会计职称中级实务教材精讲-第二章 存 货1

第二章存货

内容框架

一、存货的确认和初始计量

二、存货的期末计量

考情分析

从历年考试情况看，本章主要以客观题出现，也可以单独考核主观题(2017年)。通常考点集

中在存货初始入账价值的确定和存货的期末计量。本章内容还可以与所得税、债务重组、非货币性

资产交换以及合并财务报表等章节内容结合，在主观题中出现。

第一节存货的确认和初始计量

◊知识点：存货的概念与确认条件(★)

★存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生

产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。【经济利益很可能流入,成本能够可靠计量】

【区分】

(1)在产品和半成品

在产品，是指企业正在制造尚未完工的产品，包括正在各个生产工序加工的产品，以及已加工

完毕但尚未检验或已检验尚未办理入库手续的产品。

半产品，是指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成

品，仍需进一步加工的中间产品。

(2)产成品和商品

产成品，是指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货

单位，或者可以作为商品对外销售的产品。

商品，是指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。

(1)不看外在形态，关键看持有

例如：汽车、楼房、土地使用权、工程物资

意图;

三个角(2)不看存放地点，看是否拥有

例如：在途物资、委托加工物资、委托代销商品

度所有权;

(3)对于特殊情况，应当特殊处例如：周转材料、生产成本、合同履约成本、住

理。制品和代修品

【解释】

(1)①对于汽车制造厂来说，汽车属于存货；

②对于房地产开发企业持有待售的商品房，作为存货核算；

③如果地上建筑物为存货，则土地使用权作为存货核算；

房地产开发企业用来建造商品房的土地使用权，作为存货核算；

④工程物资，是用来建造固定资产的，而不是在生产和提供劳务过程中消耗的，所以不属于存

货。

(2)①在途物资尚未验收入库，但所有权已归属企业，属于企业的存货；

②委托加工物资，比如原材料，存放在受托方，但其所有权并没有转移，所以属于本企业的存

货；而对于受托加工物资，由于不拥有该批物资的所有权，所以不能作为存货核算；

③委托代销商品，存放在受托方，但由于没有对外销售，所有权尚未转移，依然属于企业的存

货；对于受托代销商品，处理特殊，不属于企业的存货，但是为了加强对商品的管理，在接收到委

托方发来的受托代销商品时，借记“受托代销商品”科目，贷记“受托代销商品款”科目，在资产

负债表上，体现为一项资产的增加和一项负债的增加，最后真正对外提供的会计信息上体现为零。

(3)①周转材料，比如企业周转使用的工具器具、建筑施工企业的脚手架、地质勘查企业的管

材器具等尽管不是以出售为目的，而为了周转使用，但其数量多，单价低，考虑到成本效益的原则,

直接作为存货核算；

②生产成本，借方余额表示为了生产产品所用的料、工、费，即表示在产品，属于存货；

③合同履约成本，初始确认时，摊销年度不超过一年或虽超过一年，但不超过一个营业周期，

在资产负债表中填列为“存货”项目；

④代制品和代修品，视同企业的产成品，是在对方材料的基础上进行后续的加工，比如对方的

原材料为100万元，企业又投入人工费用20万，那么真正在账上反映的代制品或代修品为20万。

【例题•多选题】下列项目不应包括在资产负债表存货项目中的有（）。

A.委托其他单位加工物资

B.接受来料加工的原材料

C.为建造工程而准备的各种物资

D.房地产开发企业用于在建商品房的土地使用权

『正确答案』BC

『答案解析』选项B,属于外单位的存货；选项C,应该计入工程物资，不属于企业存货。

【例题•多选题】下列项目中不应该确认为存货的有（）。

A.采购用于广告营销活动的特定商品

B.采购用于发放职工福利的特定商品

C.采购用于修理生产设备的备件

D.采购用于包装本企业商品的包装物

『正确答案』AB

『答案解析』选项AB,不符合存货的概念界定，不符合存货在日常活动中持有以备出售的特征,

选项A属于销售费用，选项B属于应付职工薪酬。

◊知识点：存货的初始计量（★★）（2018年判断；2017年单选；2016年判断；2015年单选、

多选）

原则企业取得存货应按照成本进行计量。

1.采购成本（从采购到入库前发生的）

注意：差旅费、业务招待费不计入存货的成本，应计入管理费用。

内容

2.加工成本（在进一步加工过程中发生的）

3.其他成本（达到目前场所和状态发生的）

外购存货的成本即存货的采购成本,指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出,包

1括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费

ffl

通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成本、加工成本以及为使存货达到目前场所

和状态所发生的其他成本构成。包括委托外单位加工存货和自行生产存货等

★提示：制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括企业生产部门

