第20章 债务重组

第六篇特殊业务第二十章债务重组中级财务会计学习目的与要求通过本章教学，使学生了解债务重组的定义，熟悉债务重组的方式，掌握债务重组不同方式的会计处理。第一节债务重组概述第二节债务重组的会计处理一、债务重组的概念债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

一、债务重组的概念例题【例1】2009年3月31日，甲公司应收乙公司的一笔贷款500万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔贷款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备100万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有（）。A．减免100万元债务，其余部分立即以现金偿还B．减免50万元债务，其余部分延期两年偿还C．以公允价值为500万元的固定资产偿还D．以现金100万元和公允价值为400万元的无形资产偿还E.以公允价值为200万元的库存商品偿还

一、债务重组的概念例题【答案】ABE【解析】债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出的让步的事项。此题“选项C和D”均没有作出让步，所以不属于债务重组。二、债务重组的方式债务重组主要有以下几种方式：（一）以资产清偿债务1.不包括以本公司的股票清偿债务（注意：以本公司股票清偿债务属于债务转为资本方式）2.不包括以等量的现金清偿债务（二）将债务转为资本将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指债务重组。（三）修改其他债务条件（四）以上三种方式的组合第一节债务重组概述第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务1．债务人的会计处理（1）原则以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额→“营业外收入——债务重组利得”（2）分录：以低于应付债务账面价值的现金清偿债务借：应付账款等（应付债务的账面余额）贷：银行存款（实际支付的金额）营业外收入——债务重组利得（差额）一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务2．债权人的会计处理（1）原则以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，计入当期损益。借方差额→“营业外支出——债务重组损失”，贷方差额→“资产减值损失”。（2）会计分录借：银行存款（实际收到的金额）营业外支出——债务重组损失（借方差额）坏账准备（应收债务计提的坏账准备）贷：应收账款（应收债务的账面余额）资产减值损失（贷方差额）

一、以资产清偿债务例题【例2】开源实业股份有限公司于20×3年2月15日销售一批材料给甲公司，开具的增值税专用发票上的价款为300000元，增值税税额为51000元。按合同规定，甲公司应于20×3年5月15日前偿付价款。由于甲公司发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于20×4年7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，开源公司同意减免甲公司50000元债务，余额用现金立即清偿。开源公司于20×4年7月8日收到甲公司通过银行转账偿还的剩余款项。（1）假设开源公司已为该项应收债权计提了30000元的坏账准备。（2）假设开源公司已为该项应收债权计提了70000元的坏账准备。

一、以资产清偿债务例题【解析】：（1）假设开源公司已为该项应收债权计提了30000元的坏账准备。①甲公司账务处理如下：计算债务重组利得：应付账款账面余额351000减：支付的现金 301000债务重组利得50000编制如下会计分录：借：应付账款 351000

贷：银行存款 301000

营业外收入——债务重组利得50000

一、以资产清偿债务例题【解析】（1）假设开源公司已为该项应收债权计提了30000元的坏账准备。②开源公司账务处理如下：计算债务重组损失：应收账款账面余额 351000减：收到的现金 301000差额 50000减：已计提坏账准备 30000债务重组损失 20000编制如下会计分录：借：银行存款 301000

营业外支出——债务重组损失20000

坏账准备 30000

贷：应收账款 351000

一、以资产清偿债务例题【解析】（2）假设开源公司已为该项应收债权计提了70000元的坏账准备，开源公司账务处理如下：计算债务重组损失：应收账款账面余额 351000减：收到的现金 301000差额 50000减：已计提坏账准备 70000原有的坏账准备多计提了，冲减“资产减值损失”20000借：银行存款 301000

坏账准备 70000

贷：应收账款 351000

资产减值损失 20000一、以资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务1．债务人的会计处理应付债务账面价值抵债资产公允价值抵债资产账面价值差额债务重组利得，记入“营业外收入”科目差额资产转让损益，记入营业外收入、营业外支出、主营业务收入和主营业务成本、投资收益等科目一、以资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务1．债务人的会计处理以非现金资产清偿债务的：（1）债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额（债务重组利得）→“营业外收入——债务重组利得”（2）转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额（转让资产损益），分别不同情况进行处理：（同非货币性资产交换的处理）1.存货→“主营业务收入”和“主营业务成本”（视同销售）2.固定资产、无形资产→“营业外收入”和“营业外支出”3.投资→“投资收益”一、以资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务2．债权人的会计处理借：XX资产（取得资产的公允价值+取得资产发生的相关税费）应交税费—应交增值税（进项税额）营业外支出——债务重组损失（借方差额）坏账准备（应收债务计提的坏账准备）贷：应收账款（应收债务的账面余额）资产减值损失（贷方差额）银行存款（支付的取得资产相关税费

