【上市公司康美药业审计失败原因探讨与对策案例探析13000字（论文）】

ii上市公司康美药业审计失败原因探讨与对策案例分析【摘要】资本市场的发展对审计质量提出了更高的要求，然而近年上市公司一起又一起审计失败的发生，不仅使得相关企业公司价值受损，影响投资者利益，也让注册会计师的公信力饱受质疑。因此，本文对国内外文献进行梳理，对审计失败的相关概念及理论基础进行说明，并选取康美药业作为案例研究对象，就其审计失败原因从审计主体、审计客体、审计环境三个方面进行分析，并分别指出可能对策，以期为减少上市公司审计失败提供参考。【关键词】审计失败；审计准则；审计意见；审计风险目录一、引言 1（一）研究背景 1（二）研究价值 1二、文献综述 1（一）审计失败的概念之争 1（二）审计失败成因研究 2（三）审计失败防范措施研究 3（四）文献评述 4三、审计失败的理论分析 4（一）审计失败的基本概念 4（二）审计责任的概念区分 4（三）审计失败相关理论基础 5四、康美药业审计失败案例分析 6（一）案例背景 6（二）基于审计主体视角的原因分析 7（三）基于审计客体视角的原因分析 9（三）基于审计环境视角的原因分析 10五、避免审计失败的对策分析 11（一）基于审计主体视角的对策分析 11（二）基于审计客体视角的对策分析 12（三）基于审计环境视角的对策分析 13六、总结与展望 14参考文献 15一、引言（一）研究背景近年来纵观国内外，资本市场的财务舞弊问题都屡禁不止，审计失败的案例也随之不断上演，严重影响力审计行业的公众信赖度。从国际发布的相关报告来看，2016至2018年短短两年时间，舞弊有关事件在各国的发生量便足足上涨了11.6%，这些舞弊案例也带来了巨额的经济损失。从国内来看，虽然我国的资本市场与国际相比起步较晚，但自改革开放起的这40余年间蓬勃发展，取得了一项又一项令人惊叹的成就。与此同时，它也同样危害着我国资本市场的健康有序运转，其中康美药业的爆雷无论就其性质、规模、影响而言都堪称史上最恶劣的事件之一。在人们对康美药业口诛笔伐的同时，正中珠江会计师事务所同样被推到了风口浪尖上。注册会计师的审计工作承载着很高的社会期望，然而诸如康美药业审计失败事件的发生致使社会公众信任塌方，同样影响着审计行业的正常发展。（二）研究意义以安然事件、银广夏事件等为典型的审计失败案例影响重大，不仅在于它是对于上市公司自身信誉的重大打击、让公司面临财务危机甚至可能陷入退市困境，而且严重损害了市场投资者特别是大股东以外的中小股东的切身利益，影响投资者参与投资的热情，更是对资本市场有序运行的破坏，造成市场秩序的破坏。并且，审计行业与资本市场某种程度上是一种共生关系，审计失败案例中会计师事务所与注册会计师一向是被抨击的焦点，这也侵蚀着审计行业的根基。为了推动证券市场的良性发展，也为了纯净审计生态，需要我们从既有的案件中抽丝剥茧、分析其问题所在，才能更具针对性地对财务舞弊愈演愈烈的不良倾向加以遏制。二、文献综述（一）审计失败的概念之争国内外学者对于审计失败的概念各不相同，主流观点主要分为结果失败论和过程失败论两大派别。支持结果失败论的学者主要有秦荣生（1999）、陈志强（2002）、林钟高（2002）、林炳沧（2003）等，归纳而言这一观点从投资者切身利益出发，认为如果最终结果来看投资者利益受损那么即为审计失败，它不关注审计的过程是否遵循相关准则要求，也不论注册会计师在过程中发挥了何种角色，只要最终出具的审计报告不能恰如其分反映被审计单位的实际状况，那么就是失败的。