（如生产车间）管理人员的薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和

修理期间的停工损失等。______________________________________________________________

投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定

价值不公允的除外

，赢±提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用反芨

可归属于该存货的间接费用确定

【例题•单选题】甲公司系增值税一般纳税人。2019年6月1日，甲公司购买Y商品取得的增

值税专用发票上注明的价款为450万元，增值税税额为72万元，甲公司另支付不含增值税的装卸费

7.5万元。不考虑其他因素，甲公司购买Y商品的成本为（）万元。

A.526.5B.457.5C.534D.450

『正确答案』B

『答案解析』本题考核外购存货成本的核算。Y商品成本=450+7.5=457.5（万元）。

【例题•多选题】下列各项费用中，应计入存货采购成本的有（）。

A.在购买材料过程中发生的不能抵扣的增值税

B.材料采购过程中发生的仓储费

C.材料入库后发生的挑选整理费

D.为达到下一个生产阶段所必须的仓储费

『正确答案』AB

『答案解析』选项C,应计入当期损益；选项D,属于其他成本。

【提示】仓储费的计量：

①属于入库前发生的：计入采购成本；

②属于入库后发生的：计入当期损益；

③属于生产过程中发生的：计入生产成本。

【例题•多选题】企业为外购存货发生的下列各项支出中，应计入存货成本的有（）。

A.入库前的挑选整理费

B.运输途中的合理损耗

C.不能抵扣的增值税进项税额

D.运输途中因自然灾害发生的损失

『正确答案』ABC

『答案解析』选项D,自然灾害损失（即非常损失）不属于合理损耗，应作为营业外支出，不

计入存货成本。

【例题•判断题】企业通过提供劳务取得存货的成本，按提供劳务人员的直接人工和其他直接

费用以及可归属于该存货的间接费用确定。（）

『正确答案』V

『答案解析』本题考核企业通过提供劳务取得存货的成本的确定。

◊知识点：委托外单位加工应税消费品（★★）（2015年单选）

|通常，以实际耗用的原材料或者半成品、加工费、运输费、装卸费等费用以及按规定应计

入成本的税金,作为实际成本。

|如果委托外单位加工的息应交消费税的消费品，应关注委托方将消费品收回后如何处置：

①用于连续生产应税消费品的,由受托方代收代缴的消费税准予按规定扣除,应先记入“应

交税费一一应交消费税”科目的借方，不计入委托加工物资的成本;②用于直接出售或连

I续生产非应税消费品的,由受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资成本。

【拓

怎样理解委托加工物资收回后的“直接出售”？

展】

委托方将收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，不

【解

再缴纳消费税;委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按照

答】

规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。

【例题•多选题】下列各项中应计入存货成本的有（）。

A.采购人员的差旅费

B.车间设备日常修理费

C.企业生产部门发生的季节性和修理期间的停工损失

D.由受托方代收代缴的收回后直接出售的委托加工商品负担的消费税

『正确答案』CD

『答案解析』选项AB,相关费用均应计入当期损益。

【例题•单选题】甲公司向乙公司发出一批实际成本为30万元的原材料，另支付加工费6万元

（不含增值税），委托乙公司加工成一批适用消费税税率为10%的应税消费品，加工完成收回后，

全部用于连续生产应税消费品，乙公司代扣代缴的消费税款准予后续抵扣。甲公司和乙公司均系增

值税一般纳税人，适用的增值税税率均为16虬不考虑其他因素，甲公司收回的该批应税消费品的

实际成本为（）万元。

A.36B.39.6

C.40D.42.12

『正确答案』A

『答案解析』委托加工物资收回后用于继续加工应税消费品的，委托加工环节的消费税是计入

应交税费一一应交消费税的借方，不计入委托加工物资的成本，甲公司收回的该批应税消费品

的实际成本=30+6=36（万元）。

【拓展】如果委托加工物资收回后用于连续生产非应税消费品，委托加工环节的消费税应计入

委托加工物资的成本。则消费税=[36/—]X10%=4（万元）,委托加工物资的成本为40

万元；如果委托加工物资收回后用于直接出售（售价低于受托方计税价格），委托加工物资的成本

为40万元；如果委托加工物资收回后用于出售，且售价高于受托方计税价格，则委托加工物资的成

本为36万元。

◊知识点：存货的毁损和短缺（★★）（2015年多选）

原因会计处理

1运输途中发生的合理损耗计入采购成本

外

应由供货单位、外部运输机构等负责赔偿

购2冲减物资的米购成本

的损耗

诠

因意外灾害发生的损失和尚待查明原因的应暂作为待处理财产损溢进行核算，查明

中3

途中损耗后再处理

入1因计量差错或管理不善将净损失计入管理费用

库

以2因自然灾害等非常原因将净损失计入营业外支出

后

【拓

哪种情况下毁损或短缺存货的进项税额要转出？

展】

