合并财务报表概述与综合举例

第二 合并财务报 （二）（二）从持股比例上来看，图2—1：P公司能够控制S公司，S公司是P公司的子公司。图2—2：P对S3投资比例为70%，P对S430%60%PS430%＋60%＝90%P公司、S3公司和S4公司，Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司均为P公司的子公司。2（三）母公司直接拥有比如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股总数的60％，这种母公司间接拥有60％的表决权资本；如果乙公司又投比如甲公司拥有乙公司60％的表决权资本，乙公司拥有丁公司30％的表决权资本，甲公司直接拥有丁公司21％的表决权资本，则＋30％）有权任免在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权3、在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权已宣告破产也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有（一）（二）（三）第二节编制合并财务报表的程序一、编制合并财务报表的程序合并财务报表的编制方法采用工作底稿法。合并财务报表编制的程序，主要包括如下几个方面：（一）统一会计政策和会计期间。合并工作底稿（简例20×7 单位：万项目PS（利润表项目或者见P34表2－1（二）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。（三）在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。1、调整子公司报表的目的是统一母子公司会计政策和将子公司的报表调整到母公司投资时以公允价值为基础进行计量。2、调整母公司报表的目的是将其由成本法编制的报表调整为按权益法编制的报表。3．编制在合并工作底稿中的抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。（四）计算合并财务报表各项目的合并金额1、资产类各项目（加借减贷）。2、负债类各项目和所有者权益类各项目（加贷减借）。3、有关收入类各项目（加贷减借）4、有关费用类项目（加借减贷）（五）填列合并财务报表。（一）（二）（三）（二）第三 股权取得日合并财务报表的编一、表，并且将母子公司合并当年1月1日至合并日的金额进行合并。（一）1、被合并方的有关资产、负债应以其账面价值□确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面□确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面4P37【例2－1】资料见例P16【例1-8以支付资产作为合并对价的100%控股合，A公司和B公司为同一主管部门下属的两个企业。20×7年6月末A公司用账面价值500580万元的库存商品和100万元的银行存款BAB1-10、表1-11表表表

①合并日A取提B的净资产，在个别报表上确 合并后A公司的个别报表资 单位：A货币资金＝500－100＝400（万元 资本公积①（编制调整分录借：资本公积贷：盈余公 A（母B（子 P372－2】1－8ABA公司拥有了B公司80%的股权，则合并日A公司应作如下处理①合并日A取提B的净资产，在个别报表上确 A长期股权投资700（万元）资本公积①（编制调整分录借：资本公 贷：盈余公 未分配利 A（母B（子 自合并当期期初至合并日实现的净利润,双方在当期发生的交易，应日编制合并利润表时20×6年1月1日至×6年3月31日实现的净利润（一）（二）“合并价差”与“合并商誉”“合并价差”与“合并商誉的区别” P39图P392－3】2－2680万元购入被购买方100%股权。假定合并双方合并前可辨认净资产资料见表2－4 贷：银行存 合并后购买方的个别资产负债 单位：万 贷：资本公 ①（编制抵消分录额――非100%控股的情况P402－4】A20X76B公司股权份额为80%，其资料见例2－3。 贷：银行存 ①借：固定资 贷：资本公 P41【例2－5】资料见例2－4。假定A公司支付的合并成本为万元，取得B 贷：银行存 借：固定资 贷：资本公 ① 额――非100%控股的情况P42【例2－6】资料见例2－4。假定A公司支付的合并成本为万元，取得B公司80% 贷：银行存 借：固定资 贷：资本公 ①（编制抵消分录少数股东权益＝600*20＊＝120（万元计入营业外收入＝600＊80%－450＝30（万元 21、编制调整分录：①41331日，应统一为1月1日起到12月31日止。