天狼无师自通会计笔记第章

第二十六章合并财务报表

考情分析

本章内容阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的

编制。近3年各种题型都曾出现，分数很高，属于非常重要章节。

本章应关注的主要内容有：（1）合并财务报表的合并范围;

（2）合并财务报表调整分录的编制；（3）合并财务报表抵销分

录的编制。

学习本章应注意的问题：（1）掌握合并财务报表的合并范围;

（2）掌握将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理;

（3）掌握对子公司个别报表进行调整的会计处理；（4）熟练掌

握合并财务报表抵销分录的编制。

及2007年教材相比，本章内容除“在合并财务报表工作底

稿中调整投资收益时应考虑盈余公积调整”外，其他内容基本没

有变化。

近3年题型题量分析表

2005年2006年2007年

度题量分值题量分值题量分值

题型

单项选择题1111

多项选择题1212

计算和会计处110

理题

综合题121116

合计221912

考点精析

-、合并会计报表的合并范围：

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是

指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从

另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司应当将其全部

子公司纳入合并财务报表的合并范围。只要是由母公司控制的子

公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限

制，也不论业务性质及母公司或企业集团内其他子公司是否有显

著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。

（一）纳入合并的判断

合并财务报表至少应当包括下列组成部分：

（1）合并资产负债表；

（2）合并利润表；

（3）合并现金流量表；

（4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；

（5）附注。

1.表决权比例标准

母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决

权，表明母公司能够控制被投资单位。

（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本；

A------m->B（B是A的子公司）

（2）母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本；

A______皿_B_______>80%C（B、C是A的子

公司）

例如：A对B直接持股60%,B又对C直接持股55%,由于B

是A的子公司，A就间接拥有了C公司55%的股份，达到了控制

结果，C也就成为了A的子公司。

6。

(3)母公司直接和间接合计拥有、控制被投资企业半数以上表

决权资本;

C(B、C是A的子

公司)

40%

需要注意的是，间接拥有控制一定是以直接拥有控制为前提，即：

如果没有A对B的直接控制，C就不是A的子公司。

2.实质控制标准

公司没有拥有其半数以上权益性资本，但是属于控制、需要

纳入合并被投资企业。

(1)通过及被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单

位半数以上的表决权。

(2)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营

政策。

⑴有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

⑵在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

3.潜在表决权标准

在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的

被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股

权证等潜在表决权因素。

（二）所有子公司都应纳入合并范围

所有子公司都应纳入合并范围。以下不属于母公司:

1.已宣告被清理整顿的原子公司；

2.已宣告破产的原子公司；

3.合营企业；

4.联营企业等。

【例题】以下应纳入合并报表合并范围的是（）。

A.母公司直接拥有半数以上表决权资本的被投资企业

B.母公司其控制的子公司合计拥有半数以上表决权资本的被投

资企业

C.母公司已经拥有和当期可执行的认股权证份额合计达到控制

的被投资企业

D.规模较小的子公司

E.已宣告破产的原子公司

【答案】ABCD

二、编制合并报表基本步骤

（一）设计合并工作底稿；

（二）将母子公司个别报表过入合并工作底稿并计算出汇总

数；

（三）编制内部抵销分录并过入合并工作底稿；

（四）根据个别报表汇总数和内部抵销分录计算报表各项目

合并数;