非正常损失的购进货物及其相应的应税劳务,非正常损失的在产品、产成品所耗用

【解的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。非正常损失是指因

答】管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失,以及因违反法律法规造成货物被依法

没收、销毁等情形。

【例题•单选题】甲公司为增值税一般纳税人企业。本月购进原材料200公斤，货款为6000

元，增值税为960元；发生的保险费为350元，运输费用（含税）为1100元（增值税税率为10%）,

入库前的挑选整理费用为130元，采购人员差旅费为600元；验收入库时发现数量短缺15%。经查,

5%属于运输途中合理损耗，10%属于非常损失。甲公司该批原材料实际单位成本为每公斤（）元。

A.32.4

B.33.33

C.35.28

D.39.60

『正确答案』D

『答案解析』购入存货的总成本=（6000+350+1000+130）X（1-10%）=7480X90%=6732

（元）；原材料的单位成本=6732/（200-200X15%）=6732/170=39.60（元）。

◊知识点：商品流通企业进货费用（★★）（2015年多选）

理♦在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本

论的费用等，应当计入存货的采购成本。

可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊：对于已售商品的进货费

实1用，计入当期损益（主营业务成本）;对于未售商品的进货费用，计入期末存货成

务本。

2企业采购商品的进货费用金额较小的,可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）o

【例题•判断题】商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可

归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本，也可以先进行归集，期末再根据所购商

品的存销情况进行分摊。（）

『正确答案』V

『答案解析』商品流通企业中发生的进货费用，可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销

情况进行分摊。

第二节存货的期末计量

◊知识点：存货期末计量原则（★★）（2017年综合；2014年单选）

♦存货应当按照成本与可变现净值孰低计量

资产负（1）当存货成本低于可变现净值时,存货按成本计量

债表日（2）当存货成本高于可变现净值时,存货按可变现净值计量,同时，按照成本

高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益

（1）可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要

指标发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额

（2）存货成本，是指期末存货的实际成本

【解释1】假设存货成本为100万，可变现净值80万，存货按可变现净值80万来计量，但是

在账面上存货实际记录了100万，这时候需要将100万和80万之间的差额20万计提存货跌价准备,

并记录当期损益。分录：

借：资产减值损失20

贷：存货跌价准备20

其中，资产减值损失就是当期损益，既影响利润表（资产减值损失，利润表减项），也影响资

产负债表（“存货跌价准备”是资产负债表“存货”备抵科目）。

【解释2】

商品存货的可变现净值用估计售价减去估计的销售费用以及相关税费后的金额计算；

非商品存货的可变现净值用产品估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用

以及相关税费后的金额。

【例题•单选题】下列关于存货可变现净值的表述中，正确的是（）。

A.可变现净值等于存货的市场销售价格

B.可变现净值等于销售存货产生的现金流入

C.可变现净值等于销售存货产生现金流入的现值

D.可变现净值是确认存货跌价准备的重要依据之一

『正确答案』D

『答案解析』企业预计的销售存货现金流量，扣除抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。

【例题•单选题】2015年H月15日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的商品购销合同，

约定甲公司于2016年1月15日按每件2万元向乙公司销售W产品100件。2015年12月31日，甲

公司库存该产品100件，每件实际成本和市场价格分别为1.8万元和1.86万元。甲公司预计向乙公

司销售该批产品将发生相关税费10万元。假定不考虑其他因素，甲公司该批产品在2015年12月

31日资产负债表中应列示的金额为（）万元。

A.176B.180

C.186D.190

『正确答案』B

『答案解析』可变现净值=2X100-10=190（万元），成本=1.8X100=180（万元），存货按照成

本与可变现净值孰低计量。

◊知识点：存货可变现净值的确定（★★★）（2018年单选；2015年判断；2014年判断）

★企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础,并且考虑持有存货的目的、资

