《会计学基础》第3版 课件 第3章 会计要素与会计等式；第4章 账户与复式记账法

第3章

会计要素与会计等式

3.AccountingElementsandAccountingEquation学习目标1.掌握：会计要素的确认条件与构成；常用的会计计量属性；会计等式的表现形式；基本经济业务的类型及其对会计等式的影响。2.理解：会计要素的含义与特征。3.了解：现行企业会计准则体系下的经营成果等式。2RenminUniversityofChina3.1会计要素的含义与分类1.会计要素的含义会计要素是指根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。2.会计要素的分类根据《企业会计准则———基本准则》第十条的规定，企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。上述六类会计要素中，前三者属于反映财务状况的会计要素，在资产负债表中列示；后三者属于反映经营成果的会计要素，在利润表中列示。3RenminUniversityofChina3.2

反应财务状况的会计要素与财务状况等式3.2.1资产1.资产的含义与特征（1）资产的定义。《企业会计准则——基本准则》规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。从上述定义来看，资产具有以下特征。（1）资产是由企业过去的交易或者事项形成的。过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项；预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。例如，如果企业仅仅有购买某项商品的意愿或计划，但尚未发生购买行为，那么，就不应当将拟采购的货物作为资产入账。（2）资产是企业拥有或者控制的资源。由企业拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制4RenminUniversityofChina3.2

反应财务状况的会计要素与财务状况等式3.2.1资产从上述定义来看，资产具有以下特征。（3）资产预期会给企业带来经济利益。预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。这种潜力可以来自企业日常的生产经营活动，也可以来自非日常活动。其所带来的经济利益可以是增加企业的现金或者现金等价物（即增加资产）的形式，或者是减少现金或者现金等价物流出（即消灭债务）的形式。5RenminUniversityofChina3.2

反应财务状况的会计要素与财务状况等式3.2.1资产2.资产的确认条件将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，还应同时满足以下两个条件。（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业。从资产的定义可以看出，能为企业带来经济利益是资产的一个本质特征，但在现实生活中，由于经济环境瞬息万变，与资源有关的经济利益能否流入企业或者能够流入多少实际上带有不确定性。因此，资产的确认还应与对经济利益流入企业的不确定性程度的判断结合。（2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。只有当有关资源的成本或者价值能够可靠地计量时，资产才能予以确认。在实务中，企业取得的许多资产都需要付出成本。例如，企业购买或者生产的商品、企业购置的厂房或者设备等，对于这些资产，只有实际发生的成本或者生产成本能够可靠计量，才符合资产确认的可计量性条件。6RenminUniversityofChina3.2

反应财务状况的会计要素与财务状况等式3.2.1资产符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合资产定义，但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表。3.资产的分类根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》的规定，资产在资产负债表中区分流动资产（currentassets）和非流动资产（non-currentassets）予以列示。流动资产是指满足下列条件之一的资产：（1）预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用；（2）主要为交易目的而持有；（3）预计在资产负债表日起1年内（含1年，下同）变现；（4）自资产负债表日起1年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。7RenminUniversityofChina3.2

