：（1）作业中心的划分有一定难度,与成本动因无直接相关的制造费用还要选择一定的标准分配计入各作业中心,在一定程度上影响了作业成本法的准确性。

（2）增加了成本计算的工作量,加大了核算成本

第二节物流作业成本核算一、作业成本管理归集、分配物流成本的流程资源资源成本分配物流作业作业成本分配产品作业分析作业绩效成本动因定义作业图10-2作业成本管理及算物流成本的流程第二节物流作业成本核算例1：一家汽车配件生产厂商，部分原材料需要进口。由于汽车价格面临压力，希望通过物流成本的核算发掘成本下降的潜力。由于在原有的会计体系中，无法直接得到物流成本，因此采用作业成本进行核算。1、界定物流系统中涉及的各个作业，如表10-1所示。第二节物流作业成本核算表10-1确定作业作业活动活动1活动2活动3活动4活动5活动61、计划管理计划编制档案管理2、采购价格管理谈判发订单委托采购3、储运入库检验仓库租赁流通加工报关、运输搬运、装卸流通加工4、供货运输搬运、装卸5、供应商建设月供应会年供应大会访问评审第二节物流作业成本核算1、界定物流系统中涉及的各个作业，图10-12、确认企业物流系统中涉及的资源，图10-2资源活动费用1费用2费用3费用4费用5共同费用计划材料费人工费、办公用品等低值易耗品、水电等费用采购差旅费业务招待费储运资金占用费仓库租赁费搬运器具折旧费包装用材料费报关运输费供货运输费搬运器具折旧费包装用材料费供应商建设会议费业务招待费差旅费第二节物流作业成本核算3、确认资源动因，将资源分配到作业4、确认作业动因，将作业成本分配到产品或服务中成本动因是分配的标准，是成本分析的基础。第二节物流作业成本核算选择成本动因时，考虑以下因素1、相关程度2、实行成本3、行为导向第二节物流作业成本核算二、计算方法举例说明例2：某企业的采购物流活动由订货传输、订货处理、订货选择、订货运输、顾客递送五项作业构成，其中总人工成本为16万元，总折旧费1.57万元。核算步骤主要包括以下三步：1、确认各项作业所消耗的资源种类，也就是确认一项作业所包含的成本要素。在这里以“订货处理”作业为例进行说明。订货处理作业消耗两种资源：工资和折旧。2、确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益作业，据此计算出作业中该成本要素的成本额。“订货处理”作业所消耗的“工资”要素成本额：16*30%=4.8“订货处理”作业所消耗的“折旧”成本额：1.57*70%=1.099第二节物流作业成本核算3、开列作业成本，汇总各成本要素，得出作业成本库的总成本额。成本要素项目数额/元百分比（%）工资4800081折旧1099019总成本库58990100表10-3成本计算单订货处理第三节物流作业成本分析企业物流成本分析主要应用在三个方面：企业物流诊断、企业物流流程再造、企业财务管理水平项目第一层次第二层次第三层次第四层次第五层次采购的成本传统方法非ABC的复杂成本法ABC局部实施ABC基本实施ABC全面实施ABC实用的程度不理解ABC其它分配法分配成本仅关键活动进行ABC分析基本按ABC分析包括上下游完全按ABC进行分析成本分析工具没有使用成本分析工具传统会计报表分析工具偶然产生ABC报表ABC报表日常管理与决策分析包括上下游数据全面准确提供和动态更新与供应链上下游协作情况不提供任何成本信息提供的是传统成本信息提供决策的成本信息共同降低作业成本共同系统的进行ABC核算与管理表10-4实施物流作业成本分析的标杆第三节物流作业成本分析一、利用物流作业成本的核算结果进行效益分析1、产品效益分析2、客户效益分析二、运用价值工程方法进行相关物流作业分析V=F/C第四节实例分析一、运输业物流成本现状10-3成本核算中主要成本项目框图运输车辆费工资及福利费燃料消耗费设备折旧费保养及大修费养路费及运营管理费工资及福利费运营间接费订单接受处理费货物装卸搬运费设备消耗费办公费劳动保护费水电费第三节物流作业成本分析第三节物流作业成本分析第三节物流作业成本分析五、作业成本核算举例

作业成本法核算程序可以分为以下几个步骤：第一步：审核企业会计报告期内的成本资料和销售情况第二步：把资源分配到作业，建立作业成本库，按照资源动因将间接费用计入各作业成本库中。第三步：选择作业动因，按照各个作业中心的作业动因计算各自的作业动因率。第四步：将各作业成本库中的成本按相应的作业动因率分配到各产品中去。第五步：计算各产品的单位成本。第一步：确认和计量各种资源消耗资源是企业生产耗费的最原始形态。如果把整个企业看成是一个与外界进行物质交换的投入产出系统，则所有进人该系统的人力、物力、财力等都属于资源范畴。资源可以简单地区分为：①货币资源；②材料资源；③人力资源；④动力资源等几类有关各类资源耗费的信息可从企业的账簿记录中得到。某企业统计部门的统计，企业的质量检验部门发生人工费用160000元材料费用58000元折旧费94162元。