（五）根据合并数填列合并会计报表。

（―）成本法及权益法的调整

1.非同一控制的企业合并的调整包括：

⑴以合并日为基础确认被合并方资产负债公允价值和合

并商誉；

⑵按照权益法对被投资方净利润作出调整

⑶按照调整后的净利润确认成本法及权益法的投资收益

之差。

2.同一控制的企业合并没有公允价值和商誉影响，只需要按照被

投资单位净利润调整成本法及权益法投资收益的差额。

（二）抵销项目归纳

完成上述调整后，开始编制抵销分录。由于合并报表的抵销是在

工作底稿上进行，工作底稿是打破报表的界限，将所有的报表项

目列在一张工作底稿上。如果按照这种思路，归纳合并报表的抵

销项目（包括连续编报）有：

第一类，及母公司对子公司长期股权投资项目直接有关的抵销处

理。

（1）母公司对子公司长期股权投资项目及子公司所有者权益项

目的调整和抵销；

⑵母公司内部投资收益及子公司期初期末未分配利润和利润

分配各项目的抵销；

第二类，及企业集团内部债权债务项目有关的抵销处理。

（3）内部债权债务的抵销；

（4）内部利息收入及利息支出的抵销；

第三类，及企业集团内部购销业务有关的抵销处理。

（5）内部销售收入及存货中包括的未实现内部利润的抵销；

（6）内部固定资产、无形资产原值和累计折旧、摊销中包含的

未实现内部利润的抵销；

第四类，及上述业务相关的减值准备的抵销。

（7）因内部购销和内部利润导致坏账准备、存货、固定资产、

无形资产、长期股权投资等计提减值准备的抵销；

第五类，及上述业务相关的现金流量的抵销。

（8）内部交易引起的现金流量的抵销。

小结：

编制合并会计报表，需要将母子公司之间的内部事项进行抵

销。虽然母子公司的内部事项可能比较多，但是根据重要性原则,

只对一些重要事项加以抵销，为了便于记忆，这些重要事项可以

概括成三类：内部投资的抵销、内部债权债务的抵销、内部交易

的抵销，其包括的内容见下表：

性质内容

母公司股权投资及子公司所有者权益的抵

内部投资的销

抵销母公司投资收益及子公司利润分配的抵销

调整合并盈余公积数额

内部债权债应收账款及应付账款的抵销

务的抵销应收票据及应付票据的抵销

预付账款及预收账款的抵销

持有至到期投资及应付债券的抵销

应收股利及应付股利的抵销

其他应收款及其他应付款的抵销

内部交易的内部商品交易的抵销

抵销内部固定资产交易的抵销

在处理合并会计报表综合试题时，应根据上述内容逐一考虑,

才能避免遗漏，确保解答完整。

需要说明的是，教材将合并资产负债表、合并利润和利润分配表

的抵销分录分立阐述，将初次编制合并会计报表、连续编制合并

会计报表的抵销分录分立阐述，只是为了便于讲解需要。其实，

合并会计报表的编制过程和个别会计报表的编制过程并不相同，

由于一笔抵销分录可能会同时涉和合并资产负债表项目、合并利

润和利润分配表项目，所以合并资产负债表、合并利润和利润分

配表并不是单独编制的，而是在一张合并工作底稿上同时完成

的，不能孤立地加以看待。初次编制合并会计报表和连续编制合

并会计报表的抵销分录在实质上并无区别，只不过初次编制合并

会计报表要比连续编制合并会计报表少考虑抵销以前年度的项

目。鉴于此，要想掌握合并会计报表编制方法，就不能片面记忆,

而应综合理解。

一、内部投资的抵销

（一）母公司的长期股权投资及子公司所有者权益的抵销

借：实收资本,

»_________________________

资本公积抄自于子公司期末所有者

盈余公积

年末未分配利润

商誉（倒挤）

贷：长期股权投资（母公司对该特定子公司投资的账面余

额+成本法转为权益法的调整数）

少数股东权益（用子公司的所有者权益X少数股东持股比

例）

（二）母公司的投资收益及子公司利润分配的抵销

借：投资收益（用子公司当年的净利润X母公司的持股比例）

少数股东本期收益（用子公司当年的净利润X少数股东的

持股比例）

年初未分配利润’

贷：提取盈余公战小白干孑公司当年的利海分

应付利润

年末未分配利润

（三）对子公司当年新提盈余公积的再确认

■

借：提取盈余公八—~皿八-I

贷：盈余公积

（四）对子公司以前年度的盈余公积进行再确认

亚二｝=^^十八人八

借：年初未分酉3利3—m.