支持过程失败论的学者主要有Arens（1990）、郑晖（2006）、刘明辉（2011）、孙乃中（2017）等，与结果失败论不同的是它从审计师的利益出发，把目光聚焦在了审计的过程上，即哪怕最终的审计报告可能并未完全匹配被审计单位的现实状况，但有充分的证据可以证明在整个审计过程中注册会计师都保持其独立性、严格遵循了应当遵循的准则要求，那么审计也不能认为是失败的。（二）审计失败成因研究1.审计主体角度审计主体指的是审计行为的实施方，主要指会计师事务所及注册会计师。从审计主体视角分析主要有独立性缺失、事务所内控缺陷两方面。谢获宝、刘芬芬（2018）等在对就案例的分析中指出即便上市公司进行了财务舞弊，但注册会计师如果严格遵循审计准则也应当能够发现其中的蛛丝马迹而不是浑然不知，因此审计失败的多次发生与独立性的缺失有关；FilexPome（2009）、李文静（2019）则认为事务所内控制度的漏洞也是审计失败的导火索，随着行业发展同业竞争的压力使得会计师事务所迫于生存的压力有着承接更多业务的偏好，数量的上升却未必能伴随着质量的保持，再加之以内控本身便有固有缺陷，种种作用之下审计质量也随之下降甚至引发审计失败。2.审计客体角度审计客体指的是注册会计师对其进行审计的企事业单位等，从审计客体视角分析主要有企业舞弊、治理结构缺陷、信息披露不当三方面。Palmorose（1988）、HumayunKabir（2016）、肖淑琴与滕剑仑（2020）通过研究指出审计失败的一大诱因在于公司自身的财务舞弊，存在舞弊行为的企业本身就大大增加了审计环境的风险因子，进而也更容易引发失败结果；Bhasim（2017）、李寿喜与何逸冰（2017）通过研究指出治理结构存在缺陷的被审计单位往往也会存在相应的内控问题，各种因素环环相扣增加了审计失败发生的可能性；NoraMufioz-Izquierdo（2018）与杜珊（2017），前者运用总结分析、后者运用案例佐证研究认为信息的披露也是一个不可忽视的因素，并且导致信息披露不当的原因既可能是主观故意为之也可能是客观能力所限。3.审计环境层面审计环境层面从广义上来讲既包括在实施审计时的内部环境也包括外部环境，而本文审计环境主要是基于外部法律环境、监管环境等的视角，具体包括监管不到位、监管方职责划分模糊、违法成本低三方面。UnghoLee（2016）在对于现状综合研究之后发现在追溯审计失败原因时人们往往将目光集中在审计主体与审计客体的责任孰轻孰重上，却往往忽略了外部的监管不到位乃至缺位也为审计失败提供了温床；刘明辉、汪玉兰（2015）着重于对国内制度环境的分析，指出我国虽然目前形成政府为主、证监会和审计署为辅的三方共同监督，但各方职责划分并不明朗，反而可能使责任难以明确认定，导致灰色地带使审计失败屡屡出现的情况；孙晓立（2014）运用2006-2014证监会的披露信息进行纵向对比分析，指出监管的不到位同时也带来了舞弊成本与收益的严重失衡，可观的收益使得侥幸者前仆后继挑战法律的底线。（三）审计失败防范措施研究对于审计失败防范措施的研究，与审计失败原因相对应，也可以从审计主体、审计客体以及审计环境三个角度未主要切入点来进行探讨，学者现有的研究大致也以这三个角度为出发点进行展开。钟峰（2012）提出为了防范审计失败，审计主体都应当在实施审计之前通过各种渠道对审计客体的自身信息以及所处行业背景等情况进行了解，形成充分的认知，并根据掌握情况来建立更具针对性的审计失败防范措施体系。刘笑霞（2016）在对2001至2013年间十三年证监会的处罚公告进行梳理分类后得出结论，认为为了避免审计失败，监管部门也应当有所行动，具体包括两个方面：一是要改进现有的监管以及处罚时效性不足的问题，二是大力加强监管的力度，使得对于任何一方违法违规付出的代价都有足够威慑性。