第二步：把资源分配到作业

确认作业所包含的资源种类

确认有哪些作业

选择各类资源的资源动因

第三步：选择作业动因，计算作业动因率

第四步：把作业成本池的总成本分配到产品

确认各作业的作业动因统计作业动因的总数计算各作业的单位作业动因率

分配作业成本到产品第四步：把作业成本池的总成本分配到产品使用作业动因分配各作业的制造费用第五步：计算各产品的单位成本

作业成本法与品种法比较作业成本法品种法六、物流作业成本计算的要点

确认相关作业

六、物流作业成本计算的要点确定作业与主要成本项目的关系

六、物流作业成本计算的要点选择成本动因要考虑的要点

计量成本动因的成本成本动因与作业（产品）实际消耗的相关度

成本动因对人的行为的导向作用将成本分配到成本目标的要点

工资（津贴、福利）的分配

维修费用

折旧费用3.3物流作业成本法企业物流活动过程涉及的间接费用比例较高，却都不能直接归于直接成本。由于物流中发生的许多间接费用与产品产量并不相关，所以，使用传统的成本计算方法必然严重扭曲产成品成本，难以对企业物流成本进行有效的管理。随著现代物流的发展，必然要求企业在物流成本管理中采用物流作业成本法，以保证企业对物流成本的有效监督与控制。

3.3.1作业成本法原理

作业成本法（Activity-basedCosting，简称ABC法），是以成本动因理论为基础，通过对作业进行动态追踪，反映、计量作业对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况的一种成本核算和管理方法。

美国埃里克·科勒教授在1952年首次提出了作业、作业账户、作业会计等概念。1971年，乔治·斯托布斯对“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念作了全面系统的讨论。20世纪80年代后期，随着MIS、MRPII、FMS和CIMS的兴起及广泛应用，使得美国实业界普遍感到传统的成本计算所得到的产品成本信息与现实脱节，成本扭曲普遍存在，严重影响了公司的盈利能力和战略决策。3.3.1作业成本法原理美国芝加哥大学的青年学者罗宾·库伯和哈佛大学教授罗伯特．S．卡普兰在对美国公司调查研究之后，发展了斯托布斯的思想，在1988年提出了以作业为基础的成本计算方法。目前，作业成本法已在各国企业管理实践得以广泛应用，应用的领域包括制造业、商业批发、零售业、金融、保险机构、医疗卫生、会计师事务所、咨询类社会中介机构及物流产业。3.3.1.1作业成本法的几个概念⑴作业

作业是指企业为提供一定量的产品或劳务所所发生的、以资源为重要特征的各项业务活动的总称，是作业成本计算中最基本的概念。它是汇集资源耗费的第一对象，是连接资源耗费和产品成本的中介。物流作业包括包装作业、装卸搬运作业、运输作业、仓储作业、配送作业、物流信息处理、流通加工作业等。⑵物流资源资源是指作业所消耗的各种成本资源，是成本的原始本源。物流作业需要消耗人力、物力、财力资源，如包装作业需要占用和消耗一定的人员、材料、工具和机器等资源。当一项资源只服务于一种作业时，成本计算简单；担当一项资源服务于多种作业时，就必须通过成本动因把资源的消耗恰当地分配到相应的作业。3.3.1.1作业成本法的几个概念⑶成本动因成本动因是导致成本发生的各种因素，是决定成本发生额与作业消耗量之间的内在数量关系的根本因素，如直接人工小时、机器小时、货物挪动次数、订购次数等。在作业成本计算中，成本动因就是资源成本的分配标准。成本动因依其在资源流动中所处的位置划分为资源动因和作业动因两种。①资源动因。资源动因是作业成本计算的第一阶段动因。按作业成本法的规则，作业量的多少决定资源的耗用量，资源的耗用量的多少与作业量有直接关系，与最终的产品量没有直接关系，资源的耗用量与作业量的这种关系称为资源动因。资源动因是资源被各种作业消耗的方式和原因，它反映某项作业对资源的消耗情况，是将资源成本分配到作业中的基础。例如，人工费用主要与从事各项作业的人数相关，那么，就可以按照人数向各作业中心（作业成本库）分配人工费用，从事各项作业的人数，就是一个资源动因。②作业动因。是各项作业被最终产品或劳务消耗的方式和原因，是作业成本计算的第二阶段动因，它反映产品消耗作业的情况。比如订单处理这项作业，其作业成本与其产品订单所需的处理份数有关，那么，订单处理份数就是一个作业动因，就可以按订单处理份数向产品分配订单处理作业的成本。⑷作业中心与作业成本库⑷作业中心与作业成本库

作业中心是成本归集和分配的基本单位，它由一项作业或一组性质相似的作业所组成。一个作业中心，就是生产流程的一个组成部分。根据管理上的要求，企业可以设置若干个不同的作业中心，其设立方式与成本责任单位相似。但作业中心的设立是以同质作业为原则，是相同的成本动因引起的作业的集合。例如，为保证产品质量，对A产品所花费的质量监督成本与对B产品所花费的质量监督成本虽然不同，但它们都是由监督时所消耗的时间引起的，因而性质上是相同的，可以归集到一个作业成本中心中。由于作业消耗资源，所以伴随作业的发生，作业中心也就成为一个资源成本库，也称为作业成本库。3.3.1.2作业成本法的基本思想