IJIt-4-l/\.XIIi^tAfhihZX、/7\.Ki/1

贷：盈余公积

二、内部债权债务的抵销

（一）内部债权债务的形式

1.应收账款和应付账款

2.其他应收款和其他应付款

3.预收账款和预付账款

4.持有至到期投资和应付债券

5.应收票据和应付票据

（二）内部应收账款和应付账款的抵销

1.根据期末内部应收账款额作如下抵销

借：应付账款

贷：应收账款

2.根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵销

借：应收账款

贷：年初未分配利润

3.根据当年内部应收账款所计提或反冲坏账准备的会计

分录，倒过来即为抵销分录。

借：应收账款

贷：资产减值损失

或：借：资产减值损失

贷：应收账款

（三）持有至到期投资和应付债券的抵销

1.根据期末持有至到期投资的账面余额和应付债券的账

面余额作如下分录：

借：应付债券

贷：持有至到期投资

2.如果发行方所筹资金用于非工程项目，则根据当年投资

方所提的利息收益和发行债券方所计提的利息费用作如

下处理：

借：投资收益

贷：财务费用

如果这两项不相等，则就低不就高，高出部分是总集团认

可的部分。

3.如果发行方所筹资金用于工程项目，则分别以下两种情

况来处理：

A、根据当年投资方所提的利息收益和发行方当年所提的

利息费用作如下处理：

借：投资收益

贷：财务费用（计入当期财务费用的部分）

在建工程（计入当期工程的部分）

B、根据以前年度债券发行方所提的利息费用和资本化部分结合

投资方所提的利息收益部分作如下调整：

借：年初未分配利润

贷：在建工程

如果工程已经完工，则需改计入“固定资产”并按固定资

产内部交易原则来处理，在此不再赘述。

（四）对于其他内部债权和债务只需作如下抵销

借：内部债务

贷：内部债权

【例】甲公司是乙公司的母公司，2008年初乙公司应收账

款中有应收甲公司的50000元，年末应收账款中有应收甲公司的

40000元，假定乙公司提取坏账准备的比例为10%,则当年有关

内部债权、债务的抵销分录如下：

1.首先根据期末内部债权、债务额作如下抵销：

借：应付账款40000

贷：应收账款40000

2.根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵销

借：应收账款5000（=50000X10%）

贷：年初未分配利润5000

3.当年乙公司针对内部应收账款是反冲坏账准备1000元

（=50000X10%-40000X10%）,因此倒过来即为抵销分录：

借：资产减值损失1000

贷:应收账款1000

三、存货内部交易的抵销

（一）存货内部交易的界定

只有内部交易的买卖双方都将交易资产视为存货时才可作存

货内部交易来处理

（二）七组固定的抵销公式

L内部交易的买方当年购入存货当年并未售出时:

借：营业收入

贷：营业成本

存货

2.内部交易的买方当年购入存货当年全部售出时:

借：营业收入

贷：营业成本

3.当年购入的存货，留一部分卖一部分

（1）先假定都卖出去：

借：营业收入

贷：营业成本

（2）再对留存存货的虚增价值进行抵销

借：营业成本

贷：存货

4.上年购入的存货，本年全部留存

借：年初未分配利润

贷：存货

5.上年购入的存货，本年全部售出

借：年初未分配利润

贷：营业成本

6.上年购入的存货，本年留一部分，卖一部分

（1）先假定都售出:

借：年初未分配利润

贷：营业成本

(2)对留存存货的虚增价值作如下抵销：

借：营业成本

贷：存货

7.存货跌价准备在存货内部交易中的处理

①先对上期多提的跌价准备进行反冲：

借：存货

贷：年初未分配利润

②对于本期末存货跌价准备的处理,先站在个别公司角度认

定应提或应冲额,然后站在总集团角度再认定应提或应冲额，两

相比较，补差即可。

分录如下：

借：存货

贷：资产减值损失

或:借：资产减值损失

贷：存货

注：在考虑存货跌价准备的抵销处理时，尽管存货跌价准备

是随着存货的减少同步结转的，但在推导抵销分录时，应假定存

货跌价准备是期末统一调整而不是同步结转。这是因为当存货以

销售方式减少时，无论同步结转还是期末统一调整，其推导结果

是一致的，相对而言，假定存货跌价准备期末统一调整的思路更

简单。但此思路是建立在存货售出的前提下，如果存货是投资转

出或债务重组方式减少，这种推论是不成立的。

(三)解题思路

1.先推定存货的流转顺序；

2.根据流转顺序直接匹配上述公司即可；

3.应擅于用毛利率测算存货的虚增价值部分。

【例】甲公司是乙公司的母公司，2006年初乙公司的期初库

存商品中有从甲公司购入的30000元，当时的销售毛利率为20%,

当年甲公司又向乙公司销售商品50000元，毛利率为30%,当年

乙公司销售出去了部分自甲公司购入的商品，结转销售成本

45000元。乙公司采用先进先出法结转存货成本，则当年有关存

货内部交易的抵销分录如下：

1.首先推定出当年所售出的内部交易商品来自于上年购入的

是30000元，则针对此部分应适用公式五，抵销分录如下：

借：年初未分配利润6000(=30000X20%)