反应财务状况的会计要素与财务状况等式3.2.1资产一个正常营业周期是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。正常营业周期通常短于一年，也就是说，在一年内通常有几个营业周期。但是，也存在正常营业周期长于一年的情况，在这种情况下，与生产循环相关的产成品、应收账款、原材料尽管是超过一年才变现、出售或耗用，仍应作为流动资产。当正常营业周期不能确定时，应当以一年（12个月）作为正常营业周期。流动资产以外的资产为非流动资产。8RenminUniversityofChina延伸阅读——对资产概念的通俗解读资产是企业所拥有的、货币化的民事权利，以其内容划分，包括财产权（如物权和债权）、知识产权和社员权（如股东权）等。一、财产权财产权是以财产利益为客体的民事权利。现代民法已经将知识产权和社员权从财产权中划出来，财产权只包括物权和债权，因此，财产权是通过对有体物和权利的直接支配，或者通过对他人请求为一定行为（包括作为和不作为）而享受生活中的利益的权利。（一）物权物权是指权利人依法对特定的物享有直接支配和排他的权利，包括所有权、用益物权和担保物权。物，包括不动产和动产。物权的种类和内容，由法律规定。动产物权的设立和转让，自交付时发生效力，但法律另有规定的除外。不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。国家对不动产实行统一登记制度。9RenminUniversityofChina延伸阅读——对资产概念的通俗解读1．所有权。所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利。所有权人有权在自己的不动产或者动产上设立用益物权和担保物权。用益物权人、担保物权人行使权利，不得损害所有权人的权益。所有权在资产负债表的“货币资金”“存货”“固定资产”等项目中列示。2．用益物权。用益物权人对他人所有的不动产或者动产，依法享有占有、使用和收益的权利。企业取得自用的建设用地使用权，通常在资产负债表的“无形资产”项目中列示。10RenminUniversityofChina3．担保物权。债权人在借贷、买卖等民事活动中，为保障实现其债权，需要担保的，可以依照法律规定设立担保物权，包括抵押权、质权、留置权。担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利，但法律另有规定的除外。我国会计理论和会计法规尚未对担保物权给出会计处理规则。11RenminUniversityofChina延伸阅读——对资产概念的通俗解读（二）债权法律上的债，是指特定当事人之间得请求为特定行为的法律关系。根据《民法典》第一百一十八条的规定，债权是因合同、侵权行为、无因管理、不当得利以及法律的其他规定，权利人请求特定义务人为或者不为一定行为的权利。债权人有权要求债务人按照合同的约定或者依照法律的规定履行义务。根据债是否依当事人自己的意思而发生，可将债的发生原因分为法律行为和法律规定，通常称前者意定之债，后者为法定之债。债权是对人权和相对权。也就是说，债的主体双方只能是特定的。债是特定当事人之间的法律关系，债权只能在当事人之间发生效力。债的关系是指特定债权人向特定债务人请求给付的法律关系，学术上称之为债权（或债的关系）之相对性。这种相对性，有别于物权所具有的对抗一切不特定第三人的绝对性。12RenminUniversityofChina延伸阅读——对资产概念的通俗解读延伸阅读——对资产概念的通俗解读债的客体是给付。作为对比，物权的客体原则上为物，知识产权的客体则为智力成果或工商业标记。根据债的发生原因，债权在资产负债表中分别列示为应收票据、应收账款、预付款项、其他应收款、债权投资、长期应收款等。13RenminUniversityofChina延伸阅读——对资产概念的通俗解读二、知识产权知识产权是基于创造成果和工商业标记依法产生的权利的统称，是以对于人的智力成果、商业标识等的独占排他的利用从而取得利益为内容的权利。《民法典》第一百二十三条规定，民事主体依法享有知识产权。知识产权是权利人依法就下列客体享有的专有的权利：（1）作品；（2）发明、实用新型、外观设计；（3）商标；（4）地理标志；（5）商业秘密；（6）集成电路布图设计；（7）植物新品种；（8）法律规定的其他客体。14RenminUniversityofChina延伸阅读——对资产概念的通俗解读值得指出的是，知识产权是一个发展的、开放的系统，人们对知识产权的质的规定性，还缺乏统一的认识。实践中，知识产权存在多种多样的称谓。知识产权通常在资产负债表的“无形资产”项目中列示。15RenminUniversityofChina延伸阅读——对资产概念的通俗解读三、社员权社员是指民法中的社团的成员。社员基于其作为成员的地位与社团发生一定的法律关系，在这个关系中，社员对社团享有的各种权利的总称，称作社员权。社员权不是个人法上的权利，而是团体法上的权利。社员权的权利主体是社员，其相对人是社团。社员权是一个复合的权利，包括多种权利，既包含经济性质（或财产性质）的权利即自益权，也包含非经济性质（或非财产性质）的权利即共益权。社员权中的具有财产性质的权利（如利益分配请求权），在未经具体分配时是一种抽象的总括的权利，而不是债权，在已进行具体分配、分配金额确定以后，可以转化为债权。社员权中最重要的一种是营利社团法人（公司）里的社员权，即股东权（shareholder’srights）。股东权是投资主体（如企业或个人）以股东的身份对外投资所形成的财产权利的统称。股东权的产生历史晚于物权和债权，关于股东权的理论研究方兴未艾、亟待加强。16RenminUniversityofChina延伸阅读——对资产概念的通俗解读股东权是民事权利的一种，是一种特殊的社员权。广义的股东权，泛指股东得以向公司主张的各种权利，故股东依据合同、侵权行为、不当得利和无因管理对公司享有的债权亦包括在内；狭义的股东权，则仅指股东基于股东资格而享有的、从公司获取经济利益并参与公司经营管理的权利。会计学所涉及的股东权概念仅为狭义的股东权，且侧重于财产权利。股东权与物权既有联系又有区别。对于投资主体来说，通常是从股权投资所代表的股东权的意义上去理解，而不是从物权的意义上去理解。同理，企业财务会计报告中所提及的股权投资，也应当从股东权的角度来理解。股东权分别在资产负债表的“交易性金融资产”“其他权益工具投资”“长期股权投资”等项目中列示。17RenminUniversityofChina3.2.2负债1.负债的含义与特征负债（liability）是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义，负债具有以下三个方面的特征。（1）负债是由企业过去的交易或者事项形成的。只有过去的交易或者事项才形成负债。企业将来可能发生的交易或者事项，不形成负债。（2）负债是企业承担的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。（3）负债预期会导致经济利益流出企业。预期会导致经济利益流出企业，这是负债的一个本质特征。经济利益流出企业的形式多种多样，如用现金或实物资产偿债，以提供劳务的方式偿债，以现金、实物资产和提供劳务等混合形式偿债，将负债转为资本等。18RenminUniversityofChina3.2.2负债2.负债的确认条件将一项现时义务确认为负债，需要符合负债的定义，还应当同时满足以下两个条件。（1）与该义务有关的经济利益很可能流出企业。企业偿债所需流出的经济利益具有不确定性，尤其是与推定义务相关的经济利益的计量，通常依赖于大量的估计。（2）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。3.负债的分类根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》的规定，负债在资产负债表中区分流动负债（currentliability）和非流动负债（non-currentliability）予以列示。负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债：19RenminUniversityofChina3.2.2负债负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债：（1）预计在一个正常营业周期中清偿；（2）主要为交易目的而持有；（3）自资产负债表日起1年内到期应予以清偿；（4）企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后1年以上。流动负债以外的负债为非流动负债。20RenminUniversityofChina3.2.3所有者权益1.所有者权益的含义及特征所有者权益（owners’equity）又称净资产（netasset），是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。经济学常常将所有者权益称作剩余索取权（residualclaims），也就是企业的资产扣除债权人权益后剩余的应由所有者享有的部分。可见，所有者权益既反映了所有者投入资本的保值增值情况，又反映了保护债权人权益的程度。