①【例1】2007年列入合并范围的子公司管理用固定资产按账面价30003004000万元为基础计提的折旧为400万元，则编制合并报表时应编制调整分录如下： 贷：资本公 （公允价－账面价借：管理费用贷：固定资产——累计折旧对母公司报表的调整由成本法调整为权益法ABB100%10000万元。投资后B实现净利润1000万元，分派现金股利400万元；因可供出售金融资产公允价值增加200万，使得资本公积增加200万元。借：长期股权投资贷：银行存款贷：银行存款B借：长期股权投资贷：投资收 B借：应收股利贷：投资收益借：应收股利贷：长期股权投资B资本公积增借：长期股权投资贷：资本公 编制合并财务报表时，需要将对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整，即调表不调账。在合并工作底稿中应编制的调整分录有三笔：□对于应享有子公司当期实现净利润的份额：借：长期股权投资贷：投资收益或按照应承担子公司当期发生的亏损：借：投资收益贷：长期股权投资□对于当期收到子公司分派的现金股利或利润：借：投资收益贷：长期股权投资①在持股比例不变的情况下，对于子公司除净损益以外所者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承担的份额。借（或贷）：长期股权投资贷（或借）：资本公积【例2】2007年1月1日，甲公司以银行存款3000万元取得乙公司80%的股份（假定甲公司与乙公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。甲公司备查簿中记录的乙公司在2007年1月1日可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2007年，乙公司实现净利润1000万元，假设当年分出现金股利200万元。乙公司因持有的可供出售金融资产的公允价值上升计入当期资本公积的金额为100万元（该金额为扣除相关的所得税影响后的净额）。甲公司在编制2007年合并报表时，因其对乙公司的长期股权投资日常核算采用成本法，应当按照权益法进行调整，在合并工作底稿中应作的调整分录如下（单位：万元）：①对于应享有子公司当期实现净利润的份借：长期股权投资——乙公司800贷：投资收益（1000×80%）①对于当期收到子公司分派的现金股利或利借：投资收益（200×80%）160贷：长期股权投资①对于子公司其他所有者权益变借：长期股权投资——乙公司80贷：资本公积——其他资本公积（100×80%）80①按净利润10%调整盈余公积借：提取盈余公积（640×10%）64贷：盈余公积上述四笔复合：借：长期股权投资提取盈余公积贷：盈余公积投资收益资本公积在连续编制合并报表时，应编制如下调整分录：借：长期股权投资（800－160＋80）720期初未分配利润（上期提取盈余公积）贷：盈余公积（640×10%） 期初未分配利润（上期投资收益 资本公 期初未分配利润抵消后借：长期股权投资（800－160＋80）720贷：盈余公积（640×10%） 期初未分配利 资本公 2（1）①P44【例2－7】甲公司出资4000万元货币资金成立一个子公司乙公司，在股权取得日甲公司编制合并报表的抵消分录：借：实收资 贷：长期股权投 20X6118万元对乙公司进行股权投资，从而取得乙公司100%的股权；20X7年乙公司可供出售金融资产公允价值变动损益8万元、当年实现净利润10万元。①20X6年12月31日甲公司取得乙公司全部股权时，进（个别报表流动资产各项目250-资本公积58-20X6 资本公 未分配利 贷：长期股权投 ①403030万借：资本公 贷：未分配利 （20X6年12月31日 流动资产250-58-①1020X7年12月31①对于应享有子公司当期实现净利润的份借：长期股权投资—乙公司 贷：投资收益（10×100%） 10（计入“未分配利润”项目“）①对于子公司其他所有者权益变借：长期股权投资—乙公司 贷：资本公积—其他资本公积（8×100%）8① 贷：未分配利 （20X7年12月31日 P46【例2—9】对全子公司长期股权投资减值准备的抵消。见资料例2—8.假设甲公司20X7年对该项长期股权投资减值万元，则20X7年编制合并报表时，应作如下处理：①对于应享有子公司当期实现净利润的份借：长期股权投资—乙公司 贷：投资收益（10×100%） 10（计入“未分配利润”项目“）①对于子公司其他所有者权益变借：长期股权投资—乙公司 贷：资本公积—其他资本公积（8×100%）8借：资产减值损 贷：长期股权投资减值准 借：长期股权投 贷：资产减值损失(计入未分配利润 将①① 贷：未分配利 （20X7年12月31日 P46【例2—10】2—8.假设甲公司投资当时（20X61231日取得（1）20X6123180%股权时，长期股权投资（2）①对于应享有子公司当期实现净利润的份借：长期股权投资—乙公司 贷：投资收益（10×80%） 8（计入“未分配利润”项“）①对于子公司其他所有者权益变动借：长期股权投资—乙公 贷：资本公积—其他资本公积（8×80%） 少数股东权益 ①3024万元，而母公司20X7年末的资本公积只有20万元，所以以20万为限调整。