薄澜、姚海鑫（2013）以动态博弈作为分析模型，以内部管理者和外部审计师作为博弈双方，通过对博弈模型进行多期重复，得出监管部门的惩处力度与内部管理中舞弊的可能性呈现同向变动关系，通过加大惩处力度可以有效降低舞弊的发生率从而降低审计失败的风险。Knechel（2013）认为审计师审计独立性的保持是其避免审计失败的有效手段，独立性的保持有助于审计师在审计的不同阶段及时发现企业提供财务报表种的潜在问题，并针对问题提出行之有效的对策。（四）文献评述通过对国内外文献的梳理可以发现，与之相关的理论在过去几十年间不断完善，逐渐形成一个完整的体系，指导着实际活动的进行。从起步时间来看，国外研究起步早、发展成熟，而国内起步晚，但国外的已有研究也为国内的研究提供了经验借鉴。从研究方法看，国外研究更多采用实证研究法，而国内研究则注重规范研究法的运用。对于审计失败的概念、原因以及防范手段等的国内外文献也较为全面，但近年九好集团、康得新、瑞幸咖啡等审计失败事件的频发，使得审计失败再次被推至舆论的风口浪尖，因此有必要选取近年热点事件进行案例研究，对审计失败进行更与时俱进的研究。三、审计失败的理论分析（一）审计失败的基本概念对于审计失败的两种不同视角的定义，本文认为审计过程失败论更为合理。第一，结果失败论过分关注了结果，强调了注册会计师的责任，忽略了审计的成败并不是仅仅由注册会计师影响，公司本身的风险、是否配合注册会计师工作、审计本身的性质、外界客观因素等的作用同样影响着审计的曲线，因此非黑即白的结果论尽管重视投资者利益但很难适用于实际评价；第二，过程失败论有助于明确在整个流程中审计主体的角色及应承担的责任，敦促审计人员依照准则进行审计，推动整体质量的提升；第三，过程失败论不但要求结果失败还要求过程失败，从这个角度而言其实过程失败论已经囊括了结果失败论的观点。因此，本文参照相关研究，将审计失败界定为注册会计师由于没有遵守公认审计准则而发表错误的审计意见。（二）审计责任的概念区分对于社会公众而言，当出现审计失败，会计师事务所以及涉及的注册会计师理所应当承担审计责任，然而公众往往普遍存在两方面的认识误区：一是责任的区分不当，即公众常常将审计责任与会计责任、经营责任等混为一谈，使得注册会计师承担了许多本不应由其承担的责任；二是责任的承担范围不当，即公众视角下注册会计师应当承担的损失范围实际上超过合理范围。公众若想对审计业务形成合理的预期，应当区分以下几组概念：第一，区分审计责任与会计责任。从责任主体来看，审计责任是注册会计师的责任，而会计责任是被审计单位的责任。注册会计师有责任遵循审计准则要求的审计程序对被审计单位提供的财务报表出具恰当的审计意见，但是保证财务报表能够实现合法、公允反映，不存在舞弊等导致的重大错报则是被审计单位的会计责任。如果出具了恰当的意见，那么注册会计师不应当为财务报表本身存在的重大问题担责。第二，区分审计责任与经营责任。注册会计师通过审计工作最终对于财务报表提供的只是一种高水平的合理保证而非绝对保证，再加上注册会计师通过一系列审计流程之后提供的审计报告往往存在一定的滞后性，审计并不能确保被审计单位不会出现经营失败。保证企业的经营效率是企业自身的经营责任而非注册会计师的责任，尽管种种案例显示经营失败往往是审计失败的诱因，但两者并不能等同，也不能将审计责任与经营责任混为一谈。第三，区分审计责任与监督责任。审计责任主体是注册会计师，而监督责任主体是委托方。