应收债权的账面价值（冲减坏账准备后确认债务重组损失）应收债权账面余额非现金资产公允价值

一、以资产清偿债务例题【例3】甲公司欠开源实业股份有限公司购货款175000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×3年5月1日到期的货款。20×3年7月1日，经双方协商，开源公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为100000元，实际成本为60000元。开源公司于20×3年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库。开源公司对该项应收账款计提了25000元的坏账准备。甲公司和开源公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。（1）假设开源股份有限公司不向甲公司另行支付增值税17000元。（2）假设开源公司向甲公司另行支付增值税17000元。

一、以资产清偿债务例题【解析】（1）假设开源股份有限公司不向甲公司另行支付增值税17000元。①甲公司的账务处理如下：计算债务重组利得：175000-（100000+100000×17%）=58000（元）借：应付账款 175000

贷：主营业务收入 100000

应交税费——应交增值税（销项税额） 17000

营业外收入——债务重组利得 58000借：主营业务成本 60000

贷：库存商品 60000

一、以资产清偿债务例题【解析】（1）假设开源股份有限公司不向甲公司另行支付增值税17000元。②开源公司账务处理如下：计算债务重组损失。本例中，重组债权的账面价值与受让的产成品公允价值和该产品的增值税进项税额的差额33000元（175000-25000-100000-100000×17%），应作为债务重组损失。借：库存商品 100000

应交税费——应交增值税（进项税额）17000

营业外支出——债务重组损失33000

坏账准备 25000

贷：应收账款 175000

一、以资产清偿债务例题【解析】（2）假设开源公司向甲公司另行支付增值税17000元。①甲公司的账务处理如下：计算债务重组利得：175000-100000=75000（元）借：应付账款 175000

银行存款 17000

贷：主营业务收入100000

应交税费——应交增值税（销项税额）17000

营业外收入——债务重组利得 75000借：主营业务成本 60000

贷：库存商品 60000

一、以资产清偿债务例题【解析】②开源公司账务处理如下：计算债务重组损失。本例中，重组债权的账面价值与受让产成品公允价值的差额50000（175000-25000-100000）元，应作为债务重组损失。借：库存商品 100000

应交税费——应交增值税（进项税额）17000

营业外支出——债务重组损失 50000

坏账准备 25000

贷：应收账款 175000

银行存款 17000

一、以资产清偿债务例题【例4】20×3年4月5日，开源实业股份有限公司销售一批材料给甲公司，价款为550000元（包括应收取的增值税税额）。按购销合同约定，甲公司应于20×3年7月5日前支付价款，但至20×3年9月30日甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，开源公司同意甲公司用其一台机器设备抵偿债务。该项设备的账面原价为600000元，累计折旧为165000元，公允价值为425000元。抵债设备已于20×3年10月10日运抵开源公司，开源公司将其用于本企业产品的生产。假设开源公司不向甲公司另行支付增值税72250元。

一、以资产清偿债务例题【解析】（1）甲公司账务处理如下：债务重组利得：550000-（425000+425000×17%）=52750（元）固定资产清理损益：425000-（600000-165000）=-10000（元）①将固定资产净值转入固定资产清理。借：固定资产清理435000

累计折旧165000

贷：固定资产 600000

一、以资产清偿债务例题【解析】（1）甲公司账务处理如下：②结转债务重组利得。借：应付账款 550000

贷：固定资产清理 425000

应交税费——应交增值税（销项税额）72250

营业外收入——债务重组利得52750③结转转让固定资产损失。借：营业外支出——处置非流动资产损失10000

贷：固定资产清理 10000

一、以资产清偿债务例题【解析】（2）开源公司账务处理如下：计算债务重组损失：550000-（425000+425000×17%）=52750（元）借：固定资产 425000

应交税费——应交增值税（进项税额）72250

营业外支出——债务重组损失52750

贷：应收账款 550000

一、以资产清偿债务例题【例5】开源实业股份有限公司于20×3年7月1日销售给甲公司一批产品，价款为250000元。按购销合同约定，甲公司应于20×3年10月1日前支付价款。至20×3年10月20日，甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，开源公司同意甲公司以其所持有作为可供出售金融资产核算的某公司股票抵偿债务。该股票账面价值220000元，公允价值变动计入资本公积的金额为0，债务重组日的公允价值为225000元。开源公司为该项应收账款提取了坏账准备12500元。用于抵债的股票已于20×3年10月25日办理了相关转让手续；开源公司将取得的股票作为可供出售金融资产核算。假定不考虑相关税费和其他因素。

一、以资产清偿债务例题【解析】（1）甲公司账务处理如下：计算债务重组利得：250000-225000=25000（元）转让股票收益：225000-220000=5000（元）借：应付账款 250000