借：资本公 贷：未分配利 （20X7年12月31日 ①2008ABB100%股权，2009年末计提了长期股权投资减值准备10万元，2010年末又计提长期股权投资减值准备20万元。2010A借：长期股权投资（长期股权投资减值准备 贷：资产减值损失（2010年当年的减值损失 期初未分配利润（2009年的资产减值损失 （2）①①①P482-11】2-8.假定甲公司投资10万元，该项固定资20X6 贷：资本公 资本公积（10+10）（20X6年12月31日 流动资产250-20X7①借：固定资 贷：资本公 ①借：存货（制造费用） 贷：固定资产（累计折旧 20X710加8万元。 贷：投资收益（计入未分配利润）①按乙公司其他权益变动应享有的份额借：长期股权投 贷：资本公 将母公司调整后的长期股权投资与子公司净资产公允价值①借：股 资本公积（18+10）未分配利 商 贷：长期股权投 （20X7年12月31日 鹟0X7年对该项长期股权投资计提减值准备9万元。20X7①借：固定资 贷：资本公 ①借：存货（制造费用） 贷：固定资产（累计折旧 20X710加8万元。 贷：投资收益（计入未分配利润）①按乙公司其他权益变动应享有的份额借：长期股权投 贷：资本公 将母公司调整后的长期股权投资与子公司净资产公允价值①借：股 资本公积（18+10）未分配利 商 贷：长期股权投 ①借：长期股权投资（长期股权投资减值准备 贷：资产减值失（计入未分配利润 （20X7年12月31日 P502-13】连续编制合并报表长期股权投资减值准备的抵消假定甲公司对乙的投资20X8年计提减值准备3万元。20X8①借：固定资 贷：资本公 ①借：存货（制造费用） 贷：固定资产（累计折旧 20X710加8万元。 贷：期初未分配利润（投资收益）①按乙公司其他权益变动应享有的份额借：长期股权投 贷：资本公 将母公司调整后的长期股权投资与子公司净资产公允价值①借：股 资本公积（18+10）未分配利 商 贷：长期股权投 ①抵消母公司20X7对子公司长期股权投资减值准借：长期股权投资（长期股权投资减值准备 贷：期初未分配利润（20X7年的资产减值损失 ①抵消母公司20X8对子公司长期股权投资减值准借：长期股权投资（长期股权投资减值准备）贷：资产减值失（计入未分配利润 （20X8年12月31日 （二）1①①①①① 贷：内部债权账 期末余3】20071231日母公司（甲公司）个别资产负债表应收账款5000元中有3000元为子公司（乙公司）20001000元为子公司预付账款；应收票据8000元中有400040002000（持有至到2007年末编制合并会计报表时，抵销分录如下：借：应付账款3000贷：应收账款借：预收账款贷：预付账款借：应付票据贷：应收票据借：应付债券贷：持有至到期投资P52【例2-15 30000贷：应收票 3020X520X7年末余额：20X620X7年末余额：差价143000-132500=10500（元），计入集团的投资收益。 贷：持有至到期投资投资收 24】20071231日个别资产负债表中应收账500005‰计提坏账准备，本年坏账准备余额为250元。子公司2007年年末个别资产负债表中应付账款50000元全部为对母公司应付账款。则2007年12月31①借：应付账款贷：应收账款①借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损 20081231日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为66000元（增加16000元），坏账准备的数额为330（补提了80元）则在2008年12月31①将2008年末内部应收账款和内部应付账款抵 贷：应收账 ①将上年内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整2008借：应收账款——坏账准备贷：期初未分配利润（2007年的资产减值损失①借：应收账款——坏账准 贷：资产减值损 注会4班10月17借：应收账款（坏账准备1010借：应收账款（坏账准备 10贷：年初未分配利 10①2贷：应收账款（坏账准备2复合①①借：应收账款（坏账准备8210 8万贷：年初未分配利 8 3万贷：资产减值损 3复合①① 11万贷：年初未分配利 8资产减值损 3借（或贷）：P532-16】20X4年的处理（1）20X4年末母公司对子公司应收账款计提坏账准备： 贷：坏账准 （2）20X4①借：应付账 贷：应收账 □借：应收账款--坏账准 贷：资产减值损 20X5（1）20X5借：资产减值损 50000*0.5%- 贷：坏账准 （2）20X5①借：应付账 贷：应收账 ①借：应收账款（坏账准备①借：应收账款（坏账准备20X6（1）20X6年末母公司对子公司应收账款计提坏账准备： 贷：资产减值损失20000*0.5%- （2）20X6①借：应付账 借：应收账 ①借：资产减值损 贷：应收账款（坏账准备 ①借：应收账款（坏账准备 贷：期初未分配利 （三）17】20071210日，母公司（甲公司）销售给子公司（乙公司）货物一批，取得收入20000元，增值税额3400元，本批货物的成本为14000元，款项已经支付。