所有者权益具有以下特征：（1）除非发生减资、清算或分派现金股利，企业不需要偿还所有者权益。这是因为，企业管理层与股东之间所形成的法律关系，属于信托关系，而不属于债权债务关系。《公司法》第三十五条规定，“公司成立后，股东不得抽逃出资”。21RenminUniversityofChina3.2.3所有者权益（2）企业清算时，只有在清偿所有的负债后，所有者权益才返还给所有者。《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：1）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；2）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；3）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。破产企业的董事、监事和高级管理人员的工资按照该企业职工的平均工资计算。显然，企业破产清算时，股东需要在上述清偿完成之后才能主张权利。22RenminUniversityofChina3.2.3所有者权益（3）所有者凭借所有者权益能够参与企业利润的分配。相对于资产和负债而言，所有者权益理解起来比较抽象。它与具体的资产或负债没有直接对应关系，而只是资产总额减去负债总额后的余数。人们不能指着某项资产说它属于股本、资本公积、盈余公积或未分配利润，通常是在总括的意义上使用这些概念。23RenminUniversityofChina3.2.3所有者权益2.所有者权益的确认条件所有者权益的确认、计量主要取决于资产、负债、收入、费用等其他会计要素的确认和计量。所有者权益在数量上等于企业资产总额扣除债权人权益后的净额，即为企业的净资产，反映所有者（股东）在企业资产中享有的经济利益。会计法规并没有专门针对所有者权益项目的会计处理制定具体的计量准则。这是因为，所有者权益金额取决于资产和负债的计量，可以直接根据资产和负债的计量结果计算得到，只要资产和负债的计量是恰当的，自然就计算出所有者权益数字了。3.所有者权益的分类在资产负债表中，所有者权益的具体项目通常包括实收资本（对于股份公司，改称股本）、资本公积（包括两部分：一是资本溢价或股本溢价；二是其他资本公积）、盈余公积和未分配利润四个项目。这是按照《公司法》第八章“公司财务、会计”的规定而进行的一种比较科学的分类。24RenminUniversityofChina3.2.3所有者权益除此以外，企业会计准则体系还规定了其他权益工具、其他综合收益等项目，这些项目也在所有者权益部分列示。在国外教材中，常把盈余公积和未分配利润合称为“留存收益”（retainedearnings，又译作“保留盈余”）。为便于理解，特将上述概念之间的关系梳理如图3-1所示。（1）所有者投入的资本。所有者投入的资本超过其在企业注册资本（实收资本）或者股本中所占份额的部分，计入资本公积（资本溢价或者股本溢价）。（2）其他综合收益（直接计入所有者权益的利得和损失）。（3）留存收益。留存收益是盈余公积和未分配利润的统称。25RenminUniversityofChina3.2.3所有者权益（3）留存收益。留存收益是盈余公积和未分配利润的统称。1）盈余公积。《公司法》规定，公司分配当年税后利润时，应当提取利润的10%列入公司法定公积金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的50%以上的，可以不再提取。公司从税后利润中提取法定公积金后，经股东会或者股东大会决议，还可以从税后利润中提取任意公积金。2）未分配利润。未分配利润是公司自成立以来所累积的、可供分配的税后利润。26RenminUniversityofChina3.2.3所有者权益27RenminUniversityofChina延伸阅读——其他综合收益28RenminUniversityofChina“其他综合收益”（othercomprehensiveincome，OCI）的概念来源于美国证券市场上的公认会计原则，用于指称直接计入所有者权益的利得和直接计入所有者权益的损失。也就是说，所有未计入当期利润（即未纳入利润表予以反映）的利得和损失，均被称作其他综合收益。例如，市价波动所形成的浮动盈利（属于利得），如果没有列为直接计入当期利润的利得，那么就属于直接计入所有者权益的利得（计入其他综合收益）。市价波动所形成的浮动亏损（属于损失），如果没有列为直接计入当期利润的损失，那么就属于直接计入所有者权益的损失（计入其他综合收益）。3.2.4财务状况等式29RenminUniversityofChina会计等式（accountingequation），又称会计恒等式、会计方程式或会计平衡公式，它是表明各会计要素之间基本关系的等式。会计等式的表现形式包括财务状况等式和经营成果等式。1.财务状况等式的含义财务状况等式（thebalancesheetequation），亦称基本会计等式（thebasicaccountingequation）和静态会计等式，是用以反映企业某一特定时点资产、负债和所有者权益三者之间平衡关系的会计等式。即资产=负债+所有者权益该等式是复式记账法的理论基础，也是编制资产负债表的依据。3.2.4财务状况等式30RenminUniversityofChina2.经济业务对财务状况等式的影响经济业务，又称会计事项，是指在经济活动中使会计要素发生增减变动的交易或者事项。按其对财务状况等式的影响的不同，可以将企业经济业务分为以下九种基本类型：（1）一项资产增加、另一项资产等额减少的经济业务；（2）一项资产增加、一项负债等额增加的经济业务；（3）一项资产增加、一项所有者权益等额增加的经济业务；（4）一项资产减少、一项负债等额减少的经济业务；（5）一项资产减少、一项所有者权益等额减少的经济业务；（6）一项负债增加、另一项负债等额减少的经济业务；（7）一项负债增加、一项所有者权益等额减少的经济业务；（8）一项负债减少、一项所有者权益等额增加的经济业务；（9）一项所有者权益增加、另一项所有者权益等额减少的经济业务。3.2.4财务状况等式31RenminUniversityofChina上述九类基本经济业务的发生均不影响财务状况等式的平衡关系，具体分为三种情形：基本经济业务（1）、（6）、（7）、（8）、（9）使财务状况等式左右两边的金额保持不变；基本经济业务（2）、（3）使财务状况等式左右两边的金额等额增加；基本经济业务（4）、（5）使财务状况等式左右两边的金额等额减少。会计等式的恒等性如表3-1所示3.2.4财务状况等式32RenminUniversityofChina3.3反映经营成果的会计要素与经营成果等式3.3.1经营成果等式33RenminUniversityofChina1.会计学入门课程要求掌握的经营成果等式在本书第1章“快速入门：十个分录学记账”中，我们已经见过如下经营成果等式：收入－费用=利润上述等式中的收入和费用均取其广义。也就是说，在确保记账行为都具有原始凭证支持的前提下，所有导致当期利润总额增加的因素一律称为收入；反之，所有导致当期利润总额减少的因素一律称为费用。《企业会计准则———基本准则》第十条也采取了类似思路，该条规定，“企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润”。显然，该条所称的收入和费用也均取其广义。图3-2直观地展示了上述等式的推导过程。3.3反映经营成果的会计要素与经营成果等式3.3.1经营成果等式34RenminUniversityofChina3.3反映经营成果的会计要素与经营成果等式3.3.1经营成果等式35RenminUniversityofChina2.现行企业会计准则体系下的经营成果等式现在，我们在上述简单逻辑推理的基础上，逐步添加现行会计准则的一些理念。第一个知识点是，企业会计准则体系所称的收入是狭义的，也就是我们前面所称的营业收入。第二个知识点是，企业会计准则体系引入了失当的决策有用观作为会计目标，这种理念下的会计规则允许缺乏原始凭证的会计信息进入会计报表。为此，会有一系列的词汇来掩盖这一切。第三个知识点是，企业会计准则体系中还引入了失当的谨慎性原则作为会计信息质量特征，也就是会计核算的原则性要求。相应的资产减值会计规则也允许缺乏原始凭证的会计信息进入会计报表。为此，准则又创造了一系列的词汇来遮羞。3.3反映经营成果的会计要素与经营成果等式3.3.1经营成果等式36RenminUniversityofChina我们先来了解一下现行企业会计准则体系下利润总额的计算规则的全貌。注意到，图3-3右侧显示，利润总额由“营业利润”、“营业外收支净额”和“预期净所得”三部分构成，其中，前两部分与前述的会计学入门课程要求掌握的经营成果等式的对应部分相同。37RenminUniversityofChina3.3反映经营成果的会计要素与经营成果等式3.3.1经营成果等式38RenminUniversityofChina“预期净所得”这一块的内容就是企业会计准则体系所引入的饱受争议的部分，会计造假从这一部分下手往往更“方便”。为了将这一部分添加到会计报表中，企业会计准则体系引入了一个又一个新名词来“论证”其合理性。接下来，我们逐步拆解企业会计准则体系中的利润概念。收入