委托方为了确保企业的经营、财务活动等的正常进行，有责任对企业管理层的活动进行一定的监督工作，而审计并非委托方监督工作的全部而仅仅是其构成部分之一。审计失败的发生诚然有审计主体方面的原因，但审计客体本身存在的问题也不可忽视，而这与委托方日常监督的不到位也存在联系。因此，审计并不能取代委托方日常的监督工作，也不能让注册会计师承担不应承担的监督责任。（三）审计失败相关理论基础本文的分析主要建立在以下理论的基础之上：1.委托代理理论委托代理理论倡导所有权和经营权分离，企业所有者保留剩余索取权，而将经营权利让渡。所有权和经营权的集中并不利于公司的良性运转因此便有了所有权和经营权的分离，然而委托方和代理方两方的利益并不完全一致，委托方追求公司价值长期上的提升，而代理方则更多关注自身薪酬等个人利益，因此往往着眼于短期可视的利益，在代理方追求短期利益的过程中便可能损害到企业的长期利益，由此产生委托代理问题。同时，由于代理方才是真正参与企业日常运营的主体，其对企业真实状况的了解程度大大超过了委托方，这种信息获取上的不对称也推动了审计的产生。注册会计师提供的审计服务便是旨在协调两者之间的利益冲突问题。2.信息不对称理论信息不对称理论指处在同样环境下的不同主体所能获取的信息在数量和质量两方面都存在差异，掌握更多有效信息的一方相比另一方处在优势地位。审计业务中存在两层代理关系，一是委托方和代理方之间，二是委托方和注册会计师之间。相对应，也存在两层信息不对称关系。一方面，委托方和代理方信息不对称，代理方实际参与企业的日常运行，而委托方获得企业信息的主要途径就是通过企业披露的财务信息，这为代理方提供了篡改真实财务信息、误导委托方的机会；另一方面，注册会计师与代理方之间也存在信息不对称，注册会计师所获得的财务信息由代理方提供，在代理方蓄意隐瞒、精心策划的情况下注册会计师为了核实财务信息的真实准确往往存在极大困难，增加了审计工作的难度，也增加了审计失败的风险。四、康美药业审计失败案例分析（一）案例背景康美药业，主营医药业务，属于民营企业五百强，，一向被看作中国股市的一支绩优白马股。而2019年4月29日夜晚，康美发布的一项有关会计差错更正的公告对前年的年报数进行了调整，更正的数据规模之庞大令人叹为观止，仅以存货和货币资金两个项目为例，前者少记整整195.46亿，后者多记高达299.44亿。而康美董事长在接受外界采访时坚称仅是会计差错并非会计造假，此种违背常规认知的狡辩显然是在挑战公共认知的底线。“康美造假事件”一出，对A股市场形成了前所未有的冲击，不但让会计专业人员深感颜面扫地，就其自身而言，造假规模之庞大、性质之恶劣、影响之严重，都是历史罕见。事件曝光后的十天左右，股价一路连续跌停，由10.6暴跌至6.42，下跌幅度高达39.43%，市值蒸发超百亿。而在今年的4月23日，根据*ST康美发布的相关公告显示，公司已于4月22日被银行以无力清偿到期债务为由申请破产重整。与此同时，为康美药业进行审计的正中珠江同样受到了社会各界的关注。自康美药业上市起至事件爆发的近二十年间，正中珠江都为康美药业出具的是无保留意见审计意见，直到康美药业“东窗事发”，正中珠江才出具了保留意见审计报告。2019年5月9日，正中珠江由于涉嫌在为康美审计过程中违反相关法律法规被证监会立案调查。根据证监会2021年2月18日的公告显示，正中珠江事务所被罚款共5700万元，涉及的杨文蔚等注册会计师给予警告并处以10万罚款。（二）基于审计主体视角的原因分析1.独立性缺失独立性是注册会计师在执行审计业务时能否从形式上和实质上两方面保持独立，它是影响审计业务质量的重要因素之一。