传统成本理论的成本概念揭示了成本的经济实质（价值耗费）和经济形式（货币资金），但没有反映出成本形成的动态过程。它是将各种资源直接计算，分配到最终的成本计算对象（产品或劳务）上。然而，企业许多组织资源并非都用于构成产品的实物形态，而是用于各种辅助作业活动。有些资源直接构成了产品的实体或消耗在产品实体上，可以直接追溯到产品上，称为直接费用，如生产产品所耗用的直接材料、直接人工、直接技术设备等，这种成本的计算是准确的；而有些资源是通过各种辅助作业活动间接转化到产品上，如订单的处理、验货、质量检查、机器设备的调整、保管等，传统成本理论将这些资源称为间接费用。对于间接费用，传统成本计算法是按一定的标准如工时或劳动量等分配到产品或劳务上，并不区分某种产品或劳务所消耗的辅助作业的情况，这势必影响间接费用分配的准确性，当间接费用在产品成本中所占比例较小时，这种影响并不大，但当间接费用在产品成本中所占比例较大时，则会产生严重的成本扭曲。随着生产技术的不断进步和企业自动化程度的不断提高，面对市场客户的个性化、多样性需求，企业已由大批量转为小批量、多品种等的生产，使得间接费用在产品成本中的比例加大，超过直接人工成本在产品成本中的比例。这样，传统成本核算不便于对各种作业活动的管理，不利于企业的经营决策。而作业成本法重视成本发生的动因，使得成本的分配更加合理。3.3.1.2作业成本法的基本思想作业成本核算理论认为，企业提供产品或劳务的过程是由一系列作业（Activity）构成的，每完成一项作业要消耗一定的资源，这些作业是资源（人、财、物等）耗费的原因。由于产品的生产要受不同作业活动的影响，不同作业活动消耗资源费用的水平不同，因而不能把耗用的资源按产量等因素均衡地分配到产品中，而应把资源的消耗和作业联系起来，进而把作业和产品或劳务联系起来，反映资源消耗与成本对象之间的因果关系，体现成本形成的动态过程。

作业成本计算法的基本思想是：在资源和产品之间引入一个中介——作业，先按作业活动归集发生的间接费用，然后，根据决定或影响作业活动发生的因素，将其分配给不同产品。其基本原则是：产品消耗作业，作业消耗资源；生产导致作业的产生，作业导致成本的发生。作业成本法的基本原理作业成本法的基本原理是成本溯源理论和成本驱动因素理论成本溯源理论：指在作业成本下，将所有成本分成一系列作业活动，再由这些作业活动消耗各种资源从而将产生成本，所以各种成本都能追溯它的根源。成本驱动因素理论：在作业成本法下大多数成本都是可以找出形成和变化的原因，即成本动因。作业成本法的基本原理作业成本法先将企业所消耗的资源通过资源动因分配到作业或作业成本库中，形成作业或作业成本库的成本，然后通过作业成本库，按作业成本动因分配给产品或劳务，形成成本计算对象的成本。作业成本核算的基本要素作业成本核算有三个层面的基本要素：1、作业、作业中心和作业成本库2、作业链和价值链3、成本动因作业成本核算的基本要素（二）成本动因：导致企业成本发生的各种因素按照其对成本的形成及其在成本的分配中的作用可以分为：1、资源动因：作业成本计算的第一阶段，反映了某项作业对资源的消耗情况。作业量的多少决定着资源的耗用量，而资源的耗用高低和最终产品的产量没有直接关系。例如：人工小时、机器小时、准备次数、搬运次数、定购次数等作业成本核算的基本要素2、作业动因：成本计算的第二阶段动因。主要将各成本库中的成本在各产品之间进行分配。反映了产品消耗作业的情况，是作业被最终产品消耗的原因和方式（三）作业中心和作业成本库作业中心：成本归集和计算的基本单位，由一项或一组性质相近的作业组成。相当于工序作业成本库：由于作业消耗资源，所以作业中心也可以看作是一个资源成本库，即作业成本库。二、作业成本法的基本原理ABC成本法应用于物流成本核算作业成本法的理论基础：产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生。它突破了产品这个界限，而把成本核算深入到作业层次；它以作业为单位收集成本，并把“作业”或“作业成本库"的成本按作业动因分配到产品。二、作业成本法的基本原理作业成本模型：ABC成本法引入了许多新概念，下图显示了作业成本计算中各概念之间的关系。资源按资源动因分配到作业或作业中心，作业成本按作业动因分配到产品。分配到作业的资源构成该作业的成本要素，多个成本要素构成作业成本库，多个作业构成作业中心。作业动因包括资源动因和成本动因，分别是将资源和作业成本进行分配的依据。二、作业成本法的基本原理资源A资源B资源CA’B’C’产品作业中心成本作业池资源动因成本动因优点：以活动为基础的成本分析（ABC）法是被认为确定和控制物流费用最有前途的方法