（1）收入1）收入的含义与特征。《企业会计准则——基本准则》第三十条和《企业会计准则第14号——收入》（修订）第二条所定义的收入（revenue），均是指“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。也就是说，狭义的收入仅仅是指营业活动的收入，不包括偶然所得（即营业外收入、资产处置收益）和预期所得（即公允价值变动收益）等利得。根据上述定义，收入具有以下特征。①收入是企业在日常活动中形成的。日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，以及与之相关的活动。例如，工业（或称制造业）企业制造并销售产品，商业（或称商品流通）企业采购并销售商品，服务业提供服务，就属于日常活动。简而言之，收入是指企业从事其营业范围内的业务活动所获得的经济利益的总流入。39RenminUniversityofChina收入

根据上述定义，收入具有以下特征。②收入会导致所有者权益的增加。这一特点就使得收入区别于举债所形成的经济利益的流入。例如，企业获得银行借款时也会导致经济利益流入企业（即银行存款增加），但不应当记录收入，而应当计入负债。③收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。这一特点就使得收入区别于股东投资所形成的经济利益的流入。例如，股东以现金投资时，虽然会导致经济利益流入企业（即银行存款增加），但不应当记录收入，而应当计入所有者权益显然，如果企业的经营活动取得的经济利益的流入，既不导致负债增加，也不导致所有者权益增加，那么，这样的经济利益的流入就是应当计入利润表的收入。40RenminUniversityofChina收入

2）收入的确认条件。《企业会计准则第14号——收入》（修订）第五条规定，当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：①合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；②该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；③该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；④该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。符合收入定义和收入确认条件的项目，应当列入利润表。41RenminUniversityofChina费用（2）费用1）费用的含义与特征。《企业会计准则——基本准则》第三十三条规定，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。可见，准则所称的费用是狭义的，仅仅是指企业当期从事经营活动所付出的代价，不包括“偶然支出或损失”（即营业外支出、资产处置损失）、“预期损失”（即公允价值变动损失、资产减值损失、信用减值损失）。费用具有以下三项特征。①费用是企业在日常活动中发生的。这里的“日常活动”，其含义同收入中的含义。日常活动中所发生的费用，通常包括营业成本（即主营业务成本、其他业务成本）、税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用等。作为对比，非日常活动所形成的经济利益的流出不能记录为费用，而应当计入损失。42RenminUniversityofChina费用②费用会导致所有者权益的减少。这一特点就使得费用区别于偿债所导致的经济利益的流出。例如，企业清偿债务时也会导致经济利益流出企业（如银行存款减少），但不应当记录费用，而应当冲减负债。③费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。这一特点就使得费用区别于股东减资所形成的经济利益的流出。例如，股东按照公司章程撤资时，虽然会导致经济利益流出企业（如银行存款减少），但不应当记录费用，而应当冲减所有者权益。显然，如果企业的经营活动所导致的经济利益的流出既不冲减负债，也不冲减所有者权益，这样的经济利益的流出就是应当计入利润表的费用。43RenminUniversityofChina费用2）费用的确认条件。费用的确认除了应当符合定义外，至少应当符合以下条件：①与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；②经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；③经济利益的流出额能够可靠计量。符合费用定义和费用确认条件的项目，应当列入利润表。3）费用的分类。费用按性质不同，可分为与营业收入直接相关的费用和期间费用。与营业收入直接相关的费用是指企业本期发生的、与本期营业收入存在直接的对应关系，为取得营业收入而发生的直接的经营代价，包括主营业务成本、其他业务成本、税金及附加。期间费用是指企业本期发生的、与本期营业收入没有对应关系，而应直接计入当期损益的各项费用，包括管理费用、销售费用和财务费用。44RenminUniversityofChina直接计入当期利润的利得会计目标的决策有用观认为，会计信息应当对投资者的投资决策有用。而投资者需要了解资产和负债的公允价值，以便于他们用资产的公允价值减去负债的公允价值，计算出净公允价值（netfairvalue），这被视为公司价值的估计值。因此，企业应当按照公允价值记账，而不是按照原始凭证上的历史成本记账。这一理念就是公允价值会计（fairvalueaccounting），这是前美国证监会主席理查德·布里登（RichardBreeden）1990年着力推动的会计规则。按照布里登的意思，资产和负债要按照其公允价值记账，同时，将公允价值变动计入当期利润。例如，会计准则将企业以投机为目的而购入的股票称作交易性金融资产（held-for-tradingfinancialasset）。如果企业花100万元买入交易性金融资产，在年底其最近市价（即公允价值）变成了900万元，那么，企业就要增加记录交易性金融资产800万元，同时增加记录利润800万元。这样，就达到了按照公允价值900万元来计量交易性金融资产的目的，这就是会计准则所称的“以公允价值计量且其变动计入当期损益”。45RenminUniversityofChina直接计入当期利润的利得为了论证允许缺乏原始凭证的800万元

