会计职称中级实务教材精讲-第二章 存 货2

第二章存货

考情分析

本章主要考查各类存货成本的确定和存货的期末计量。历年考试中，本章虽为基础章节，但却

覆盖了主观题和客观题。同时，所得税、债务重组、非货币性资产交换以及合并财务报表等相关考

题中也可能涉及本章的内容。

题型2018年2017年2016年考点

(1)存货跌价准备的计提

单选题2题3分1题1.5分—

(2)外购存货成本的确定

(1)产品成本的构成

多选题1题2分—1题2分

(2)委托加工物资成本的确定

(1)提供劳动取得存货的成本

判断题1题1分—1题1分

(2)投入的存货入账价值的确定

计算题—1题12分存货期末计量的会计处理

第一节存货的确认与初始计量

知识点：存货的概述★

一、概念

存货一一企业在日常活动中持有以备出售的产品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过

程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等，包括原材料、在产品、半成品、产成品、商品和周转材

料等。

二、存货的确认条件

同时满足下列条件的，才能予以确认：

(-)与该存货有关的经济利益很可能流入企业

(-)该存货的成本能够可靠地计量

知识点：存货的初始计量**

一、外购存货成本

外购存货成本包括从采购到入库前所发生的全部支出。

(-)购买价款：发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额。

(-)相关税费：三税与不能抵扣

(三)其他费用：六费一损耗

【说明1］三税与不能抵扣：

①三税：进口关税、资源税、消费税；

②不能抵扣：不能抵扣的增值税进项税额。小规模纳税人采购存货的进项税额不可抵扣。

可以抵扣

［借：原材料II

应交税费一一应交增值税(进项税额)i

贷：银行存款

，昔：原材料J—＞不可以抵扣

贷：银行存款I

【说明2］其他费用：

①六费：运输费、装卸费、包装费、保险费、仓储费、入库前的挑选整理费;

②一损耗：合理损耗。

合理损耗

»-------------------------------->29.99吨水泥

30吨水泥，12000元

I-------------------------------->20吨水泥

非合理损耗

【提示1】运输途中的合理损耗己包括在购买价款中，计算存货成本时，不要将其从价款中扣

【提示2］商品流通企业采购过程中所发生的进货费用的处理方式：

①计入存货的成本；

②先进行归集，期末根据存销情况进行分摊（已售存货的进货费用,计入当期损益;未售存货

的进货费用，计入存货成本）;

③进货费用金额较小的,发生时直接计入销售费用。

［2015•多选题】企业为外购存货发生的下列各项支出中，应计入存货成本的有（）。

A.入库前的挑选整理费

B.运输途中的合理损耗

C.不能抵扣的增值税进项税额

D.运输途中因自然灾害发生的损失

『正确答案』ABC

［答案解析』选项D自然灾害损失（即非常损失）不属于合理损耗，应作为营业外支出，不计

入存货成本。

【2017•单选题】甲公司系增值税一般纳税人。2017年6月1日，甲公司购买Y商品取得的增

值税专用发票上注明的价款为450万元，增值税税额为72万元，甲公司另支付不含增值税的装卸费

7.5万元。不考虑其他因素，甲公司购买Y商品的成本为（）万元。

A.522

B.457.5

C.534

D.450

「正确答案』B

『答案解析』Y商品成本=450+7.5=457.5（万元）

［2018•单选题】甲公司系增值税一般纳税人。2X18年3月12日购买W商品1000千克，运

输途中合理损耗50千克，实际入库950千克。甲公司取得的增值税专用发票上注明的价款为95000

元，增值税税额为15200元.不考虑其他因素，甲公司入库W商品的单位成本为（）元/千克。

A.100

B.95

C.117

D.111.15

『正确答案』A

『答案解析』W商品的单位成本=95000/950=100（元/千克）。

二、委托加工存货

委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品、加工费、运输费、装卸费等费

用以及按规定计入成本的税金，作为实际成本。

A公司B公司

委

托一耗用物资的成本

加一支付的加工费

工

物应负担的运杂费

资

—►不能抵扣的税费

（-）耗用原材料等

（二）加工费

（三）相关税费

（四）其他费用

【说明1］相关税费的处理

相关税金会计处理

受托方按照加工费允许委托方抵扣的，计入应交税费一一应交增值税（进项税额），不

用收取的增值税允许抵扣的，增值税进项税额计入收回物资的成本

借：应交税费一一应交消费

收回后连续加工应税消费品的税

受托方代收代缴的

贷：银行存款等

消费税

收回后直接用于销售或连续生产非应税借：委托加工物资

消费品的贷：银行存款等

【说明2］委托加工存货的账务处理:

②支付加工费'运杂费

仓库B车间仓库

A①-----►IA

发出③险收入库

物资

A仓库B车间

①发出物资

借;委托加工物加

贷：原材料：

I

A仓库

②支付加工费、运杂费

借：委托加工物资

应交税费一应交增值税（进项税额）

应交税费一应交消费税

贷：银行存款

【提示】委托方在委托加工环节应承担的消费税的计算思路如下：

①受托方直同类或类似消费品销售价格时，消费税=同类消费品销售价格X消费税税率

②受托方无同类或类似消费品销售价格时，消费税=组成计税价格义消费税税率

组成计税价格=（材料实际成本+加工费）/（1一消费税税率）

A仓库

③验收入库

贷：委托加工物资

【例题】甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品）。原材料成本为20000元，支付

的加工费为7000元（不含增值税），消费税税率为10%,材料加工完成并已验收入库，加工费用

等已经支付。双方适用的增值税税率为16%。甲企业按实际成本核算原材料，有关账务处理如下：

（1）发出委托加工材料。

借：委托加工物资——乙企业20000

贷：原材料20000

（2）支付加工费和税金。

消费税组成计税价格=（20000+7000）/（1-10%）=30000

受托方代收代缴的消费税税额=30000X10%=3000

应交增值税税额=7OOOX16%=1120

①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的

借：委托加工物资——乙企业7000

应交税费一一应交增值税（进项税额）1120

——应交消费税3000

贷：银行存款11120

②甲企业收回加工后的材料直接用于销售的

借：委托加工物资——乙企业10000

应交税费一一应交增值税（进项税额）1120

贷：银行存款11120

（3）加工完成，收回委托加工材料。

①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的

借：原材料27000

贷：委托加工物资——乙企业27000

②甲企业收回加工后的材料直接用于销售的

借：库存商品30000

贷：委托加工物资——乙企业30000

【2015•单选题】甲公司向乙公司发出一批实际成本为30万元的原材料，另支付加工费6万元

（不含增值税），委托乙公司加工成一批适用消费税税率为10%的应税消费品，加工完成收回后，

全部用于连续生产应税消费品，乙公司代扣代缴的消费税款准予后续抵扣。甲公司和乙公司均系增

值税一般纳税人，适用的增值税税率均为16%。不考虑其他因素，甲公司收回的该批应税消费品的

实际成本为（）万元。

A.36

B.39.6

C.40

D.42.12

『正确答案』A

r答案解析』委托加工物资收回后用于继续加工应税消费品的，委托加工环节的消费税是记入

“应交税费一一应交消费税”的借方，不计入委托加工物资的成本，所以本题中甲公司收回的

该批应税消费品的实际成本=30+6=36（万元）。

【2018•多选题】企业委托加工一批非金银首饰的应税消费品，收回后直接用于销售。不考虑

其他因素，下列各项中，应当计入收回加工物资成本的有（）。

A.委托加工耗用原材料的实际成本

B.收回委托加工物资时支付的运杂费

C.支付给受托方的由其代收代缴的消费税

D.支付的加工费

『正确答案』ABCD

［答案解析』选项C,委托外单位加工的应税消费品，收回后直接用于销售的，支付给受托方

的由其代收代缴的消费税应计入委托加工物资成本。

三、自制存货成本

自行生产的存货的初始成本包括投入的原材料或半成品（直接材料）、直接人工和按照一定方

法分配的制造费用。

4存货成本

:直接人工

制造费用h

I生产工人工时比例法,生产工人工

;资比例法，机器工时比例法，按年

:度计划分配率分配法等

【提示】制造费用：为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用,包括企业生产部门管理人

员的薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。

四、投资者投入存货

投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但是合同或协议约定价值

不公允的除外。

账务处理:

借：原材料（约定价值或公允价值）

应交税费一一应交增值税（进项税额）

贷：实收资本（注册资本所占份额）

资本公积一一资本溢价（借贷方差额）

【2018•判断题】企业接受投资者投入的存货应当按照合同或协议约定的价值入账，但投资合

同或协议约定的价值不公允的除外。（）

r正确答案』v

『答案解析』投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但是合同或

协议约定价值不公允的除外。

【例题】2X16年1月1日，A、B、C三方共同投资设立了甲责任有限公司（以下简称甲公司）

A以其生产的产品作为投资（甲公司作为原材料管理和核算），该批产品的公允价值为5000000

元。甲公司取得的增值税专用发票上注明的不含税价款为5000000元，增值税税额为800000元。

假定甲公司的实收资本总额为10000000元，A在甲公司享有的份额为35%。甲公司为一般纳税人,

适用的增值税税率为16%；甲公司采用实际成本法核算存货。

甲公司的账务处理如下：

借：原材料5000000

应交税费——应交增值税（进项税额）800000

贷：实收资本——A3500000

资本公积——资本溢价2350000

五、提供劳务取得存货

通过提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属

于该存货的间接费用确定。

（-）直接人工

（二）其他直接费用

（三）可归属于存货的间接费用

【2016•判断题】企业通过提供劳务取得存货的成本，按提供劳务人员的直接人工和其他直接

费用以及可归属于该存货的间接费用确定。（）

『正确答案』V

【提示1］不计入成本的费用

不应计入存货成本的支出处理原则

斐含理损耗营业外支出、管理费用

丽攵入库后的卷储费而管理费用

【提示2］生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货的成本。

【2016•多选题】下列各项中，应当计入企业产品生产成本的有()。

A.生产过程中为达到下一生产阶段所必须的仓储费用

B.日常修理期间的停工损失

C.非正常消耗的直接材料成本

D.生产车间管理人员的工资

『正确答案』ABD

『答案解析』选项C非正常消耗的直接材料成本计入营业外支出或管理费用，不计入企业产品

生产成本。

知识点：存货的期末计量★★★

一、存货期末计量原则

期末，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量

孰

可变现净值

低

计

可变现净值<头际成本量

可变现净值105万元，实际成本100万元，说明存货没有发生减值，仍按照100万元计量；如

果可变现净值95万元，实际成本100万元，说明存货发生了减值，要按照可变现净值95万元计量。

二、存货期末计量方法

(-)存货减值迹象的判断

存货存在下列情况之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本:

(1)该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

(2)企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

(3)企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又

低于其账面成本。

(4)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价

格逐渐下跌。

(5)其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零:

(1)己霉烂变质的存货。

(2)已过期且无转让价值的存货。

(3)生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。

(4)其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

(二)可变现净值的确定

①估计的销售费用及相关税费

估计的售价可变现净值

②至完工时估计将要发生的成本

1、直接出售的产成品（未签订销售合同）和材料等:

产

二

成1000kg,市场价格.