产负债表日后事项的影响等因素。

1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货

2.如果企业持有存货的数量经销售合同订购数量

商品存货3.如果企业持有存货的数量先销售合同订购数量

可变现净值的确定4.没有销售合同约定的存货（不包括用于出售的材料）

5.用于出售的材料等，有合同按合同，没合同按市场

1.如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本

非商品性存货

2.如果材料价格下降表明产成品的可变现净值低于成本

【提示】如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，要区分有合同和无合同部分分别计

算。

【例题•判断题】持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货可变现净值应当

以产成品或商品的合同价格作为计算基础。（）

『正确答案』X

『答案解析』如果企业持有的同一项存货数量多于销售合同或劳务合同订购的数量，应分别确

定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。

超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。

【例题•单选题】2017年12月1日，甲、乙公司签订了不可撤销合同，约定以205元/件的价

格销售给乙公司1000件商品，2018年1月10日交货。2017年12月31日，甲公司该商品的库存数

量为1500件，成本200元/件，市场销售价格191元/件，预计产生销售费用均为1元/件，2017年

12月31日甲公司应计提的存货跌价准备为（）元。

A.15000B.0C.1000D.5000

『正确答案』D

『答案解析』（1）有合同的1000件产品可变现净值=1000X（205-1）=204000（元），高

于该部分产品成本200000（1000X200）元，不需要计提减值准备；（2）无合同的500件产品

可变现净值=500X（191-1）=95000（元），低于该部分产品成本100000（500X200）元，

应计提存货跌价准备=100000—95000=5000（元）；因此，选项D正确。

【例题•单选题】2015年12月1日，甲公司与乙公司签订销售合同，约定甲公司于2016年1

月12日以每吨2万元的价格（不含增值税）向乙公司销售K产品200吨。2015年12月31日，甲

公司库存该产品300吨，单位成本为1.8万元，单位市场销售价格为1.5万元（不含增值税）。

甲公司预计销售上述300吨库存产品将发生销售费用和其他相关税费30万元。不考虑其他因素,

2015年12月31日，上述300吨库存产品的账面价值为（）万元。

A.425

B.500

C.540

D.550

『正确答案』B

『答案解析』

有合同部分：

可变现净值=2X200-30X200/300=380（万元）

成本=1.8X200=360（万元），未减值；

无合同部分：

可变现净值=1.5X100-30X100/300=140（万元）

成本=1.8X100=180（万元）,减值。

年末账面价值=360+140=500（万元）

【例题•多选题】对于需要加工才能对外销售的在产品，下列属于在确定其可变现净值时应考

虑的因素有（）。

A.在产品已经发生的生产成本

B.在产品加工成产成品后对外销售的预计销售价格

C.在产品未来加工成产成品估计将要发生的加工成本

D.在产品加工成产成品后对外销售预计发生的销售费用

『正确答案』BCD

『答案解析』对于需要加工才能对外销售的在产品的可变现净值的确定，应以该在产品所生产

的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金

额确定。

【例题•单选题】2015年12月31日，甲公司库存丙材料的实际成本为100万元，不含增值税

的销售价格为80万元，拟全部用于生产1万件丁产品。将该批材料加工成丁产品尚需投入的成本总

额为40万元。由于丙材料市场价格持续下降，丁产品每件不含增值税的市场价格由原160元下降为

110元。

估计销售该批丁产品将发生销售费用及相关税费合计为2万元。不考虑其他因素，2015年12

月31日，甲公司该批丙材料的账面价值应为（）万元。

A.68

B.70

C.80

D.100

『正确答案』A

『答案解析』

丁产品可变现净值=110—2=108（万元）；

丁产品成本=100+40=140（万元）；

丙材料的成本=100万元；

丙材料的可变现净值=110—2—40=68（万元）；

发生了减值，减值后丙材料账面价值为68万元。

◊知识点：存货跌价准备的计提、转回和结转（★★★）（2017年综合）

1.企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。

2.对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提。

计提

3.与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目

的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提。