“利润”进入会计报表的合理性，国际会计准则和美国证券市场上的公认会计原则发明了一个词，叫作公允价值变动收益。它们说，公允价值变动收益与营业外收入（以及从营业外收入里面独立出来的资产处置收益项目）一样，它们都不属于营业收入，干脆称呼它们为“直接计入当期利润的利得”好了。我们来概括一下，如图3-3所示，通常有原始凭证支持的“偶然所得”（即资产处置收益、营业外收入），加上没有原始凭证支持的“预期所得”（即公允价值变动收益），合称为“直接计入当期利润的利得”。它再加上狭义的收入（即营业收入），就计算出了广义的收入。46RenminUniversityofChina图3-347RenminUniversityofChina直接计入所有者权益的利得布里登的主张遭到了以美联储主席艾伦·格林斯潘（AllenGreenspan）为代表的银行业金融机构的反对。银行业反对按照最新市价来调节资产和利润数字，因为那样会导致银行业的绩效像过山车一样跟着股市行情跑，这会极大地影响银行的市场形象，还会误导银行业监管。准则制定者一看这两个金主掐起来了，只好提出折中的办法，允许企业在记录股票升值800万元的同时，不记录利润增加800万元。由于企业此时并未发生实际交易，股票升值本身只是预期，不是利润，不妨称其为“预期利润”。在复式记账法下，这800万元的“预期利润”不计入利润，那记到哪里去呢?思来想去，准则制定者在所有者权益里面增添了一个叫作“其他综合收益”（othercomprehensiveincome，OCI）的项目，即将800万元的“预期利润”记到所有者权益里面去，美其名曰“直接计入所有者权益的利得”。48RenminUniversityofChina直接计入所有者权益的利得这个记账规则就叫作“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益”，采用这套规则的股票称作可供出售金融资产（available-for-salefinancialassets），在我国现在称其为其他权益工具投资。如此，在增记可供出售金融资产（或称其他权益工具投资）800万元的同时，增记所有者权益（其他综合收益）800万元。这套规则既能够以公允价值计量，又不会影响利润，这样就既堵住了银行业的嘴，又实现了布里登的愿望。现在我们就可以来品读准则原文了。《企业会计准则——基本准则》第二十七条规定，利得（gains）是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。具体包括两类：一类是直接计入当期利润的利得，包括通常有原始凭证支持的“偶然所得”（即资产处置收益、营业外收入），以及没有原始凭证支持的“预期所得”（即公允价值变动收益）。49RenminUniversityofChina直接计入所有者权益的利得另一类是直接计入所有者权益的利得，即没有原始凭证支持的其他综合收益。交易性金融资产和可供出售金融资产（或称其他权益工具投资）这两套规则的论证逻辑和形成过程相当魔幻，类似的缺乏原始凭证的记账规则在会计准则中约占一半的篇幅。因此，初学者不宜直接学习会计准则，而应依照我国法律来学习复式记账规则，这样才有希望练好基本功。50RenminUniversityofChina直接计入当期利润的损失第2章提及的谨慎性原则要求企业在对交易或者事项进行会计处理时保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。会计准则中出现的大量的资产减值会计规则，就是这一理念的体现。例如，如果企业采购的库存商品入账价值是100万元，而年末的可变现净值为70万元，那么，会计准则就要求企业将存货减记到70万元。如此一来，该企业就需要减记存货30万元，同时记录资产减值损失30万元。为了论证允许缺乏原始凭证的30万元“亏损”进入会计报表的合理性，国际会计准则和美国证券市场上的公认会计原则发明了一个词，叫作资产减值损失。它们说，资产减值损失与营业外支出（以及从营业外支出里面独立出来的资产处置损失项目）一样，它们都不属于费用，干脆称呼它们为“直接计入当期利润的损失”好了。51RenminUniversityofChina直接计入当期利润的损失我们再来概括一下，如图3-3所示，通常有原始凭证支持的“偶然支出或损失”（即资产处置损失、营业外支出），再加上没有原始凭证支持的“预期损失”（即公允价值变动损失、资产减值损失、信用减值损失），合称为“直接计入当期利润的损失”。它再加上（狭义的）费用（即营业费用），就计算出了广义的费用。52RenminUniversityofChina图3-353RenminUniversityofChina直接计入所有者权益的损失与上面出台直接计入所有者权益的利得这种会计规则的理由一样，准则制定者提供了允许企业在记录公允价值下跌的同时，不在利润表中记录“亏损”的选项。其实，股票贬值本身也只是预期，不是亏损，不妨称其为“预期损失”。准则制定者允许企业将可供出售金融资产（又称其他权益工具投资）因公允价值下跌形成的“预期损失”计入“其他综合收益”项目，美其名曰“直接计入所有者权益的损失”。这个记账规则也叫作“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益”。现在我们再次来品读准则原文。《企业会计准则——基本准则》第二十七条规定，损失（losses）是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。具体包括两类：54RenminUniversityofChina直接计入所有者权益的损失一类是直接计入当期利润的损失，包括通常有原始凭证支持的“偶然支出或损失”（即资产处置损失、营业外支出），以及没有原始凭证支持的“预期损失”（即公允价值变动损失、资产减值损失、信用减值损失）。另一类是直接计入所有者权益的损失，即没有原始凭证支持的其他综合收益。综合上述分析，可将企业会计准则体系中的利润总额分解为三个组成部分。一是营业利润，为（狭义）收入与（狭义）费用之差；二是营业外收支净额，为“偶然所得”（即营业外收入、资产处置收入）与“偶然支出或损失”（即营业外支出、资产处置损失）之差；三是预期净所得，为“预期所得”（即公允价值变动收益）与“预期损失”（即公允价值变动损失、资产减值损失、信用减值损失）之差，如图3-3所示。推导过程如下。55RenminUniversityofChina图3-356RenminUniversityofChinaContinued利润表中的实际排列顺序（如表3-2所示）与图3-3略有出入。因此，读者常常感到会计准则令人费解。建议初学者尽早记住利润表的格式，为后续的学习打下坚实的基础。57RenminUniversityofChina58RenminUniversityofChinaContinued59RenminUniversityofChinaContinued3.4会计要素的计量会计要素的计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。1.会计计量属性及其构成会计计量属性是指会计要素的数量特征或外在表现形式，反映了会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。这些词汇初学者很难弄懂，在实务操作中遇到时自然明了。60RenminUniversityofChina3.4会计要素的计量（1）历史成本。历史成本（historicalcost），又称实际成本，是指为取得或制造某项财产物资实际支付的现金或其他等价物。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出对价的公允价值计量；负债按照因承担现时义务而实际收到的资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。（2）重置成本。重置成本（replacementcost），又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需要支付的现金或者现金等价物金额。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。在会计实务中，一般对盘盈的资产采取重置成本计量属性。61RenminUniversityofChina3.4会计要素的计量（3）可变现净值。可变现净值（netrealizablevalue）是指在正常的生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。例如，计提存货跌价准备的存货是按照可变现净值计量的。（4）现值。现值（presentvalue）是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种计量属性。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量；负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。例如，对于单项金额重大并单项计提坏账准备的应收款项是按照现值计量的。62RenminUniversityofChina3.4会计要素的计量（5）公允价值。公允价值（fairvalue）是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。2.计量属性的运用原则企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够持续取得并可靠计量。63RenminUniversityofChina第3章会计要素与会计等式3.1会计要素的含义与分类