贷：营业成本6000

2.然后认定出当年新购入的内部交易存货中有15000元完成

了对外销售，其余全部留存，则应匹配公式三，抵销分录如下：

先假定全部售出：

借：营业收入50000

贷：营业成本50000

再针对留存存货的虚增部分进行抵销:

借：营业成本10500（=35000X30%）

贷：存货10500

五、固定资产内部交易的抵销

（一）固定资产内部交易当年的抵销分录

1.如果售出方将自己的存货售出，买方当作固定资产时：

借：营业收入（内部交易售价）

贷：营业成本（内部交易成本）

固定资产（内部交易的利润）

如果售出方售出的是固定资产则此公式修正如下：

借：营业外收入（内部交易收益）

贷：固定资产（内部交易收益）

2.借：固定资产（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）

贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多

计额）

（二）固定资产内部交易以后年度的抵销公式

1.借：年初未分配利润（内部交易的利润）

贷：固定资产（内部交易的利润）

2.借：固定资产（内部交易收益在以前年度造成的折旧多

计额）

贷：年初未分配利润（内部交易收益在以前年度造成的

折旧多计额）

3.借：固定资产（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）

贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）

（三）到期时

1.如果不清理：

借：年初未分配利润（内部交易的利润）

贷：固定资产（内部交易的利润）

借：固定资产（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计

额）

贷：年初未分配利润（内部交易收益在以前年度造成的折

旧多计额）

借：固定资产（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）

贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）

2.如果清理

借：年初未分配利润（内部交易收益造成的当期折旧

的多计额）

贷:管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）

（四）超期使用时：

1.如果不清理

借：年初未分配利润（内部交易的利润）

贷：固定资产（内部交易的利润）

借：固定资产（内部交易收益在以前年度造成的折旧

多计额）

贷：年初未分配利润（内部交易收益在以前年度造成的折

旧多计额）

2.如果清理

则无抵销处理

（五）提前清理时

①借：年初未分配利润（内部交易的利润）

贷：营业外收入或营业外支出（内部交易的利润）

②借：营业外收入或营业外支出（内部交易收益在以前

年度造成的折旧多计额）

贷：年初未分配利润（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计

额）

③借：营业外收入或营业外支出（内部交易收益造成的当期折旧

的多计额）

贷:管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）

【例】甲公司是乙公司的母公司。2004年1月1日销售商

品给乙公司，商品的成本为80万元，售价为100万元，增值税

率为17%,乙公司购入后作为固定资产用于管理部门，假定该固

定资产折旧期为5年，没有残值，乙公司采用直线法提取折旧，

为简化起见，假定2004年全年提取折旧。乙公司另行支付了运

杂费3万元。

根据上述资料，作出如下会计处理：

（1）2004年〜2007年的抵销分录；

（2）如果2008年末该设备不被清理，则当年的抵销分录将

如何处理？

(3)如果2008年末该设备被清理，则当年的抵销分录如何

处理？

(4)如果该设备用至2009年仍未清理，作出2009年的抵

销分录；

(5)如果该设备2006年末提前清理而且产生了清理收益，

则当年的抵销将如何处理？

【答案和解析】

(1)2004〜2007年的抵销处理：

①2004年的抵销分录：

借：营业收入100

贷：营业成本80

固定资产20

借：固定资产4

贷：管理费用4

②2005年的抵销分录：

借：年初未分配利润20

贷：固定资产20

借：固定资产4

贷：年初未分配利润4

借：固定资产4

贷：管理费用4

③2006年的抵销分录：

借：年初未分配利润20

贷：固定资产20

借：固定资产8

贷：年初未分配利润8

借：固定资产4

贷：管理费用4

@2007年的抵销分录：

借：年初未分配利润20

贷：固定资产20

借：固定资产12

贷：年初未分配利润12

借：固定资产4

贷：管理费用4

(2)如果2008年末不清理，则抵销分录如下:

①借：年初未分配利润20

贷：固定资产20

②借：固定资产16

贷：年初未分配利润16

③借：固定资产4

贷：管理费用4

(3)如果2008年末清理该设备，则抵销分录如下:

借：年初未分配利润4

贷：管理费用4

(4)如果乙公司使用该设备至2009年仍未清理，则2009年的

抵销分录如下：

①借：年初未分配利润20

贷：固定资产20

②借：固定资产20

贷：年初未分配利润20

(5)如果乙公司于2006年末处置该设备，而且形成了处置收益,

则当年的抵销分录如下：

①借：年初未分配利润20

贷：营业外收入20

②借：营业外收入8

贷：年初未分配利润8

③借：营业外收入4

贷：管理费用4

三、举例

【例题】母公司对子公司长期股权投资项目及子公司所有者权益

项目的调整和抵销.