其一，长期提供服务损害了独立性。自从康美药业2001年成功上市到“康美造假事件”彻底爆发的十八年间，一直由正中珠江为其提供审计服务。如此长期的合作关系不但有损于形式上的独立性，进而也会对实质上的独立性产生威胁。在长时间的合作中，康美与正中珠江某种程度上也演变为了同一条绳上的合作伙伴关系——正中珠江很难以完全客观的角度去对过去的审计工作进行审视，发现的新问题是对自身以往工作的推翻，而否定自身又是一件何其困难的事情。并且，若是对不同年度康美年报的签字注册会计师按照签字的频率进行梳理，从高到低分别是杨文蔚、何国铨、吉争雄、张静璃，次数分别为12次、11次、5次、5次，尤其是前两者的签字次数之多令人咂舌，而这两位注册会计师也正是牵扯出巨额造假的2017年年报的两位签字注册会计师。需要注意的是，这几位注册会计师都有着十分出色的履历，有的甚至曾任证监会发审委委员。如此出色背景之下，其专业胜任能力理应不存在问题，却发生了如此巨额的“差错”，个中缘由或许最终调查结果才能给出答案。其二，审计收费也影响了审计独立性。审计并非由独立的第三方来支付审计费，而正是由被审计单位来完成审计费的支付，因此，审计关系本质上而言它也是一种有利益牵扯的商业关系，审计人员在审计以外的日常生活中也不过是普通人，道德素质未必一定高于普通人，而执行审计业务却对执业人员的职业道德提出了很高的要求，当涉及自身利益等情形时，独立性便可能遭受损害乃至导致审计失败。从审计收费而言，在正中珠江为康美药业提供审计服务的18年间，最开始的审计收费仅为25万元，而时间到了2018年，一跃数十倍水涨船高至了500万元。长期的审计关系之下，正中珠江得到的回报也无比丰厚，多年总计数目高达3235万元，这与上市公司的收费的平均水平而言显然大大高于平均。01至18年来，审计费用持续增长，也因此正中珠江对康美药业在经济上形成了较强的依赖，在其客户中占据了极为重要的地位。具体而言，譬如2018年康美为其第二大客户，并且仅其一家公司的审计费用便可堪比其他五家公司之和。如此情形之下，会计师事务所与注册会计师便可能产生不愿流失重要客户的顾虑，因此即便在事件爆发前几年市场质疑之声不断的情况下，仍顶着压力为其出具了无保留意见审计报告。审计人员扮演着“看门人”角色，而如果“看门人”睁一只眼闭一只眼，或许会比没有“看门人”更为可怕，最终影响的也不止是事务所本身，更是可能造成社会公众对于注册会计师整体的信任塌方。2.审计程序未有效执行即便审计师保持独立性，并且遵循准则要求合理设计审计程序，程序是否得到执行、执行是否有效也直接关系着审计质量。正如前文所述，康美药业此次事件涉及的货币资金、存货等项目，在众多会计科目中实际并不属于最为复杂的科目。对于货币资金上发生的更正，所涉及的大量是银行存款科目，对审计有所了解的人员都清楚银行存款审计的主要方面即存在和正确性，而银行存款在康美药业的总资产中的份额如此之大，对任何一个注册会计师而言都应把其置于审计工作的极其重点的地位。暂且不去考虑银行是否配合康美完成流水等的造假这一问题，注册会计师如果尚且保持了应有的最为基础的职业怀疑的话，通过执行银行存款的常规审计程序，例如对定期存单与银行对账单等进行核对、对于所涉及的资金往来账户进行仔细函证等，那么显然康美是无法神不知鬼不觉地完成如此大规模的银行存款造假的。此外，对于涉及的存货项目，康美药业作为一家大型医药企业，与存货审计相关的仓库、基地等遍布于全国各地，实地监盘是必不可少的一项程序，而正中珠江却未实地监盘，而仅仅是根据相关专家所提供的鉴定结果，应有的审计程序根本未得到落实。