品)—为3.2元.3加打销售费用财联税费

施皿侬'嚼曾.加古用健蝌^联税费

【例题】2X16年12月31日，甲公司生产的A型机器的账面价值为2160000元，数量为12

台，单位成本为180000元/台。2义16年2月31日，A型机器的销售价格（不含增值税）为200000

元/台。甲公司没有签订有关A型机器的销售合同。

本例中，由于甲公司没有就A型机器签订销售合同。因此，在这种情况下，计算确定A型机器

的可变现净值应以其一般销售价格总额2400000元作为计量基础。

【例题】2X16年，由于产品更新换代，甲公司决定停止生产B型机器。为减少不必要的损失,

甲公司决定将原材料中专门用于生产B型机器的外购原材料钢材全部出售。2X16年12月31日钢

材账面价值（成本）为90万元，数量10吨。根据市场调查，该种钢材市场售价（不含增值税）为

6万元/吨，同时销售这10吨钢材可能发生的销售税费为5万元。

该批钢材的可变现净值应为6X10-5=55万元。

2、直接出售的产成品（签订销售合同）：

产

成『00kg尸霖瞥.30OX古用醮费用财联税费

品

3、用于加工的材料等（未签订销售合同）：

力才।200kg

■&—320-加工成本-估计税费

市场价用

为1.6元

4、用于加工的材料等（签订销售合同）：

去才）200kg

部）J300-加工成本-估计税费

合同价将

为1.5元

在确定需要经过加工的材料存货的可变现净值时，需要以其生产的产成品的可变现净值与该产

成品的成本进行比较，如果该产成品的可变现净值高于其成本,则材料按其成本计量。

【例题】2X16年12月31日，甲公司库存原材料——A材料的账面价值（成本）为1500000

元，市场销售价格总额（不含增值税）为1400000元，假设不发生其他购买费用；用A材料生产

的产成品一一B型机器的可变现净值高于成本。

本例中，虽然A材料在2X16年12月31日的账面价值（成本）高于其市场价格。但是由于用

其生产的产成品一一B型机器的可变现净值高于其成本，即用该原材料生产的最终产品此时并没有

发生价值减损。因而，在这种情况下，A材料即使其账面价值（成本）已高于市场价格，也不应计

提存货跌价准备，仍应按其原账面价值（成本）1500000元列示在甲公司2X16年12月31日资

产负债表的存货项目之中。

【例题】2X16年12月31日，甲公司库存原材料一一钢材的账面价值为600000元，可用于

生产1台C型机器，相对应的市场销售价格为550000元，假设不发生其他购买费用。由于钢材的

销售价格下降，用钢材作为原材料生产的C型机器的市场销售价格由1500000元下降为1350000

元，但其生产成本为1400000元，即将该批钢材加工成C型机器尚需投入800000元，估计销售

费用及税金为50000元。

根据上述资料，可按以下步骤确定该批钢材的账面价值：

第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。

C型机器的可变现净值=C型机器估计售价一估计销售费用及税金=1350000-50000=1300

000（元）

第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。

C型机器的可变现净值1300000元小于其成本1400000元，即钢材价格的下降和C型机器

销售价格的下降表明C型机器的可变现净值低于其成本，因此该批钢材应当按成本与可变现净值孰

低计量。

第三步，计算该批钢材的可变现净值，并确定其期末价值。

该批钢材的可变现净值=^型机器的估计售价一将该批钢材加工成C型机器尚需投入的成本一

估计销售费用及税金=1350000-800000-50000=500000（元）

该批钢材的可变现净值500000元小于其成本600000元，因此该批钢材的期末价值应为其可

变现净值500000元。

可

变

现

净

值

'无合同|----产品市场价格-至完工时发生

的成本-估计销售税费

有合同产品合同价格-至完工时发生

的成本-估计销售税费

【提示】确定存货的可变现净值时，应重点考虑以下两个因素：

①存货的持有目的（是继续加工还是直接对外出售）；

②存货（或加工完成后的存货）是否已签订合同。

【2014•判断题】对直接用于出售的存货和用于继续加工的存货，企业在确定其可变净现值时

应当考虑不同的因素。（）

『正确答案JV

【例题】2X15年8月10日，甲公司与丁公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2

X16年2月15日，甲公司应按200000元/台的价格向丁公司提供A型机器10台。2X15年12月

31日，甲公司A型机器的账面价值为1360000元，数量为8台，单位成本为170000元/台。2X

15年12月31日，A型机器的市场销售价格为190000元/台。

本例中，根据甲公司与乙公司签订的销售合同，甲公司该批A型机器的销售价格已由销售合同

约定，并且其库存数量小于销售合同订购的数量。在这种情况下，计算库存A型机器的可变现净值

时，应以销售合同约定的价格1600000元作为计量基础。即估计售价为1600000元。

【例题】2X15年9月10日，甲公司与丁公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2

X16年2月15日，甲公司应按180000元/台的价格向丁公司提供C型机器10台。2X15年12月

31日，甲公司A型机器的账面价值为1920000元，数量为12台，单位成本为160000元/台。2

X15年12月31日，C型机器的市场销售价格为200000元/台。

本例中，甲公司该批C型机器的销售价格已在双方签订的销售合同中约定，但是其库存数量大

于销售合同约定的数量。这种情况下，对于销售合同约定数量内（10台）的C型机器的可变现净值

应以销售合同约定的价格总额1800000作为计量基础；而对于超出部分（2台）的C型机器的可

变现净值应以一般销售价格总额400000元作为计量基础。

【总结】企业持有存货的数量多于合同订购数量的（即部分有合同），应将有合同部分和无合

同部分分别单独确定可变现净值，并与各自对应的成本进行比较。