P、S公司无关联关系，业务如下：

(1)2007年1月1日，P公司以银行存款3000万元取得S公司

80%的股份(下表1)。

(2)2007年S公司实现净利润1000万元，假设S公司已经分配

1-6月实现净利润600万元；

(3)2007年S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值上升

计入当期资本公积100万元。

(4)2007年12月31日，S公司所有者权益总额为4000万元，其

中实收资本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积100

万元，未分配利润为300万元(有关数据见下表2)。

表1,2007年1月1日

S公司

项目P公司

账面价值公允价值

固定资产净值3300600700

股本40002000

资本公积8001500

盈余公积7320

未分配利润4680

所有者权益合

3500

计

步骤：

(1)按照合并日对子公司资产公允价值和对净利润的影响作出

调整。

借：固定资产原价100

贷：资本公积100

借：管理费用5

贷：固定资产5

(2)按照权益法对长期股权投资和投资收益作出调整(使用经

过调整以后的净利润)

借：长期股权投资396

贷：投资收益316[(1000-600-5)X80%]

资本公积80(100X80%)

(3)投资和权益的抵销

借：股本2000

资本公积1700(年初1600+本期100)

盈余公积100(期末)

未分配利润295(期末)(1000-100-600-5)

合并商誉120

贷：长期股权投资3396

少数股东权益819

对上述抵销分录需要说明：

⑴上述步骤1和2属于对母子公司个别报表的调整，可以调整

在个别报表上.

⑵商誉为合并日确认,连续编报时不需要重新计算.初始确认

=3000-3600X80%=120万元。

【例题】投资收益及子公司利润分配有关项目的抵销

合并利润表时，要将子公司本期净利润还原为收入成本费用进行

了合并处理，因此必须将母公司对子公司的投资收益及子公司的

利润分配相抵销。其中期初未分配利润考虑成是分配的来源，期

末未分配利润考虑成分配的结果。接上例

(4)投资收益及子公司利润分配抵销(本分录属利润表和所有

者权益变动表内容)

借：投资收益796(995X80%)

少数股东本期损益199(995X20%)

未分配利润一年初0

贷：利润分配-提取盈余公积100

利润分配-对股东分配600

未分配利润一年末295

表2合并工作底稿2007年12月31日

单位:万元

抵销分录

S公合计合并

项目P公司借

司数数

方

(利润表)

管理费用(1)5

投资收益5000(4)79(2)31620

6

其他调

整略

净利润268010003680582251513009

少数股东损(4)19

rm9

（所有者权益

变动表）

未分配利润-4680468468

年初

本年净利润26801000368582251513009

（取利润表0

数）

利润分配（提19487002648(4)1001948

取+股东分(4)600

配）

未分配利润-12003001500(3)29(4)2951330

年末56146

631

6

盈余公积-7320732732

年初

盈余公积-本268100368(4)100286

年提

盈余公积-年10001001100(3)101000

末0

资本公积-年80015002300(1)100800

初

资本公积变100100(2)8080

动

资本公积-年800162400(3)17180880

末0000

（以下资产负

债表）

固定资产净41002106200(1)10(1)56295

额00

长期股权投4700(2)39(3)339170

资660

（其中S为

3000）

合并商誉(3)12120

0

股本40002000600020004000

资本公积（以80016002400170180880

下数据取自0

所有者权益

变动表的计

算）

盈余公积10001011001001000

0

未分配利润12003001500(3)29(4)2951330

56146

631

6

少数股东权819819

/■

rm.