贷：可供出售金融资产——成本 220000

营业外收入——债务重组利得 25000

投资收益 5000

一、以资产清偿债务例题【解析】（2）开源公司账务处理如下：计算债务重组损失：250000-225000-12500=12500（元）借：可供出售金融资产——成本225000

营业外支出——债务重组损失12500

坏账准备12500

贷：应收账款 250000二、债务转为资本（一）债务人的会计处理1．债务人的会计处理借：应付账款（应付债务的账面余额）贷：股本（或实收资本）资本公积——资本溢价或股本溢价营业外收入——债务重组利得（差额）说明：“股本（或实收资本）”和“资本公积—资本溢价或股本溢价”反映股份的公允价

值总额。二、债务转为资本（二）债权人的会计处理1．债务人的会计处理借：长期股权投资（股份的公允价值）营业外支出——债务重组损失（借方差额）坏账准备（应收债务计提的坏账准备）贷：应收账款（应收债务的账面余额）资产减值损失（贷方差额）应收债权的账面价值

二、债务转为资本例题【例6】20×3年2月10日，开源实业股份有限公司销售一批材料给甲公司，价款为300000元（包括应收取的增值税税额），合同约定6个月后结清款项。6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付该价款，与开源公司协商进行债务重组。经双方协议，开源公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份。开源公司对该项应收账款计提了坏账准备15000元。转股后甲公司注册资本为5000000元，抵偿股权占甲公司注册资本的3%。债务重组日，抵债股权的公允价值为228000元。20×3年11月1日，相关手续办理完毕。假定不考虑其他相关税费。

二、债务转为资本例题【解析】（1）甲公司账务处理如下：计算应计入资本公积的金额：228000-5000000×3%=78000（元）计算债务重组利得：300000-228000=72000（元）借：应付账款300000

贷：实收资本150000

资本公积——资本溢价 78000

营业外收入——债务重组利得 72000

二、债务转为资本例题【解析】（2）开源公司的账务处理如下：计算债务重组损失：300000-228000-15000=57000（元）借：长期股权投资228000

营业外支出——债务重组损失57000

坏账准备 15000

贷：应收账款 300000三、修改其他债务条件（一）不附或有条件的债务重组1.债务人的会计处理（1）重组后债务的入账价值=修改其他债务条件后债务的公允价值（即为本金，不考虑利息）→“应付账款——债务重组”（2）债务重组利得=重组债务的账面价值﹣重组后债务的入账价值（即为减免数）→“营业外收入——债务重组利得”分录：借：应付账款等（应付债务的账面余额）贷：应付账款——债务重组（修改其他债务条件后债务的公允价值）营业外收入——债务重组利得（差额）三、修改其他债务条件（一）不附或有条件的债务重组2.债权人的会计处理（1）重组后债权的入账价值=修改其他债务条件后的债权的公允价值（2）债务重组损失=重组债权的账面余额﹣重组后债权的入账价值分录：借：应收账款——债务重组（修改其他债务条件后的债权的公允价值）营业外支出——债务重组损失（借方差额）坏账准备（应收债务计提的坏账准备）贷：应收账款（应收债务的账面余额）资产减值损失（贷方差额）应收债权的账面价值

三、修改其他债务条件例题【例7】开源实业股份有限公司20×3年12月31日应收乙公司票据的账面余额为98100元，其中，8100元为累计未付的利息，票面年利率为4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×3年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于20×4年1月5日进行债务重组。开源公司同意将债务本金减至75000元，免去债务人所欠的全部利息，将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至20×5年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。开源公司、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。开源公司已为该项应收款项计提了7500元坏账准备。

三、修改其他债务条件例题【解析】（1）乙公司账务处理如下：计算债务重组利得。应付账款的账面余额 98100减：重组后债务公允价值 75000债务重组利得 23100①债务重组。借：应付账款 98100

贷：应付账款——债务重组 75000

营业外收入——债务重组利得 23100

三、修改其他债务条件例题【解析】（1）乙公司账务处理如下：②20×4年12月31日支付利息。借：财务费用 1500（75000×2%）贷：银行存款1500③20×5年12月31日偿还本金和最后一年利息。借：应付账款——债务重组 75000

财务费用 1500

贷：银行存款 76500

三、修改其他债务条件例题【解析】（2）开源公司账务处理如下：应收账款账面余额 98100减：重组后债权公允价值75000差额 23100减：已计提坏账准备 7500债务重组损失 15600①债务重组。借：应收账款——债务重组75000

营业外支出——债务重组损失 15600

坏账准备 7500

贷：应收账款 98100

三、修改其他债务条件例题【解析】（2）开源公司账务处理如下：②20×4年12月31日收到利息。借：银行存款 1500（75000×2%）贷：财务费用 1500③20×5年12月31日收到本金和最后一年利息。借：银行存款 76500