3.2反映财务状况的会计要素与财务状况等式

3.3反映经营成果的会计要素与经营成果等式

3.4会计要素的计量

64RenminUniversityofChina第4章账户与复式记账法

4.AccountandDoubleEntryBookkeeping学习目标1.掌握：账户与会计科目的关系；借贷记账法下的账户结构；借贷记账法下的试算平衡。2.理解：会计科目设置的原则；借贷记账法的原理。3.了解：会计科目与账户的概念；会计科目与账户的分类；常用的会计科目；复式记账法的概念与种类；会计分录的分类。66RenminUniversityofChina4.1账户与会计科目4.1.1账户和会计科目的含义一、账户的含义通俗地说，一张账页上面一旦写上账户名称（即会计科目），就构成了一个账户。若作学术化的解释，账户（account）是根据会计科目设置的，具有一定格式和结构，用于分类反映会计要素增减变动情况及其结果的载体。借贷记账法下的账页样式（即账户格式）如图4-1所示。账页中的“借方”“贷方”分别是根据西方国家记账用的符号“Debit”（缩写为Dr.）、“Credit”（缩写为Cr.）翻译而来的，仅仅作为记账符号使用，分别代表账页中除余额栏以外的金额栏的左边和右边。借贷记账法是复式记账法的一种，我国目前会计法规已经全面采用借贷记账法，详见下一节的讲解。67RenminUniversityofChina4.1.1账户和会计科目的含义68RenminUniversityofChina4.1.1账户和会计科目的含义二、会计科目的含义会计科目（accounttitle），简称科目，是对会计要素的具体内容进行分类核算的项目，是账户的名称，是进行会计核算和提供会计信息的基础。三、账户与会计科目的关系从理论上讲，会计科目与账户是两个不同的概念，二者既有联系，又有区别。会计科目与账户都是对会计要素具体内容的分类，两者核算内容一致，性质相同。会计科目是账户的名称，也是设置账户的依据；账户是会计科目的具体运用，具有一定的结构和格式，并通过其结构反映某项经济内容的增减变动及其余额。69RenminUniversityofChina4.1.1账户和会计科目的含义四、会计科目设置的原则各单位由于经济业务活动的具体内容、规模大小与业务繁简程度等情况不尽相同，在具体设置会计科目时，应考虑其自身特点和具体情况，但设置会计科目时都应遵循以下原则：（1）合法性原则。所设置的会计科目应当符合国家统一的会计制度的规定。（2）相关性原则。所设置的会计科目应当为提供有关各方所需要的会计信息服务，满足对外报告与对内管理的要求。（3）实用性原则。所设置的会计科目应当符合单位自身的特点，满足单位的实际需要。各单位根据国家统一的会计制度的要求，在不影响会计核算要求、会计报表指标汇总和对外统一会计报表的前提下，可以根据实际情况自行设置和使用会计科目。70RenminUniversityofChina4.1.2账户的功能与结构一、账户的功能账户的功能在于连续、系统、完整地提供企业经济活动中各会计要素增减变动及其结果的具体信息。其中，会计要素在特定会计期间增加和减少的金额，分别称为账户的“本期增加发生额”和“本期减少发生额”，二者统称为账户的“本期发生额”；会计要素在会计期末的增减变动结果，称为账户的“余额”，具体表现为期初余额和期末余额，账户上期的期末余额转入本期，即为本期的期初余额；账户本期的期末余额转入下期，即为下期的期初余额。账户的期初余额、期末余额、本期增加发生额和本期减少发生额统称为账户的四个金额要素。对于同一账户而言，它们之间的基本关系为：期末余额＝期初余额＋本期增加发生额-本期减少发生额71RenminUniversityofChina4.1.2账户的功能与结构二、账户的结构账户的结构是指账户的组成部分及其相互关系。账户通常由以下内容组成：（1）账户名称，即会计科目；（2）日期，即所依据记账凭证中注明的日期；（3）凭证字号，即所依据记账凭证的编号；（4）摘要，即经济业务的简要说明；（5）金额，即增加额、减少额和余额。在不同的记账方法下，账户的结构是不同的。在借贷记账法下，账页是按照固定格式印好的，账户左边为借方，右边为贷方。其中一边登记增加额，另一边登记减少额。究竟哪一边登记增加额，这取决于账户的类别，详见下文。账户如果有余额，则列在账页的最右边（见图4-1）。72RenminUniversityofChina4.1.2账户的功能与结构三、T型账户（丁字账户）从账户名称、记录增加额和减少额的左右两方来看，账户结构在整体上类似于汉字“丁”和大写的英文字母“T”，因此，在教学中，为简化起见，一般用T形账户（T-account，又称丁字账户）来抽象地表示账户（见图4-2），不再明示借方、贷方，而是默认左边为借方、右边为贷方。在这种简化形式下，账户余额（accountbalance）直接列在借方或者贷方，如果列在借方，则称作借方余额（debitbalance），如果列在贷方，则称作贷方余额（creditbalance）。73RenminUniversityofChina4.2账户的分类会计科目是指账户的名称。因此，会计科目的分类与账户的分类完全相同。为简化表述、便于读者理解，以下所称账户的分类同时也就是会计科目的分类。账户可按其反映的经济内容（即所属会计要素）、按其用途和结构、按其所提供信息的详细程度及其统驭关系分类。74RenminUniversityofChina4.2.1账户按反映的经济内容（即所属会计要素）

分类账户按其反映的经济内容（即所属会计要素）不同，可分为六类：资产类账户、负债类账户、所有者权益类账户、收入类账户、费用类账户和利润类账户。这种分类其实也就是按照会计要素进行分类。如图4-3左侧所示（见图中左括号所示的分类）。75RenminUniversityofChina4.2.1账户按反映的经济内容（即所属会计要素）

分类76RenminUniversityofChina账户的分类：左侧为按反映的经济内容（即会计要素）分类，右侧为按用途和结构分类。4.2.1账户按反映的经济内容（即所属会计要素）