可以看出，这张工作底稿很复杂,主要是“所有者权益变动表”所

致。要注意

1.母公司对子公司长期股权投资项目及子公司所有者权益项目

的调整和抵销属于资产负债表抵销项目，按照教材资产负债

表所有者权益项目来源于“所有者权益变动表一年末数”一

栏，所以第（3）笔分录需要抵在“所有者权益变动表一年末

数”；

2.投资收益及子公司利润分配抵销属于利润分配抵销项目，所

以第（4）笔分录抵在利润分配项目上，利润分配已经包含了

“盈余公积-本年提取"。以下关于盈余公积提取的栏目只是

说明在合并所有者权益变动表上的列示。

3.计算利润分配项目合并数时是“合计数十借方一贷方二

“热点”中对此问题进一步说明。

【例题】母公司及子公司、子公司相互之间发生的内部交易

的抵销。分为两种情况：没有对外销售和对外销售。抵销时

不必区分每期实际外销和没有外销的真实情况，先假设外销

了作抵销分录，再把没有外销的内部利润抵销即可。

例如，A、B为母子公司，2006年业务全部为内部购销。

；4B

I

2007年内部米购和对外销售情况。

I------------------------------------------------------------1

7004T-----------200^01---------►B对外销售成本

15000

从集团角度看，只有A的成本和B的收入，应抵销A的收入和B

的成本。

(1)2006年抵销分录:

借：营业收入10000

贷：营业成本10000

借：营业成本2000(10000X20%毛利率)

贷：存货2000

(2)2006年上述分录也可以合成1笔：

借：营业收入10000

贷：营业成本8000(10000X20%毛利率)

存货2000

(3)2007年抵销分录

借：年初未分配利润2000

贷：营业成本2000

借：营业收入20000

贷：营业成本20000

借：营业成本3000[(10000+20000-15000)X20%毛利率]

贷：存货3000

还要同时抵销由于内部利润导致多计提的存货跌价准备，调整

“年初未分配利润”，“资产减值损失”等，其规律是：将小于或

等于内部利润的减值准备全部抵消，将大于内部利润的减值准备

保留其大于部分。

【例题】连续编制合并报表时计提折旧的内部固定资产交易的处

理

例如，A、B为母子公司，2006年6月A将产品销售给B,情况

如下，B作为固定资产使用5年。

—

—B

*^00^-A---------

I

(1)2006年抵销分录:

借:营业收入10000

贷：营业成本8000

固定资产原价2000

借：累计折旧200(2000/5/2)

贷：管理费用200

(2)2007年抵销分录:

借：年初未分配利润2000

贷：固定资产原价2000

借：累计折旧600

贷：年初未分配利润200

管理费用400

这类内部交易固定资产清理期间的抵销分录分三种情况

(1)使用期满进行清理

因为固定资产实体已不复存在，只需将本期多记提的折旧予以抵

销并调整期初未分配利润。

(2)超期使用进行清理

超期使用进行清理时，由于固定资产实体已不复存在，其累计折

旧也随着固定资产清理而核销，因此超期使用进行清理会计期间

的合并报表不需要编制抵销分录。

(3)未到期进行清理

未到期进行清理时，首先要将固定资产原价中内部利润和以前年

度多提折旧对期初未分配利润的影响进行调整抵销，其次要将本

期多提折旧对管理费用的影响进行抵销。

【例题】在抵销内部交易产生的未实现内部利润，以和由此利润

导致的多计提折旧、多计提摊销、多计提准备时，要准确计算内

部利润和毛利率，该内部利润和毛利率是以销售方该商品账面价

值(成本)及售价之间的差额为基础计算，及销售过程中的各项

税费无关。

例如，甲乙公司为母子公司，乙公司年初存货中有1000万元系

于2002年2月从甲公司购入的小轿车。甲公司对乙公司销售小

轿车的销售毛利率为20%；至2003年末，货款尚未结算(增值

税款已经结算)。乙公司购入的该批小轿车已在2003年度对外销

售50%。乙公司坏账准备采用账龄法，1年以内计提5%,1-2年

计提10%。乙公司2003年从甲公司购入一批汽车配件，销售价

格为3000万元，销售毛利率为25%。款项已经结算。至2003年

末，该批汽车配件已全部对外销售。编制甲公司2003年上述业

务的合并抵消分录。(根据2004年综合题)

借：年初未分配利润200

贷：主营业务成本200(1000X20%)

借：主营业务成本100

贷：存货100

借：应付账款1000

贷：应收账款1000

借：坏账准备100

贷:年初未分配利润50(1000X5%)

管理费用50(1000X10%-50)

借：主营业务收入3000

贷：主营业务成本3000

【例题】甲公司本年2月10日从其拥有80%股份的被投资企业

A购进设备一台，该设备成本70万元，售价100万元，增值税

17万元，另付运输安装费3万元，甲公司已付款且该设备当月

投入使用，预计使用5年，净残值为0。计算：甲公司本年末编

制合并报表时应抵销多少多提的折旧。

【答案】多提的折旧=（100-70）/5/12X10=5万元

【例题】2004年3月，母公司以1000万元的价格（不含增值税额）.