【2018•单选题】2017年12月1日，甲、乙公司签订了不可撤销合同，约定以205元/件的

价格销售给乙公司1000件商品，2018年1月10日交货。2017年12月31日，甲公司该商品的库

存数量为1500件，成本200元/件，市场销售价格191元/件，预计产生销售费用均为1元/件，2017

年12月31日甲公司应计提的存货跌价准备为（）元。

A.15000B.0C.1000D.5000

『正确答案』D

f答案解析』已签订销售合同的商品，应以合同价为基础确认可变现净值，未签订合同的商品，

应以市场价格为基础确认可变现净值•有合同的1000件产品可变现净值=1000X（205-1）

=204000（元），成本为200000元（1000X200）,可变现净值高于成本，不需要计提跌价

准备；无合同的500件产品可变现净值=500X（191-1）=95000（元），成本为100000

元（500X200）元，可变现净值低于成本，应计提存货跌价准备=100000-95000=5000（元）；

因此选项D正确。

【2015•判断题】企业为执行销售合同而持有的存货，其可变现净值应以合同价格为基础计算。

（）

『正确答案』V

（三）存货跌价准备的计提、转回和结转

1、存货跌价准备的计提

实际成本,可变现净值

计提：

资产负债表日，存货的可变现净值（95）低于成本（100）时，企业应当计提存货跌价准备：

借：资产减值损失5

贷：存货跌价准备5

【例题】甲公司按照单项存货计提存货跌价准备。2X16年12月31日，A、B两项的存货成本

分别为300000元,210000元,可变现净值分别为280000元、250000元,假设“存货跌价准备”

科目余额为0。

本例中，对于A存货，其成本300000元高于其可变现净值280000元，应计提存货跌价准备

20000元。对于B存货，其成本210000低于其可变现净值250000元，无须计提存货跌价准备。

因此，乙公司对A、B两项存货计提的跌价准备共计为20000元，在当日资产负债表中列示的存货

金额为490000元（280000+210000）o

【例题】乙公司按单项存货计提存货跌价准备。2义16年12月31日，乙公司库存自制半成品

成本为350000元，预计加工完成该产品尚需发生加工费用110000元，预计产成品的销售价格（不

含增值税）为500000元，销售费用为60000元。假定该库存自制半成品未计提存货跌价准备，且

不考虑其他因素的影响。

本例中，2X16年年末，乙公司该库存自制半成品可变现净值=预计产成品的销售价格一预计

销售费用一预计加工完成尚需发生费用=500000—60000—110000=330000（元）。所以，该自

制半成品应计提存货跌价准备=自制半成品成本一自制半成品可变现净值=350000-330000=20

000（元）。

2、存货跌价准备的转回和结转

成本可变现净值

2014末1000012000不计提跌价准备

2015末100009000计提1000跌价准备

2016末1000011000转回1000跌价准备

(1)可否转回？

(2)可转回多少？

【提示】当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提

的存货跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益：

借：存货跌价准备

贷：资产减值损失

【例题】丙公司2X15年年末，A存货的账面成本为100000元，由于本年以来A存货的市场

价格持续下跌，根据资产负债表日状况确定的A存货的可变现净值为95000元，“存货跌价准备”

期初余额为零，应计提的存货跌价准备为5000元。

相关账务处理如下：

借：资产减值损失一一A存货5000

贷：存货跌价准备——A存货5000

假定2X16年年末，丙公司存货的种类和数量、账面成本和己计提的存货跌价准备均未发生变

化，但是2义16年年以来A存货市场价格持续上升，市场前景明显好转，至2义16年年末根据当时

状态确定的A存货的可变现净值为110000元.

本例中，由于A存货市场价格上涨，2X16年年末A存货的可变现净值高于其账面成本，可以

判断以前造成减记存货价值的影响因素(价格下跌)已经消失。A存货减记的金额应当在原计提的

存货跌价准备金额5000元内予以恢复。相关账务处理如下：

借：存货跌价准备一一A存货5000

贷：资产减值损失一一A存货5000

结转：

借：主营业务成本9000

存货跌价准备1000

贷：库存商品10000

或分开写：

借：主营业务成本10000

贷：库存商品10000

借：存货跌价准备1000

贷：主营业务成本1000

【提示】企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时,

应同时结转对其已计提的存货跌价准备；对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，也应做

类似处理，结转已计提的存货跌价准备。

【例题】2X15年，甲公司库存A机器5台，每台成本为5000元，已经计提的存货跌价准备

合计为6000元。2X16年，甲公司将库存的5台机器全部以每台6000元的价格售出，适用的增

值税税率为16%,货款未收到。

甲公司的相关账务处理如下：

借：应收账款34800

贷：主营业务收入30000

应交税费一一应交增值税(销项税额)4800

借：主营业务成本19000

存货跌价准备6000

贷：库存商品25000

【2017•计算分析题】甲公司系生产销售机床的上市公司，期末存货按成本与可变现净值孰低

计量，并按单个存货项目计提存货跌价准备。相关资料如下：

资料一：2016年9月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的S型机床销售合同。合同

约定，甲公司应于2017年1月10日向乙公司提供10台S型机床，单位销售价格为45万元/台。

2016年12月31日，甲公司S型机床的库存数量为14台，单位成本为44.25万元/台，该机床

的市场销售价格为42万元/台。估计甲公司向乙公司销售该机床的销售费用为0.18万元/台，向其

他客户