在货币资金、存货项目以外，正中珠江对于异常的关联方交易也并未引起警惕，予以应有的关注。以2018年为例，向关联方提供的资金余额为88亿，其中康都药业所占比例高达63.4%，而其占用资金行为2017年便已经出现，占用资金并非出于经营性目的并且17年末仍有超过50亿尚未归还。而在2017年的资金占用说明中却难以找到相关披露，这很难说不是注册会计师的失职。另外，此前所言暂且不去考虑银行在其中扮演的角色，原因在于如果银行与康美串通，那么正中珠江在这一层面上扮演的也同样是受害者角色，不应在这一点上对其进行苛责。（三）基于审计客体视角的原因分析1.治理结构缺陷股权结构是公司治理结构的基础，股权结构的合理化是公司得到有效治理的前提条件，因此如果股权结构不合理，出现一股独大等股权集中情况，那么公司治理也势必会受到影响，更是容易成为财务舞弊的温床，滋生种种腐败现象。通过分析康美公司的股权结构，不难看出以下问题：首先，股东职责交叉。马兴田作为康美药业的大股东，同时担任董事长及总经理职位，许冬瑾身兼副董事长与副总经理职位，多种职位的交叉与内部控制职责分离的要求背道而驰，并且，马兴田与许冬瑾为夫妻关系，如此高的关联度不禁让人对康美股权结构的合理性心生质疑。原本企业的不同职位的设置是为了起到相互制约、相互监督的作用，而康美则是不同角色集于一人之身，使得本应泾渭分明的岗位界限变得模棱两可，岗位不同的义务、权限、岗位职责等交叉、重合，那么内控自然难以发挥作用；其次，股权过分集中。根据已披露的信息，康美的前十大股东中，彼此之间存在高度关联的便高达六位，即一半以上的大股东或多或少存在利益联系，以马兴田为核心的利益团体直接或间接可控制的股份比例超过了40%，与之形成鲜明对比的是其他大股东低于5%的持股比例，在这样的股权高度集中的企业之中，话语权基本便掌握在了马兴田夫妇手中，中小股东的利益得不到关注，内部控制又如何能发挥其本应有的作用呢？2.内部控制缺陷内部控制由被审计单位设计，内部控制的好坏直接关系着审计风险的高低。如果一家公司内部控制存在重大缺陷，那么这本身便极大提高了审计人员同等条件下出具不恰当审计意见的概率。具体而言：一方面，风险意识薄弱，内控意识缺乏。康美药业对于流动负债的依赖度极高，从一二年所披露的15亿元到一七年披露的256亿元，流动负债的超高速增长是为康美敲响的一记警钟，然而如此不同寻常的增长并未引起管理层应有的重视，更遑论对此采取相应的应对措施，致使企业财务风险增加。这也很大程度上体现了企业的内部控制形同虚设，在高流动负债的情况下仍然沉迷借贷的不合理现象的长期存在，也是对康美内部审计部门的拷问。另一方面，企业的内部控制有多重要素，控制环境作为其中重要的一环，奠定了企业的内部控制的整体基调，一旦控制环境出现问题，内部控制自然也难以独善其身。控制环境的缺陷从管理层的应对便可窥知一二——管理层迫于证监会压力而自曝家丑的公告，却仍能风轻云淡地将其描述为会计差错，矢口否认会计造假，其创始人马兴田在之后接受采访时也坚持称“财务差错和财务造假是两件事”。这样完全与公众常识相悖的托辞，恰恰反映了管理层对于内部控制完全缺乏敬畏之心。康美一贯以来的粉饰报表、撒谎习惯及强词夺理是管理层经营理念的体现，在此基础之上形成的公司文化及公司氛围，当然难以构建起有效的内部控制框架，不过是流于形式而已。（四）基于审计环境视角的原因分析1.违法成本低对事物的约束既包括“软约束”又包括“硬约束”，如果说前文所述的独立性等属于“软约束”的话，那么相关法律制度就是一种“硬约束”，是不应触碰的高压线。