分类一、资产类账户资产类账户是对资产要素的具体内容进行分类核算的项目，按资产的流动性分为反映流动资产的账户和反映非流动资产的账户。反映流动资产的有“库存现金”“银行存款”“原材料”“应收账款”“库存商品”等账户。反映非流动资产的有“长期股权投资”“长期应收款”“固定资产”“无形资产”“长期待摊费用”等账户。习惯上，人们常常把资产类账户中的几个用于反映资产的加工、开发等形成过程的账户称作成本类账户。成本类账户是对可归属于产品生产成本、劳务成本等的具体内容进行分类核算的项目，按成本的内容和性质的不同可分为反映制造成本的账户（如“生产成本”“制造费用”等账户）、反映劳务成本的账户（如“劳务成本”账户）等。77RenminUniversityofChina4.2.1账户按反映的经济内容（即所属会计要素）

分类在借贷记账法下，资产类账户的借方登记增加额，贷方登记减少额，期末余额一般在借方，有时可能无余额。其余额计算公式为：期末借方余额＝期初借方余额＋本期借方发生额－本期贷方发生额78RenminUniversityofChina资产类帐户

期初余额×××增加额（1）×××增加额（2）×××……

……减少额（1）×××减少额（2）×××……

……本期发生额：×××期末余额：×××本期发生额：×××4.2.1账户按反映的经济内容（即所属会计要素）

分类二、负债类账户负债类账户是对负债要素的具体内容进行分类核算的项目，按负债的偿还期限分为反映流动负债的账户和反映非流动负债的账户。反映流动负债的有“短期借款”“应付账款”“应付职工薪酬”“应交税费”等账户。反映非流动负债的有“长期借款”“应付债券”“长期应付款”等账户。在借贷记账法下，负债类、所有者权益类账户的借方登记减少额，贷方登记增加额，期末余额一般在贷方，有些账户可能无余额。其余额计算公式为：期末贷方余额＝期初贷方余额＋本期贷方发生额-本期借方发生额企业会计准则体系中还提到了共同类账户。共同类账户是既有资产性质又有负债性质的账户，即需要根据其余额的借贷方向来判断其究竟构成单位的资产还是负债的账户。79RenminUniversityofChina4.2.1账户按反映的经济内容（即所属会计要素）

分类二、负债类账户负债类账户的结构如图4-5所示。80RenminUniversityofChina负债类、所有者权益类帐户减少额（1）×××减少额（2）×××……

……期初余额×××增加额（1）×××增加额（2）×××……

……本期发生额：×××本期发生额：×××期末余额：×××4.2.1账户按反映的经济内容（即所属会计要素）

分类三、所有者权益类账户所有者权益类账户是对所有者权益要素的具体内容进行分类核算的项目，按所有者权益的形成和性质可分为反映资本的账户和反映留存收益的账户。反映资本的有“实收资本”（或“股本”）、“资本公积”账户。反映留存收益的有“盈余公积”“未分配利润”等账户。在借贷记账法下，所有者权益类账户的借方登记减少额，贷方登记增加额，期末余额一般在贷方。其余额计算公式为：期末贷方余额＝期初贷方余额＋本期贷方发生额-本期借方发生额81RenminUniversityofChina4.2.1账户按反映的经济内容（即所属会计要素）

分类有些资产类账户、负债类账户和所有者权益类账户存在抵减账户。抵减账户（contraaccount），又称备抵账户（provisionaccount；reserveaccount），是指用来抵减被调整账户余额，以确定被调整账户的实有数额而设置的账户。由于财务报表中的报表项目均按照账面价值（carryingamount）即净值列报，因此，被调整账户与抵减账户的关系如下：82RenminUniversityofChina4.2.1账户按反映的经济内容（即所属会计要素）

分类对于资产类科目来说，被调整账户的借方记录特定资产的入账价格，抵减账户的贷方记录资产的折旧或减值情况。这样，被调整账户的借方金额减去抵减账户的贷方金额之后的余额，就是资产在折旧或减值后的净值。“累计折旧”“坏账准备”等大多数调整账户均属于备抵账户。“累计折旧”账户是典型的抵减账户。之所以需要为“固定资产”账户设置“累计折旧”这一抵减账户，是因为在管理上一方面需要保持固定资产原值信息，另一方面又需要反映固定资产的折旧（包括有形损耗和无形损耗）。可见，“累计折旧”账户就相当于是“固定资产”账户的“替身”，专门用于记录固定资产的价值损耗情况。如此，被调整账户的借方反映的是资产的原值信息，抵减账户的贷方反映的是资产的价值损耗，两者相减就得到了资产的净值信息。83RenminUniversityofChina4.2.1账户按反映的经济内容（即所属会计要素）

分类被调整账户与调整账户的关系如图4-7所示。例如，天姿服饰股份公司20×5年年末固定资产相关账户信息如下：“固定资产”账户余额为58000000元（借方），“累计折旧”账户余额为198900元（贷方）。则在资产负债表上，固定资产项目的列报金额为57801100元（58000000-198900）84RenminUniversityofChina4.2.1账户按反映的经济内容（即所属会计要素）

分类资产类、负债类、所有者权益类账户期末可能会有余额，会计学称它们为实账户或永久性账户（permanentaccounts）。现在我们来引入“正常余额”（normalbalance）这一概念。正常余额是记录增加额的那一方所出现的余额。通常情况下，资产类账户的借方记录增加额，那么，其正常余额就是借方余额。负债类账户和所有者权益类账户的贷方记录增加额，那么，其正常余额就是贷方余额。与正常余额这一概念对应的，就是异常余额（abnormalbalance），异常余额是指账户记录减少额的那一方所出现的余额。企业的一些异常事项会使个别账户偶尔出现异常余额。85RenminUniversityofChina延伸阅读——备抵账户与被调整账户的对应关系除了“累计折旧”账户以外，常见的备抵账户还有“坏账准备”“存货跌价准备”“固定资产减值准备”“累计摊销”“无形资产减值准备”“库存股”等。这些备抵账户超出了本书的范围，本书不作教学要求，留待中高级财务会计课程予以讲解。备抵账户与被调整账户的余额的方向恰恰相反，二者之间的对应关系如表4-1所示。有人会问，“累计折旧”究竟属于哪一类账户?对这个问题，可以这么去理解：“替身”演员也是演员啊，“累计折旧”是“固定资产”账户的替身，因此，它们都是资产类账户。同理，“未确认融资费用”是“长期应付款”账户的替身，因此，它们都是负债类账户。86RenminUniversityofChina延伸阅读——备抵账户与被调整账户的对应关系87RenminUniversityofChina4.2.1账户按反映的经济内容（即所属会计要素）