转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关

转回系，且导致转回的原因是以前减记存货价值的影响因素的消失，而不是其他

影响因素。应在原已计提的存货跌价准备金额内转回。

1.如存货已销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货

结转跌价准备。2.因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，也应同时结转。

3.如按存货类别计提存货跌价准备的，应按比例结转。

【例题•判断题】以前期间导致减记存货价值的影响因素在本期已经消失的，应在原已计提的

存货跌价准备金额内恢复减记的金额。（）

『正确答案』V

『答案解析』当以前减记存货价值的影响因素己经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已

计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

【例题•判断题】企业已计提跌价准备的存货在结转销售成本时，应一并结转相关的存货跌价

准备。（）

『正确答案』V

『答案解析』企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成

本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。

【例题•计算分析题】甲公司系生产销售机床的上市公司，期末存货按成本与可变现净值孰低

计量，并按单个存货项目计提存货跌价准备。假定不考虑增值税等相关税费及其他因素。

相关资料如下：

资料一：2016年9月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的S型机床销售合同。合同

约定，甲公司应于2017年1月10日向乙公司提供10台S型机床,单位销售价格为45万元/台。2016

年12月31日，甲公司S型机床的库存数量为14台，单位成本为44.25万元/台，该机床的市场销

售价格为42万元/台。估计甲公司向乙公司销售该机床的销售费用为0.18万元/台，向其他客户销

售该机床的销售费用为0.15万元/台。

2016年12月31日，甲公司对存货进行减值测试前，未曾对S型机床计提存货跌价准备。

要求：

（1）计算甲公司2016年12月31日S型机床的可变现净值。

（2）判断甲公司2016年12月31日S型机床是否发生减值，并简要说明理由。如果发生减值,

计算应计提存货跌价准备的金额，并编制相关会计分录。

【答案】

（1）有合同部分的可变现净值=10X（45-0.18）=448.2（万元）

无合同部分的可变现净值=（14-10）X（42-0.15）=167.4（万元）

甲公司2016年12月31日S型机床的可变现净值=448.2+167.4=615.6（万元）

（2）甲公司2016年12月31日S型机床对于有合同部分没有发生减值，无合同部分发生了减

值。

理由：对于有合同的部分，成本为44.25X10=442.5（万元），小于其可变现净值448.2万元,

成本小于可变现净值，因此，没有发生减值；对于无合同部分，成本为44.25X4=177（万元），

大于其可变现净值167.4万元，因此，发生了减值。应计提的存货跌价准备金额=177—167.4=9.6

（万元）

借：资产减值损失9.6

贷：存货跌价准备9.6

资料二：2016年12月31日，甲公司库存一批用于生产W型机床的M材料。该批材料的成本为

80万元，可用于生产10台W型机床，甲公司将该批材料加工成10台W型机床尚需投入50万元。

该批M材料的市场销售价格总额为68万元，估计销售费用总额为0.6万元。甲公司尚无W型机床订

单。W型机床的市场销售价格为12万元/台，估计销售费用为0.1万元/台。

2016年12月31日，甲公司对存货进行减值测试前，“存货跌价准备一一M材料”账户的贷方

余额为5万元。

要求：（3）判断甲公司2016年12月31日是否应对M材料计提或转回存货跌价准备，并简要

说明理由。如果应计提或转回存货跌价准备，计算应计提或转回存货跌价准备的金额，并编制相关

会计分录。

【答案】（3）M材料应该计提存货跌价准备。理由：甲公司生产的W型机床的成本=80+50=

130（万元）；可变现净值=12X10—0.1X10=119（万元），成本大于可变现净值，W型机床发生

了减值。因此，M材料发生了减值。

M材料存货跌价准备的期末余额=80-（12X10-0.1X10-50）=11（万元），大于存货跌价

准备的期初余额5万元，因此，M材料应该计提存货跌价准备。M材料应计提存货跌价准备的金额=

11—5=6（万元）

借：资产减值损失6

贷：存货跌价准备6

【提示】若期初余额16万元，则需冲回5万元的存货跌价准备，分录：

借：存货跌价准备5

贷：资产减值损失5

本章小结

★存货的概念界定；

★存货初始成本的确定；

★存货的期末计价。

本章思维导图

经济利益很可侬入

成本3可靠计量

价默、相关税聚、运输案、装卸塞.保险爱

委托加工

送T加工------

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确认与初S&it*★初始计量

按合同或抄以价・定.合词

投费■投入或协议价不公允除外

・»A工和其他・推裳用以及可归・

芳翳取得