如果这种硬约束不到位甚至缺位，那么便难以形成约束力甚至反向激励。虽然康美药业事件性质极其恶劣，但从最终证监会的处罚来看鞭子虽然高高举起却是轻轻放下——康美药业给予警告并处罚60万元，涉事人马兴田等警告并分别处以90万元罚款以及市场禁入等措施，与康美因造假而获得的巨额利润相比，这些处罚数额不过是九牛一毛。历数财政部的处罚公告，警告的使用比例高达43.55%，处罚整体较为宽松。对会计师事务所而言，即便审计失败成本也并不高，并且在相关信息系统中也无法查阅到涉事注册会计师的过往违规记录。加之行业内竞争日益激烈，配合造假在一部分情况下也成为了事务所侥幸心理驱使的选择。不但如此，据统计在已有的处罚公告中60%左右的企业受到的惩处力度还不如注册会计师，这样不严厉的法律环境也为上市公司造假起到了一定的推动作用。与之形成鲜明对比的国际法规是，美国《萨班斯法案》中命令规定处罚可以高达2500万美元以及25年有期徒刑，世界通信一案中CEO被没收了5000万美元并被判处了25年有期徒刑；并且安永在2016年时因与审计客户存在异常密切关系，有损审计独立性而被判处了930万美元罚款。与国际的种种案例相比，康美药业所受的处罚之轻多少让人汗颜。2.缺乏明确界定标准康美药业方将如此显而易见的会计造假辩称为是会计差错的行为，也反映了行业对类似事件缺乏明确的界定标准。界定标准的模糊导致的是灰色地带，为其提供了可乘之机。一方面，应当明确区分会计差错与会计舞弊。会计差错产生的原因多种多样，它可能是由于无意导致，也可能是有意为之，例如在进行会计确认时采用了不恰当的会计政策、或是由于相关人员的错误操作而导致的数据计量错误等，应当根据其性质及影响等，划分为重大差错和非重大差错而采取不同的会计处理方法。而会计造假则是性质恶劣的故意行为，是责任主体出于粉饰报表、套取利益等需要而发生的故意行为，它会对企业投资者的利益造成不同程度的损害。对两者的区分需要依靠主观判断，难以泾渭分明地予以界定，明确区分标准的缺位使得其成为了责任方狡辩的借口。另一方面，应当明确区分企业责任与审计责任。如果事件可以定性为舞弊、造假，那么其本身便具有高度风险，在注册会计师保持应有谨慎并且审计程序得到恰当执行的情况下，即便审计失败也并不一定完全是审计方责任。应对两者进行明确区分，谨防造假被揭露后被审计单位为了逃避责任而将责任推脱给审计方。五、避免审计失败的对策分析（一）基于审计主体视角的对策分析1.切实提升审计独立性首先可以考虑对现有的审计强制轮换制度进行改进，可以从两个角度来进行。第一个角度是考虑缩减强制轮换的周期，从康美药业的例子来看，杨文蔚、何国铨两位注册会计师虽然并未违反强制轮换周期的规定、交替着为康美审计报告签字，但是从其分别为12和11的总签字字数来看，也可以合理怀疑这样频繁的合作关系仍然会有损于注册会计师的独立性，因此可以考虑对轮换周期进行适当的调整。第二个角度是注意在轮换的时候必要时更换会计师事务所和注册会计师同时进行。从康美药业可见尽管更换注册会计师，但实际负责人是谁也难以确定，“换汤不换药”的可能性使得审计的独立性未必能得到保障。其次可以考虑引进独立的第三方来进行审计费用的支付。由于现有体系下审计费用由被审计单位来进行支付，事务所与企业之间多出的这层经济联系可能会影响独立性，使得事务所迫于获得更可观审计报酬的压力而出具不符合事实情况的审计报告。对此，可以通过引进与事务所和企业都独立的第三方的角色来进行支付，阿里巴巴的运营模式便可成为一个借鉴。在网络购物体系尚未发展完全时，阿里巴巴通过在买家和卖家之间搭建一个第三方来推动交易的顺利进行，买方在购买时将钱款汇入第三方平台，在收到货物确认交易成功后第三方将该笔钱款转入卖家账户。