母公司12月10日销售时 贷：主营业务收 应交税费—应交增值税（销项税额）借：主营业务成本贷：库存商 借：库存商品应交税费—应交增值税（进项税额）贷：银行存款（3）2007年12月31日，①报表项 甲公 乙公 存 借：营业收 贷：营业成 存 ①2007年12月20日，子公司将购入货物全部外销，取得收入借：银行存款贷：主营业务收入借：主营业务成本20000贷：库存商 则2007年12月31①2007年12月20日，子公司购入的货物对外销售60%1800040%形成子公司年末存货。子公司12月20日销售时：借：银行存款贷：主营业务收入借：主营业务成本12000贷：库存商品（20000×60%）则2007年12月31日，合并抵销分录第一种方法，将内部销售和未实现利润（虚增的资产）借：营业收入贷：营业成本借：营业成本2400贷：存货（8000×30%）(2)【例8】母公司2007年向子公司销售商品10000元，销售成本8000则2007年12月31日母公司编制抵销分录如下：借：营业收入贷：营业成本借：营业成 贷：存 200815000元，母公司本年销售毛利率与上年相同为20%，销售成本为12000元。子公司2008年实现对外销售收入为18000元，销售成本为1260012400元，存货中包含的未实现内部销售利润为2480元（12400×20%）。则2008年12月31①借：期初未分配利 贷：营业成本(上年存货) 贷：营业成 借：营业成本贷：存货（12400×20%）P552-1720002400万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的30%另加10%毛得售出企业集团。借：营业收 贷：主营成 借：营业成 贷：存 售价2000*30%*1.1=660成本 贷：营业成 ①借：营业成 贷：营业成本存货【例9】母公司2007年向子公司销售商品10000元，销售成本8000子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至9200元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备800元。20071231日编制合并抵销分录如下：借：营业收入10000贷：营业成本借：营业成 贷：存 借：存货—存货跌价准备贷：资产减值损 10200710000元，销售成本8000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至7600元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备2400元。20071231日编制合并抵销分录如下：借：营业收入10000贷：营业成本借：营业成本贷：存货借：存货——存货跌价准备贷：资产减值损失理解4004班23日上午2①贷：固定资产--固定资产--11】假设甲公司和乙公司均为同一母公司的子公司，2007年1月1日甲公司以50万元的价格将其不需用一套设备销售给乙公产按5年计提折旧，预计净残值为零，并假设本年按12个月计提折2007年12月31日（交易当年）借：营业外收 贷：固定资产原 借：固定资产（累计折旧）贷：管理费 12】假设甲公司和乙公司均为同一母公司的子公司，2007年1月1日甲公司以50万元的价格将其生产的产品销售给乙公司，3020万元。乙公司购入后作为管理用固定资产，按50万元的原价入账并在5年计提折旧，预计净残值为零，并假设本年按12个月计提折旧。（商品—固定资2007年12月31日（交易当年）借：营业收 贷：营业成 固定资产——原价借：固定资产（累计折旧） 贷：固定资产（原 借：固定资产（累计折旧）①【例13】承例①2008年年末编制合并抵销分录如下借：期初未分配利 贷：固定资产——原 借：固定资产——累计折旧贷：期初未分配利 借：固定资产——累计折旧贷：管理费 ①2009年年末编制合并抵销分录如下借：期初未分配利润贷：固定资产——原价200000：固定资产——累计折旧80000贷：期初未分配利 借：固定资产——累计折旧贷：管理费 ①2010年年末编制合并抵销分录如下借：期初未分配利润贷：固定资产——原价借：固定资产——累计折旧贷：期初未分配利 借：固定资产——累计折旧贷：管理费用(4)①如上例 2010年12月31日清理报废清理收益计入营业借：年初未分配利 贷：营业外收入（固定资产）借：营业外收入（累计折旧）贷：年初未分配利 