第一，从成本计算的角度来看，它提高了成本核算的准确度，减少了成本信息的失真，提高了管理效率。传统的会计方法没有显现各项产品成本的资源动因，而仅仅把产品的成本和产量相联系，把产量看作是唯一的成本动因，在确认、分类、分析和控制物流成本上都存在许多缺陷。三、作业成本法的特点第二，成本作业法实现了成本核算的灵活性，拓展了成本核算的范围。传统的会计实践通常并不能提供足够的物流量度。（1）传统会计方法不能满足物流一体化的要求。物流活动及其发生的许多费用常常是跨部门发生的，而传统的会计是将各种物流活动费用与其他活动费用混在一起归集为诸如工资、租金、折旧等形态，这种归集方法不能确认运作的责任。（2）传统会计科目的费用分配率存在问题。将传统成本会计的各项费用剥离出物流费用，通常是按物流功能分离的，在分配物流成本中却存在许多问题，很难为个别活动所细分。比如人工费分配率由于每个人花费在物流活动上的精力很难确定，而难以估计。（3）传统会计方法不能对物流和供应链改造工程活动进行物流成本核算第三，作业成本法使成本管理和控制成为可能，优化了业绩评价尺度，提高了企业管理水平。作业成本法使成本控制深入到每一道工序，减少不增值的作业来减少费用，从而优化了生产工艺和减少了产品的成本。三、作业成本法的特点作业成本法的基本程序1、分析和确定资源2、分析和确定作业3、确认资源动因4、分配资源耗费至作业成本库资源动因分配率=某项资源耗费/该项资源耗费的动因量某项作业的耗费资源=该项作业所耗费的资源动因量×资源动因分配率例1某企业某月份人工费支出为120000元，其主要的作业粗略地划分为采购、生产、销售和管理，从事上述4项作业的人数分别为3、16、5、4人。分析：资源耗费为120000元，资源动因为作业人数，则人工费资源动因分配率=120000/(3+16+5+4)=4285.71(元/人)采购作业分配的人工费=3×4285.71=12857.14（元）以此类推求其它作业成本法的基本程序5、确定作业动因6、分配作业成本至成本计算对象作业动因分配率=某作业中心所发生的作业成本/该作业中心的作业动因量某成本计算对象应分配的某项作业成本=该成本计算对象耗用的该项作业动因量×作业动因分配率例2某企业某月份人工费支出为120000元，其中采购作业所分摊的人工费支出为12857.14元，该企业生产甲、乙、丙三种产品，三种产品当月的采购次数分别为2、3、4次。例1中采购作业的作业成本为12857.14元，作业动因为采购次数，成本计算对象为甲、乙、丙三种产品。则作业动因分配率=12857.14/（2+3+4）=1428.57(元/次)甲产品应分配的采购作业成本=2×1428.57=2857.14（元）作业成本法在间接物流成本分配中的应用步骤：1、计算物流成本时资源的选取2、计算物流成本时作业的确定3、确定资源动因，将资源耗费分配至作业4、确定作业动因，将物流作业成本分配至成本计算对象例3假定某企业某月提取的职工教育经费为14500元，选择的资源动因为职工人数。该月发生的作业包括运输、仓储、包装、装卸搬运、流通加工、物流信息、物流管理作业和非物流作业，从事各项工作的人数分别为5、4、3、8、5、2、3、30人，则职工教育经费分配率和各项作业按职工人数分配的职工教育经费分别为;职工教育经费资源动因分配率=14500/（5+4+3+8+5+2+3+30）=241.67（元/人）运输作业分配的教育经费=241.67×5=1208.33元例4沿用例3，假定企业某月运输、仓储、包装、装卸搬运、流通加工、物流信息、物流管理作业，以作业人数为资源动因，分配的职工教育经费分别为1208.33、966.68、725、1933.33、1208.33、483.33、725元，则按作业动因向最终成本计算对象（物流范围）进行职工教育经费分配的计算过程：运输作业的作业动因为运输里程数，其在供应物流、企业内物流、销售物流、回收物流和废弃物流阶段所发生的里程数分别为4000、300、3800、800、200km，则它们应分配的运输作业成本为：例4作业动因分配率=1208.33/（4000+300+3800+800+200）=0.13（元/km）供应物流应分配的运输作业成本=0.13×4000=531.13元……….装卸搬运作业的作业动因为装卸搬运次数，其在供应物流、企业内物流、销售物流、回收物流和废弃物流阶段所发生的装卸搬运次数分别为360、240、420、36、20次例4物流信息作业的作业动因为工作小时数，其在供应物流、企业内物流、销售物流、回收物流和废弃物流阶段所使用的工作小时数分别为50、20、45、10、7小时。物流管理作业的作业动因为工作小时数，其在供应物流、企业内物流、销售物流、回收物流和废弃物流阶段所使用的工作小时数分别为40、30、50、6、6小时。例4职工教育经费在不同物流范围阶段的分配一览表物流范围作业供应物流企业内物流销售物流回收物流废弃物物流合计运输作业1208.33仓储作业包装作业装卸搬运作业流通加工作业物流信息作业物流管理作业合计1580.76作业成本法在仓储管理中的应用案例背景X公司是国内一家以仓储为主要业务的第三方物流公司。某月该企业顺利完成了甲、乙两个服务合同。月末结算时该月的总成本为185000元。已知甲、乙两合同的货物仓储空间分别为18000立方米和32000立方米。同时通过公司会计部门的费用汇总得到本月的员工工资及福利为40000元、电热等费用为10000元、固定资产折旧为120000元及办公费用为15000元。企业还可以提供其他的一些详细资料如：作业成本法在仓储管理中的应用（1）员工在各个作业流程的人数及工资福利及劳动时间：出入库叉车司机6人，月工资3000元、总共有效工作时间为1000工时；分类、仓储类员工各3人，月工资2000元、总共有效工作时间为各500工时；订单处理及货物验收人员各2人，月工资分别为3000元和2000元、总共有效工时为各350工时；（2）电热、折旧和办公费等的详细情况及分摊规则等。如表4-1所示。（3）本月内该企业共完成订单处理1000份，其中甲400份、乙600份；货物托盘数为3000个，其中甲为1000个、乙为2000个；现在需要用传统成本计算方法和作业成本法来分别计算和确定甲、乙两个服务的成本。（此案例中不考虑各种损失因素）作业成本法在仓储管理中的应用关于物流成本的核算主要有以下两种方法：（1）传统成本计算方法生产企业的产品成本=直接人工＋直接材料＋制造费用的分摊然而物流企业却不同于生产企业，它并不提供直接的材料，只是单纯的提供仓储业务；在直接人工费用方面，在这里也把它和其他的成本一起当作期间费用来简单处理。同时考虑到该企业是提供专业的仓储业务，所以仓储业务应当占有比较大的权重，就把仓储空间作为分配服务合同期间费用的基础。所以各自的成本计算如下（按仓储占用空间分配）甲服务合同的成本=185000×｛18000÷（18000＋32000）｝