审计费用的支付也可以循此经验，先由被审计单位将审计费汇入具有公信力的第三方，在审计工作全部完成后事务所从第三方获得审计费用，从而切断事务所与企业之间的直接经济关系；此外，第三方支付的引入还可以规范审计收费，避免由于同业恶性竞争而异常低价收费、审计中或有收费等现象的存在。2.注册会计师提升执业能力从观念上而言，除了要加强宣传教育来提升注册会计师个人的意识能力以外，还应当通过构建起信誉机制来倒逼注册会计师认真执行审计程序。譬如，将企业披露事务所以及相关注册会计师近几年的执业记录作为一项强制要求，以此也作为企业财务报告披露的真实性、公允性的衡量标准，借此来倒逼事务所对自身信誉度的重视，引导事务所及会计师在争取短期利益的同时也要权衡长期的风险报酬，降低其作出非理性选择的可能性。一旦观念有所改变，那么其也会产生切实执行好审计程序的内生动力。从行动上而言，要顺畅信息的沟通渠道并推进复核制度的真正执行。在沟通方面，应当主动信息在上下层级以及相同层级之间传递的通畅性，搭建起共享的数据库，避免信息在传递过程中出现失真而影响审计效果；在复核方面，应当着重组内复核与最终的项目质量控制复核并举，组内的三级复核应当就其时间、人员、复核内容等予以明确规定，凡复核必进行工作底稿的相应记录，确保每一层级的复核均落实到位并不定期进行抽查。（二）基于审计客体视角的对策分析1.优化公司治理结构高度集中的股权结构在企业创立的初期或许对企业的发展起到了一定的推动作用，但是随着企业上市、规模日益扩大，这种权力过分集中的弊端也会逐渐显现出来，对企业发展的弊也会逐渐胜过其利，此时，这种模式便不再适用。为了不再出现“康美造假”这样令市场瞠目的极其恶劣事件，也为了更好保障投资者权益，优化公司治理结构的必要性也体现出来。一方面，要让监事会、独立董事等真正发挥其作用，明确不同岗位职责界限，杜绝一人身兼职能彼此不相容的多个岗位的情况，让公司的不同权力掌握在不同人的手中，形成彼此制衡、相互监督的局面；另一方面，也要通过对于相关法律法规的完善来加强对于这种典型家族式企业的治理，从而尽可能杜绝“一股独大”的现象，避免在决策中出现一部分股东的“一言堂”现象，让独立董事能够发出自己的声音，让中小股东的权益得到有效保障而不是不被重视、随意侵犯。例如机构投资者这一角色的引入，保障其所持有的公司股份额，进而打破“一股独大”的股权不平衡局面，进一步优化股权结构。2.完善公司内部控制完善公司的内部控制，其一要保证企业各个层级的人员具备足够的内控意识。内部控制并非企业结构中的孤立一环，与企业的所有人员都切身相关。以康美药业为例，出现性质如此恶劣的造假，并不能将所有的责任简单地归咎于企业财务人员，合理的内部控制应当自管理层至基层员工这样自上而下地得到重视、落实。对于管理层等首先要时刻牢记内部控制对于企业健康、长久发展的重要性所在，构建起切合企业实际的合理的内部控制制度，并将内部控制理念有效地下达至基层人员；对于企业员工也要积极参与关于内控普及的教育培训等，使内部控制真正成为企业的一种常态，塑造人人了解内控、人人重视内控的工作氛围。其二是要完善企业信息的披露能力。内部控制的缺陷根据重要性可以分为重大、重要和一般缺陷，重要性的评价很大程度上取决于主观判断，因此要将缺陷的认定标准进行详实说明，将认定标准书面化、规范化；并且康美仅仅关注第一项缺陷，对后两者并不关注，对此企业应当保证内部控制信息披露的完整性，“抓大放小”的理念未必能够一刀切地适用于所有情况，尽管重要和一般缺陷对企业产生的影响小于重大