贷：财务费用 1500

应收账款——债务重组 75000三、修改其他债务条件（二）附或有条件的债务重组1.债务人的会计处理020103（1）修改后的债务条款如涉及或有应付金额，符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。（2）债务重组利得

=重组债务的账面价值﹣（重组后债务的入账价值+预计负债）（3）或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。三、修改其他债务条件（二）附或有条件的债务重组1.债务人的会计处理分录：（1）在债务重组日：借：应付账款等（应付债务的账面余额）贷：应付账款——债务重组（修改其他债务条件后债务的公允价值）预计负债（满足预计负债确认条件的或有应付金额）营业外收入——债务重组利得（差额）三、修改其他债务条件（二）附或有条件的债务重组1.债务人的会计处理分录：（2）情况①：或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认 的预计负债，同时确认营业外收入。借：预计负债贷：营业外收入——债务重组利得

情况②：或有应付金额在随后会计期间实际发生时借：预计负债贷：银行存款（或其他应付款）

三、修改其他债务条件例题【例8】20×3年6月30日，开源实业股份有限公司从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1000000元。现因开源公司发生财务困难，各年贷款利息均未偿还，遂于20×5年12月31日进行债务重组。银行同意延长到期日至20×9年12月31日，利率降至7%，免除积欠利息250000元，本金减至800000元，利息按年支付，但附有条件，即债务重组后，如开源公司自第二年起有盈利，则利率恢复至10%，若无盈利，利率仍维持7%。债务重组协议于20×5年12月31日签订。假定实际利率等于名义利率。

三、修改其他债务条件例题【解析】开源公司账务处理如下：计算债务重组利得：长期借款的账面余额 1250000减：重组贷款的公允价值 800000或有应付金额［800000×（10%-7%）×3］ 72000债务重组利得 378000

三、修改其他债务条件例题【解析】开源公司账务处理如下：（1）20×5年12月31日债务重组。借：长期借款l250000

贷：长期借款——债务重组 800000预计负债 72000营业外收入——债务重组利得 378000（2）20×6年12月31日支付利息。借：财务费用56000

贷：银行存款 56000

（800000×7%）

三、修改其他债务条件例题【解析】（3）20×7年至20×9年，视开源公司的盈利状况，分别处理如下：①假设开源公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，20×7年12月31日和20×8年12月31日支付利息。借：财务费用 56000

贷：银行存款 5600020×9年12月31日，或有应付金额待债务结清时一并结转。借：长期借款——债务重组800000财务费用56000

贷：银行存款 856000借：预计负债72000

贷：营业外收入 72000

三、修改其他债务条件例题【解析】（3）20×7年至20×9年，视开源公司的盈利状况，分别处理如下：②假设开源公司自债务重组后的第二年起盈利，20×7年12月31日和20×8年12月31日支付利息时，开源公司应按10%的利率支付利息，则每年需支付利息80000元（800000×10%），其中含或有应付金额24000元。借：财务费用56000预计负债24000

贷：银行存款 8000020×9年12月31日支付最后一次利息80000元和本金800000元。借：长期借款——债务重组800000财务费用56000预计负债24000

贷：银行存款 880000三、修改其他债务条件

修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。（二）附或有条件的债务重组2.债权人的会计处理三、修改其他债务条件（二）附或有条件的债务重组2.债权人的会计处理分录：

↗不包括或有应收金额和应收利息借：应收账款——债务重组（修改其他债务条件后的债权的公允价值）营业外支出——债务重组损失（借方差额）坏账准备（应收债务计提的坏账准备）贷：应收账款（应收债务的账面余额）资产减值损失（贷方差额）四、以上三种方式的组合方式

债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人、债权人应当依次以支付的现金、转让非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值，顺序冲减重组债务的账面价值或重组债权的账面价值，最后按照修改其他债务条件的规定处理。

四、以上三种方式的组合方式例题【例9】20×3年1月10日，开源实业股份有限公司销售一批产品给甲公司，价款为650000元（包括应收取的增值税税额）。至20×3年12月31日，开源公司对该应收账款计提的坏账准备为9000元。由于甲公司发生财务困难，无法偿还债务，与开源公司协商进行债务重组。20×4年1月1日，甲公司与开源公司达成债务重组协议如下。（1）甲公司以材料一批偿还部分债务。该批材料的账面价值为140000元（未提取减值准备），公允价值为150000元，适用的增值税税率为17%。假定材料同日运抵开源公司，甲公司开出增值税专用发票，开源公司将该批材料作为原材料验收入库，开源公司不向甲公司另行支付增值税。