=66600元乙服务合同的成本=185000×｛32000÷（18000＋32000）｝

=118400元作业成本法在仓储管理中的应用（2）作业成本计算法第一步：确认该物流企业仓储系统中涉及的主要作业，明确作业中心。通过分析可知该公司的仓储系统主要包括以下的作业：订单处理、货物验收、入库、分类、仓储、出库六个作业。第二步：确认企业仓储系统中涉及的资源及资源动因，将资源分配到作业中心成本库中去。经过查询和分析得出了各种费用在各个作业中心的分配情况，如表4-1所示：表4-1资源成本库汇集表单位：元作业费用订单处理货物验收货物入库货物分类货物仓储货物出库各项作业的工资600040009000600060009000电热等费用100010002000100030002000折旧1000050002000050006000020000办公费500020001000100050001000合计220001200032000130007400032000（2）作业成本计算法第三步：确认成本动因。将作业中心的作业成本分配到最终产品。这里只选取公司的重点业务—仓储系统为主要研究对象，基于此，在已确定各作业中心基本作业的前提下，进行仓储中心资源及成本动因的分析。如图4-2所示：表4-2仓储中心资源及成本动因分析作业成本动因订单处理订单份数货物验收托盘数货物入库人工工时货物分类人工工时货物仓储体积、所占空间货物出库人工工时（2）作业成本计算法第四步：计算物流作业成本。作业成本动因选定后，就可以按照同质的成本动因将相关的成本归集起来，有几个成本动因就建立几个成本库，建立不同的成本库。按多个成本动因分配间接费用是作业成本计算优于传统成本计算之处。各作业成本库的作业成本在成本计算对象之间分配时，应通过确定成本动因分配系数以计算各成本对象的物流作业成本。其分配公式如下：（2）作业成本计算法成本动因分配系数=某作业中心发生的作业成本÷该作业中心可提供的作业量某成本计算对象应分配的某项作业成本=该成本计算对象耗用的该项作业的成本动因数×成本动因分配系数某成本计算对象的物流作业成本=该成本计算对象应分配的各项作业成本之和表4-3作业成本动因分配率的计算过程作业订单处理货物验收货物入库货物分类货物仓储货物出库作业成本（元）220001200032000130007400032000提供的作业量1000（订单数）300050050050000(仓储空间)500作业动因分配率(%）22464261.4864作业费用订单处理货物验收货物入库货物分类货物仓储货物出库各项作业的工资600040009000600060009000电热等费用100010002000100030002000折旧1000050002000050006000020000办公费500020001000100050001000合计220001200032000130007400032000作业成本动因订单处理订单份数货物验收托盘数货物入库人工工时货物分类人工工时货物仓储体积、所占空间货物出库人工工时表4—4甲、乙两种服务实际成本作业作业分配率（%）实际耗用作业成本动因数实际成本（元）甲乙甲乙订单处理22400600880013200货物验收41000200040008000货物入库642003001280019200货物分类2618032046808320货物仓储1.4818000320002664047360货物出库642003001280019200合计69720115280企业实施作业成本法的效果分析通过对上面案例的计算，用这种方法计算出来的甲、乙服务合同的实施成本分别为69720元和115280元。与用传统成本方法计算出来的结果66600元和118400元有一定的差异。通过分析发现，传统成本的计算方法是以单个因素为期间费用作为分配基础，而作业成本法则是根据不同作业不同的特性来分别设置相应的作业动因为分配基础的。因此在期间费用的分配上，作业成本法具有更加的清晰性、准确性和完善性，使得企业能够施行更加具有竞争力的价格和成本策略。3.3.1.3作业成本法的优越性

作业成本法通过作业这一中介，将费用发生与成本形成联系起来，形象地揭示了成本形成的动态过程，使成本的概念更为完整、具体。从成本管理的角度来看，作业成本法的优越性表现在：⑴利用作业成本法可对企业产品、服务进行准确定价，使收入与成本配比

例如，对于大批量生产的标准产品，通过作业成本计算可以看出，它们的成本比用传统成本计算方法所得出的成本低，这时价格就可以适当降低一些；而对于小批量生产的特制产品，通过作业成本计算可以看出，它们的成本比用传统成本计算法所得出的成本高，这时价格就应当适当提高一些，以便使该产品不至于亏损。