分类4.收入类账户这里所称收入，取其广义。收入类账户是反映导致企业利润增加的各种广义收入的账户。反映收入的有“主营业务收入”“其他业务收入”“投资收益”“营业外收入”等账户。在借贷记账法下，收入类账户的贷方登记增加额，借方登记减少额。期末结账后，收入类账户无余额。88RenminUniversityofChina收入类、利润类账户减少额（1）×××减少额（2）×××……

……增加额（1）×××增加额（2）×××……

……本期发生额：×××本期发生额：×××4.2.1账户按反映的经济内容（即所属会计要素）

分类5.费用类账户这里所称费用，取其广义。费用类账户是反映导致企业利润减少的各种广义费用的账户。费用类账户反映费用的账户有“主营业务成本”“其他业务成本”“税金及附加”“销售费用”“财务费用”“营业外支出”等账户。在借贷记账法下，费用类账户的借方登记增加额，贷方登记减少额，期末结账后，费用类账户无余额。89RenminUniversityofChina费用类账户增加额（1）×××增加额（2）×××……

……减少额（1）×××减少额（2）×××……

……本期发生额：×××本期发生额：×××4.2.1账户按反映的经济内容（即所属会计要素）

分类6.利润类账户利润类账户是反映企业利润的形成过程及其分配情况的账户。常见的利润类账户是“本年利润”账户，该账户用于汇总核算利润的形成过程，其增加额是从收入类账户结转而来，其减少额是从费用类账户结转而来。90RenminUniversityofChina4.2.1账户按反映的经济内容（即所属会计要素）

分类在借贷记账法下，利润类账户的贷方登记本年利润的增加额，借方登记本年利润的减少额，期末结账后，利润类科目无余额。习惯上，人们常常把收入类、费用类、利润类账户合称为损益类账户。在结账后，损益类账户没有期末余额，会计学称它们为虚账户或暂时性账户（temporaryaccounts）。本书把账户分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六类，见图4-3中以左括号标示的分类。91RenminUniversityofChina4.2.2账户按用途和结构的分类为进一步探讨账户的使用规律，除了按照经济内容（会计要素）分类外，人们还常常按用途和结构对账户进行分类。其所称“账户的用途”，是指账户的设置目的，即账户能够提供什么样的信息。其所称“账户的结构”，是指账户的借方和贷方哪一方登记增加额，如果有余额的话，余额是在借方还是在贷方。按照这种思路所得出的具体分类可谓五花八门，不同的书上有不同的提法。为便于读者理解，本书将常见的提法概括如图4-3右侧所示（即右括号所示的分类）。图4-3右侧所示的账户分类大多可顾名思义。例如，盘存账户是记录财产物资的增减变动及其余额的账户。期间费用账户是指企业日常活动中不能直接归属于某个特定成本核算对象的，在发生时应直接计入当期损益的各种费用，包括“管理费用”、“销售费用”和“财务费用”。资本账户就是记录股东投资情况的账户。如此等等。92RenminUniversityofChina4.2.1账户按反映的经济内容（即所属会计要素）

分类RenminUniversityofChina93账户的分类：左侧为按反映的经济内容（即会计要素）分类，右侧为按用途和结构分类。4.2.2账户按用途和结构分类不难看出，按用途和结构分类与按经济内容（会计要素）分类的区别是，它突出显示了资产成本账户、调整账户和结算账户，除此以外两者的分类思路是一样的。一、资产成本账户资产成本账户是反映资产的取得成本的账户。（1）集合分配账户。“制造费用”这个资产类账户常被称作集合分配账户。集合分配这个词形象地刻画了这个账户的基本用途，即归集在制造过程中所发生的难以直接计入各种产品生产成本的间接造价，然后再采用一定的标准分配计入各种产品的生产成本。94RenminUniversityofChina4.2.2账户按用途和结构的分类“制造费用”（overhead）这个词很容易令初学者误以为它是费用类账户，但实际上它是资产类账户，因为该账户反映的是为制造库存商品而发生的、不能像直接材料和直接人工那样直接计入产品生产成本的间接造价，如车间管理人员工资、车间水电气开支以及车间固定资产折旧等。其实，如果把“overhead”翻译成“制造代价”之类的词可能会更容易理解一些。集合分配账户的借方记录资产的间接造价（即制造费用），贷方记录分配给各个产品的生产成本的金额。显然，集合分配账户是具有过渡性质的账户。95RenminUniversityofChina4.2.2账户按用途和结构的分类（2）成本计算账户。不需要集合分配就能直接计入资产成本的“材料采购”“在途物资”“生产成本”等资产类账户常被称作成本计算账户。顾名思义，成本计算账户的相关信息会构成资产（如库存商品）的入账成本。显然，成本计算账户也是具有过渡性质的账户。二、调整账户调整账户（adjustmentaccount）是专门用于反映与被调整账户有关的追加信息的账户，包括抵减账户（又称备抵账户）和抵减附加账户。有的书上还提到了附加账户，但仅为抽象的概念，实践中并不存在单独设置的附加账户。（1）抵减账户。前已述及，此处不再赘述。96RenminUniversityofChina4.2.2账户按用途和结构的分类（2）抵减附加账户。“材料成本差异”账户从用途上来看又称抵减附加账户。抵减附加账户是指用来反映资产的实际成本偏离计划成本程度的账户。被调整账户的借方记录特定资产（如原材料）的计划成本，抵减附加账户的借方用于反映实际成本超出计划成本的差额、贷方记录实际成本低于计划成本的差额。这样，调整账户与抵减附加账户的信息合在一起，就可以反映被调整账户（如原材料）的实际成本。被调整账户与抵减附加账户的关系如下：97RenminUniversityofChina4.2.2账户按用途和结构的分类调整账户用于反映材料的实际成本与计划成本之差（即材料成本差异），这样，调整账户与被调整账户的信息合在一起就可以反映被调整账户（如原材料）的实际成本。三、结算账户结算账户用于记录债权债务的结算情况。（1）债权结算账户。债权结算账户是指记录企业债权的产生、变动及其余额的账户，如“应收账款”“预付账款”“其他应收款”“长期应收款”等。（2）债务结算账户。债务结算账户是指记录企业债务的产生、变动及其余额的账户，如“应付账款”“预收账款”“其他应付款”“长期应