借：营业外收入（累计折旧）贷：管理费 借：年初未分配利 贷：管理费 营业外收 ①按期报废承例12，假定2011年12月31日报废，清理收借：期初未分配利 贷：营业外收入（固定资产 借：营业外收入（固定资产－累计折旧）贷：期初未分配利 借：营业外收入（固定资产－累计折旧）贷：管理费 借：期初未分配利润贷：管理费 ①承例12，假定2012年12月31借：期初未分配利润贷：营业外收入（固定资产）借：营业外收入（固定资产－累计折旧）贷：期初未分配利润P58【例2-186年末清理借：年初未分配利 贷：营业外收入（固定资产）借：营业外收入（累计折旧） 贷：年初未分配利 借：营业外收入（累计折旧）贷：管理费 借：年初未分配利 贷：管理费 营业外收 8年末清理借：期初未分配利润贷：营业外收入（固定资产）借：营业外收入（累计折旧） 贷：期初未分配利 借：营业外收 贷：管理费 借：期初未分配利 贷：管理费 10年末清理借：期初未分配利润贷：营业外收入（固定资产）借：营业外收入（固定资产－累计折旧）贷：期初未分配利润会计3班24日讲到此3情况1：可辩现净值小于或等于内部交易卖方卖出存货成本 贷：资产减值损 （未实现利润数P59【例2—19】假定某母公司将2000元存货按2400元的价格销售给子公司，子公司当年并未将该批存货售出企业集团。报告期末，1900500元的存货跌借：资产减值损 贷：存货跌价准 贷：营业成 贷：存 贷：资产减值损 P59【例2—20】所编制的抵消分录与例2—192-192100元，子公司计提300元存货跌价准备：借：资产减值损失300贷：存货跌价准备 贷：营业成 贷：存 贷：资产减值损 3：可变现净值大于内部交易卖方卖出存货的价格。P62【例2—23】某母公司20X5年将2000元的商品按2400元的价格销售给子公司，期末该存货可变现净值1900元。假定20X6年子1700元，子公司补提了200元的存货跌价准备。20X6年购买方个别报表计提了存货跌价准备：借：资产减值损失200贷：存货跌价准备①借：期初未分配利 贷：存货（存货中的内部毛利 借：存货（存货跌价准备 贷：期初未分配利 ① （一）（54班23（二）P65【例2-25】（全子公司无期初未分配利润的情况子公司当年实现的净利润20*100%调整借：长期股权投 贷：投资收 借：投资收 贷：长期股权投 借：长期股权投 贷：投资收 借：股 期末未分配利 贷：长期股权投 母公司对子公司的股权投资收益与子 公司的利润分配抵借：投资收益（母公司个别表上的） 20贷：应付普通股股 期末未分配利 P67【例2-26】（非全子公司无期初未分配利润的情况按子公司当年实现的净利润20*80%调整借：长期股权投 贷：投资收 借：投资收益 贷：长期股权投 借：长期股权投 贷：投资收 少数股东权益 借：投资收益（母公司个别表上的 投资收益（母公司个别表上的少数股东权益P672-27】（非全子公司连续编制合并报表的情况，即子公司未借：长期股权投 贷：期初未分配利 按子公司当年实现的净利润30*80%调整 贷：投资收 借：投资收益 贷：长期股权投 借：长期股权投资12+24- 贷：投资收 期初未分配利 少数股东权益 投资收益（母公司个别表上的少数股东权益（一）P69（1）--第六 股权取得日后合并现金流量表的编14】117万元（含税），货款全部收借：销售商品、提供劳务收到的现金117（抵母公司个别表）贷：购买商品、接受劳务支付的现金117（抵子公司个别表第七 合并财务报表综合举1.20X6年末北方公司购入南晶55%2.3.要求编制20X8二、编制20X820X7年南晶公司实现净利润58960元母公司享有=58960*55%=32428（元）20X7年南晶公司分派现金股利20000母公司应分得=20000*55%=11000（元）借：长期股权投资32428-1100021428贷：期初未分配利 21①20X8年南晶公司实现净利润43550元母公司享有=43550*55%=23953（元）20X8年南晶公司分派现金股利50000母公司应分得=50000*55%=27500（元）借：投资收益27500-239533547.5贷：长期股权投 547.5借：长期股权投资21428- 880.5投资收 547.5 21428①20X8=717880.5（元①南晶公司20X8年末所有者权益1182510（元母公司享有=1182510*55%=650380.5（元）商誉=717880.5-650380.5=67500（元①少数股东权益=1182510*45%=532129.5（元 1000000资本公 15032677175323抵消内部债权债务抵消分录借：应付账 30贷：应收账 30抵消分录（4）20X7年末内部应收款计提的坏账准备=50000*5‰=250（元20X8年末转回坏账准备=30000*5‰-250=-100（元） 资产减值损 贷：期初未分配利 抵消分录（5）20X8年