⑵利用作业成本法提供的信息,企业可更好地选择产品组合

现在，随着时代的变迁，顾客对于产品的需求越来越趋于多样化和个性化，这就使得企业不得不面对改变产品组合的问题。越来越多的企业选择了生产小批量、多样化产品的战略。但是在估计该战略对企业成本所造成的影响这个问题上，许多管理者存在着错误的想法，他们认为许多成本，尤其是间接成本是固定的，因此从大批量标准产品转向小批量特制产品并不会引起企业成本的明显变化。但是，新的产品组合由于包含许多小批量特制产品，它对于批层次和产品层次的支持性作业将会有较多需求。如果企业没有多余的生产能力来实施这些作业，则企业必须负担增加的开销来购买用于实施这些作业的资源。利用作业成本法，管理者可以比较精确地估计出每一种产品组合的成本，可以作出正确的产品组合决策以增加企业利润。当然，定价和产品组合并不是孤立的两个问题，管理者可以把定价作为手段来达到最佳的产品组合。例如，管理者通过提高小批量特制产品的价格和降低大批量标准产品的价格可以使它们的收入与成本更好地配比，同时，这一举措还有一项附加成果，就是可以鼓励客户多购买大批量标准产品而少使用小批量特制产品。同样，通过提高亏损或低利润产品的价格的方法，企业可以逐渐挤出那些亏损和低利润产品并调整自己的产品组合以达到利润最大化。⑶利用作业成本法能进行合理的预算，能使企业更好地对企业的资源进行管理和处置

在作业成本法计算所提供信息的帮助下，管理者可以清楚而准确地看到企业将来对资源的需求和企业现在对资源的提供之间的差额，并改进企业将来对资源的提供和提高企业的利润。对于那些预计供给量小于需求量的资源需要额外的企业开销来得到补充；而对于那些预计供给量多于需求量的资源，管理者可以采取行动将这些对资源需求的减少转化为企业开销的减少，比如将员工从不再有需求的作业岗位安排到人员紧缺的岗位，或者裁去多余员工。这些行为使企业能够用少量的开销来获取同样多的收入，从而增加企业利润。从实质上看，作业成本法就是一种制定更加精确的资源消耗模型的工具，它可以使企业管理者更加准确地预测到企业对资源的消耗，并据此作出比在传统成本制度下更加合理的决策。3.3.1.4物流成本管理引入作业成本法的必然性

作业成本法正是针对制造费用、间接费用比例较高的企业而提出的。这正与物流管理过程涉及无形服务、产生大量制造和间接费用的特点相吻合。企业物流都是由物资的包装、装卸、运输、配送、存储、流通加工、包装和废品的回收以及与之相联系的物流信息等工作构成的。用作业成本法下的新的企业观来看，物流的每一项工作可构成企业职能价值链中的一项作业，是企业作业链中的一个组成部分；用作业成本法下的新的成本观来看，物流成本则是物流作业链各环节所有成本之和。如果企业采用作业成本法进行物流成本的核算，物流成本则可按物流作业进行分类，然后把企业物流活动消耗的资源按资源动因分配计入各项物流作业中进行计算。这与传统成本核算方法相比，其分配的标准更符合客观情况，从而大大提高物流成本信息的准确性，同时也为物流成本管理提供了可靠的依据；在企业的会计账簿中，各项物流作业的成本是由开设的物流作业成本单反映的，汇集这些成本单容易地计算出物流成本，从而不需要在大量的会计账目中搜寻哪些费用是物流活动产生的，哪些费用不是物流活动产生的，简化了企业的核算工作。所以在物流成本管理过程中运用作业成本法不仅能够可靠地计量产品成本，还更便于企业绩效评价和考核。正因为如此，以作业为基础的成本分析，被认为是物流成本管理最有前途的方法。3.3.1.4物流成本管理引入作业成本法的必然性物流企业成本核算方法的选择当物流业务收入上升的空间不大时，物流企业会将管理的重心落到如何降低物流业务成本上。此时，作业成本法的选择显示了营运成本法所不能比拟的两大优势，即作业成本核算信息的相对准确性和作业成本管理的相对科学性。在这样的环境条件下，物流企业可以考虑选择作业成本法核算物流业务的成本。3.3.2物流作业成本核算

物流存在大量而复杂的跨部门、跨地区的作业，作业环节多，涉及面广，使得物流活动所耗费的物流费用具有共同耗费的性质。传统的成本核算方法缺乏成本动因的分析，在物流费用的确认、分类、分析和控制上存在许多缺陷，在管理上造成了所谓的“物流冰山说”。物流作业成本计算是采用作业成本法的思想，将物流间接成本和辅助资源更准确地分配到物流作业，再分配到最终成本计算对象，能准确反映物流成本的实际情况，非常适合物流成本的核算。物流作业成本计算同样需要以下几个步骤：1、取得物流成本信息，建立资源成本库；2、分析和确定作业，建立作业成本库；3、确定资源动因，分配资源成本至作业成本库；4、确定作业动因，分配作业成本至成本计算对象；5、计算某成本计算对象的物流成本。3.3.2.1物流作业成本核算的步骤⑴物流成本信息企业物流成本项目混在产品成本内。如果一个企业会计科目分类足够细，会计科目的子科目应当可以足够辨识成本费用属于何单位，物流成本项目可由会计记录中直接取得或经成本分离、推估等方式取得。例如，产品输送及仓储保管成本在一般企业可以按照下列方式剥离出来。①直接人工。直接人工是物流成本的一大要素，因此首先确认执行物流（仓管、配送）功能的相关人员，按照人数计算，如果某员工只花费其工作时间的1／3执行仓管功能，另2／3执行其他非物流功能，则将该员工工资的l／3计作物流成本。3.3.2.1物流作业成本核算的步骤3.3.2.1物流作业成本核算的步骤②仓储厂房费用。仓储厂房费用要根据不同情况进行考虑。仓储空间若是租用则可按照租金计算，若是自建则可按照机会成本概念，即因为自用而不能外租损失的市场可取得租金收益作为约当费用。货架等的投资则可依照使用年限或租赁期间计算折旧。③装卸设备。装卸设备的成本费用按照使用年限计算折旧。④车辆相关成本。如为外车运输直接以所付运费计算，如为自有车辆则按照其使用年限计算每年折旧其他如燃料费用、车船使用税等按照实际成本计算。⑤其他材料费。其他材料费如包装材料、胶带、标签等可以按照实际成本计算，也可以每件产品平均成本乘以产品总数推估。⑵分析和确定物流作业

定义物流作业需要借助作业流程图法。具体做法：把为完成特定业务所要求的各种作业步骤画成一张系统的流程图，根据每一个细部作业来选定物流作业。在确定作业时，作业既不能过于太细又不能过于综合，必须把握好作业合并和分解的平衡。作业合并是指把所有性质相同的业务集合起来组成一个具有特定功能的作业的分析过程。以特定功能对作业进行合并，目的在于将单个的、细小的作业组合成可以作为成本计算对象的作业。比如检验发票作业和付款作业就可以整合为会计这一大作业来管理。⑵分析和确定物流作业作业分解是是指把一个较大作业分解成为具有不同功能的作业的过程，它与作业合并过程相反，比如运输作业可分解为调度作业、运行作业、到达作业等作业；获取原材料作业可以分解为购货、验货和收货作业等。该过程的作用就是深入活动内部，分析组成特定活动的作业，分析各个作业的成本动因，选择更合理的成本动因分配作业成本。物流作业经分析、确认后，要为每一项作业设立一个作业成本库，然后以资源动因为标准将各项资源耗费分配至各作业成本库。

物流主要作业：

①采购作业。采购作业又包括供应商管理、向供应商订货、货物验收以及货物入库等作业。供应商管理包括采购合约签订、订货、进货、验收、付款等作业；向供应商订货主要包括存货控制、操作电脑的人工，以及订单处理成本等；验收作业包括开箱、清点等；入库作业包括搬运、堆码、标签、登记台帐等。

②销售订单处理。订单若以电子订货系统传来，则无须输入工作；以传真方式，必须有专人做输入工作。若通过网络传到仓库现场的电脑，则不需打印拣货单；若未与仓库现场联网则需有人按批次打印拣货单，交给仓库现场人员拣货。③拣货作业。拣货方式若为半自动化拣货，即不必人为判断商品，只看编号，人工动作主要为搬运货物及电动拖板车的行进。④补货作业。补货作业包括割箱、人工补货、堆高机补货等作业。⑤配送作业。配送作业包括配车、打印派车单、货品项的核对、拉货上车、配送运输、卸货、点收等作业。⑥退货作业。退货作业包括运输、商品整理分类、重新上架等作业。⑵分析和确定物流作业⑶确定资源动因，分配资源成本至作业成本库企业经营所耗费各种资源的活动相对要比作业简单。确定物流资源动因应按资源被消耗的情况而定，主要有以下几种情况。①如果某一项资源能直观地确定被最终的成本计算对象（产品或物流服务）所消耗，如材料消耗，那么资源动因则按传统的方法确定，比如消耗量等。②如果某项资源被某项作业所消耗，这种资源具有专属性，如特定的固定资产折旧被特定的作业所消耗，特定的人工费用被特定的作业所消耗，如运输人员的工资费用、燃料被运输作业所消耗等。这种情况下资源动因按作业消耗资源的关系确定，比如按所使用的设备的价值、按人数、按消耗量等作为资源动因。③如果某项资源被多项作业所消耗，如各作业中心发生的信息费、办公费等，按多收益、多分摊的原则确定资源动因。物流作业资源动因确定之后，各资源库价值要根据资源动因一项一项分配到各作业中去，形成作业成本库。每个成本库可以归集人工、材料、机器设备折旧、管理性费用等。如设备调整人员的工资、福利，调整所用的物料、工具的损耗等。⑷确定作业动因，分配作业成本至成本计算对象由于物流作业的复杂性，作业成本动因的确定远比资源动因复杂。选择作业成本动因，即选择驱动成本发生的因素。一项作业的成本动因往往不止一个，应选择与实耗资源相关程度较高且易于量化的成本动因作为分配作业成本、计算产品成本的依据。成本计量要考虑成本动因材料是否易于获得；成本动因和消耗资源之间相关程度越高，现有的成本被歪曲的可能性就会越小。常见的物流作业成本动因主要有直接人工工时、托盘数量、订单数量、货物的货值等。这些成本动因也需要在日常的工作中加以统计计量。各项作业可能耗用的资源通过有系统的记录方法，可以清楚地了解到各项作业的成本。表3.16列举了一些常见的物流作业成本动因。表3.16物流作业成本动因示例

作业累积成本可能的成本动因1．

采购处理2．

进货验收3．

进货入库作业4．

仓储作业5．

存货盘点6．

客户订单处理7．

拣货8．

配送9．

人工补货10．拉货上车采购人员成本、采购处理成本、采购设备折旧及维护进货验收人员成本、验收设备折旧及维护进货人员成本、堆高机设备折旧仓库管理员成本、仓库租金、折旧费用、维护费用盘点人员成本、盘点设备折旧及维护接受订单人员成本、订单处理成本拣货人员成本车辆调配、油料、车辆维护折旧、配送人员成本割箱人员成本、搬运人员成本、设备折旧维护拉货上车人工成本、辅助设备折旧采购次数托盘数托盘数体积、所占空间盘点耗用时间订单数拣货次数出货托盘数补货箱数订单量作业成本动因确定后，需确定作业成本动因分配率，将作业分配到最终的成本计算对象上。作业成本动因分配率的确定可采用如下计算方法：作业成本动因分配率=某作业或作业中心发生的作业成本/该作业或作业中心提供的作业量某成本计算对象应分摊的某项作业成本=该对象耗用的该项作业的成本动因数×成本动因分配率某成本计算对象的物流作业成本=该成本计算对象应分配的各项作业成本之和作业成本动因分配率确定之后，采用两阶段或多阶段作业成本计算方法分配作业成本至成本计算对象，计算某成本计算对象的物流成本。【企业物流作业成本核算举例例题3.2】某公司某月采购10000个单位A、3000个单位B两种原材料，库存中尚存有A材料4545个单位、B材料455个单位。该月为采购A、B两种原材料所消耗的服务资源总费用为44565元，其中人工费10500元、电费3835元、折旧费24030元、办公费5200元、存货占用资金利息费1000元。现要求采用物流作业成本法核算该公司A、B两种原材料物流作业成本。⑴确定作业对该公司采购业务流程进行分析，确定采购的物流作业包括购货、收货、验货、存储、票款处理、一般管理等六项作业。表3.17资源项目及资源动因

根据表3.17所示资源动因及各作业实际数据资料，利用一定的分摊系数可对相应资源按作业进行分配。汇总计算各作业的作业成本，形成作业成本库，如表3.18所示。资源项目人工费用电费折旧费办公费存货占用资金利息费资源动因员工人数耗电度数设备价值作业量存货价值⑵确定资源动因，分配资源成本至作业成本库公司采购资源包括人工费、电费、折旧费、办公费、存货占用资金利息费等，其资源动因如表3.17所示。表3.18资源向各作业分配形成的各作业成本库（单位：元）

作业资源购货收货验货存储票款处理一般管理合计人工费用2200160024007001600200010500电费2001100120010001751603835折旧费2430346068908650800180024030办公费1000300140012004009005200利息费

1000

1000作业成本合计5830646011890125502975486044565

⑶确定作业动因，分配作业成本至成本计算对象对公司各项采购作业进行成本动因分析，确认作业成本动因，如表3.19；依据成本动因数量确定作业成本动因分配率，如表3.20所示；将各项作业成本，按作业成本动因及动因分配率分配到A、B两种原材料上，计算两种原材料的物流作业成本，如表3.21所示。表3.19各项作业成本动因作业项目购货收货验货存储票款处理一般管理作业成本动因购货单货单数量货单数量存货量计算机时数原材料数量表3.20各项作业成本动因分配率作业资源购货收货验货存储票款处理一般管理合计作业成本(元)5830646011890125502975486044565提供的作业量116170130001800034018000

作业成本动因分配率50.26380.910.78.750.27

表3.21A、B两种产品的物流作业成本计算（单位：元）作业作业成本作业分配率A材料（14545单位）B材料（3455单位）消耗动因数金额消耗动因数金额购货583050.26241206924624收货646038150570020760验货118900.91510000915030002745存储125500.7145451018134552419票款处理29758.75403503002625一般管理48600.271454539273455933作业成本合计44565

30514

14106单位原材料物流作业成本

2.10

4.08货单数量5830*[24/（24+92）]=12065830*[92/（24+92）]=4624以此类推【例题3.3】某配送中心自用货车和托盘运输一项产品，每一托盘可装载24个产品，每台卡车可运载32个托盘共768个产品，产品从配送中心出发到达目的地的运输距离为290公里。要求采用物流作业成本法核算配送中心运输该项产品的物流作业成本。⑴作业分析首先，对该自用货车运输的步骤进行“动作研究”，所调查的结果如表3.22所示；进行成本动因分析，获得的结果如表3.23所示。表3.22自用货车送输作业分析

作业编号作业名称作业描述12345678910开车前检查使用叉车进行托盘装载关车门事务作业

开动按线路行驶开车门检查卸下托盘

清扫事务作业开车前对各种机件的检查使用叉车，操作员一人用托盘装载产品固定好装载完成的产品，关上车门、封好开车前，进行“出车”等事务作业开车发动使用驾驶员一人，按路线行车到达后，开车门，检查产品使用叉车卸下托盘清扫货车进行后期事务处理表3.23物流作业与其对应的成本动因

作业编号作业名称成本动因人工费设备费12345678910开车前检查使用叉车进行托盘装载关车门事务作业开动按线路行驶

开车门检查卸下托盘清扫事务作业所需时间所需时间所需时间所需时间所需时间所需时间所需时间所需时间所需时间所需时间

使用时间

行驶距离

使用时间表3.24为调查分析自用货车送输时间的结果，包括构成自用货车送输性能的各个物流作业，其所需的人数、次数、单位作业时间、总作业时间、燃料费(平均每公里的燃料消耗量)、燃料消耗量等。物流作业与其对应的成本动因表3.24自用货车送输时间标准时间物流作业的种类成本动因实际数：人数(人)×次数(次)×单位作业时间(分)=总作业时间(分)货车装载开动标准时间开车前检查使用叉车进行托盘装载关车门事务作业开动1×1×3.0=3.01×32×1.5=48.01×1×2.0=2.01×1×5.0=5.01×1×8.0=8.0

装载、开动合计时间66.0

按线路行驶1×1×420.0=420.0到达卸货标准时间开车门检查卸下托盘清扫事务作业1×1×2.0=2.01×32×1.5=48.01×1×5.0=5.01×1×1