将其生产的设备销售给其全资子公司作为管理用固定资产。该设

备的生产成本为800万元。子公司采用年限平均法对该设备计提

折旧，该设备预计使用年限为10年,预计净残值为零。编制2004

年合并报表时，因该设备相关的未实现内部销售利润的抵销而影

响合并净利润的金额为（）。（2005年试题）

A.180万元B.185万元C.200万元D.215万

元

【答案】B

【解析】2004年多提的折旧费用=200/10X（9/12）=15（万元）,

故影响合并净利润的金额=200—15=185（万元）。

参考2004年末合并抵销分录：

借：主营业务收入1000

贷：主营业务成本800

固定资产原价200

借：累计折旧15

贷：管理费用15

【例题】母公司及子公司、子公司相互之间的债权及债务项目应

当相互抵销，同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准

备等。母公司及子公司、子公司相互之间的债券投资及应付债券

相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目

子公司2005年1月1日从某证券市场购入其母公司2004年1月

1日按面值发行的5年期到期还本付息公司债券，面值1000万

元，年利率8%,实际利率5%,购买价款1150万元，确认为持

有至到期投资，母公司2005年末该应付债券余额1160万元，要

求：写出2005年12月31日该项业务抵销分录。

【答案】子公司该债券摊余价值=1150X1.05-80=1207.5万元

子公司2005年计入利息收入=1150X5%=57.50万元

母公司该债券账面价值=1160万元

母公司2005年计入财务费用=1000X8%=80万元

借：应付债券1160

投资收益57.5

投资收益70

贷：持有至到期投资1207.5

财务费用80

1.内部股权投资的抵销

（1）将母公司长期股权投资及子公司所有者权益相抵销

【例】假设2007年12月31日母公司（甲公司）对其子公

司（乙公司）（非同一控制下的企业合并形成）长期股权投

资的数额为30000元，拥有该子公司80%的股份。该子公

司所有者权益总额为35000元，其中实收资本为20000元

（年初相同），资本公积为8000元（年初相同），盈余公积

为1000元（年初为200元，本年增加800元），未分配利

润为6000元。则在2007年末编制合并会计报表时，抵销

分录如下：

借：实收资本20000

资本公积——年初8000

----本年o

盈余公积——年初200

——本年800

未分配利润----年末6000

商誉2000

贷：长期股权投资30000

少数股东权益（35000X20%）7000

（2）将母公司内部投资收益及子公司利润分配相抵销

【例】母公司（甲公司）拥有子公司（乙公司）80%的股权，

子公司2007年实现净利润8000元，母公司对子公司本期

投资收益6400元，子公司少数股东损益为1600元；子公

司期初未分配利润2600元，子公司本期提取盈余公积800

元，对所有者分出利润3800元，未分配利润6000元。则

2007年12月31日编制抵销分录如下：

借：投资收益（8000X80%）6400

少数股东损益（8000X20%）1600

未分配利润——年初2600

贷：提取盈余公积800

对所有者的分配3800

未分配利润——年末6000

2,内部债权债务的抵销

（1）在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债

权债务项目主要包括：①应收账款及应付账款；②应收票

据及应付票据；③预付账款及预收账款；④持有至到期投

资及应付债券；⑤应收股利及应付股利；⑥其他应收款及

其他应付款。

【例】假设2007年12月31日母公司（甲公司）个别资产

负债表中应收账款5000元中有3000元为子公司（乙公司）

应付账款；预收账款2000元中有1000元为子公司预付账

款；应收票据8000元中有4000元为子公司应付票据；子

公司应付债券4000元中有2000元为母公司所持有（持有

至到期投资）。则在2007年末编制合并会计报表时，抵

销分录如下：

借:应付账款3000

贷：应收账款3000

借：预收账款1000

贷：预付账款1000

借：应付票据4000

贷：应收票据4000

借：应付债券2000

贷：持有至到期投资2000

内部债权债务在抵销时，借方是债务，贷方是债权，只有

这样才能将虚增的内部债权债务抵销。

(2)内部应收账款计提的坏账准备的抵销

【例】假设母公司2007年12月31日个别资产负债表中应

收账款50000元全部为内部应收账款，其应收账款按余额

的5%。计提坏账准备，本年坏账准备余额为250元。子公

司2007年年末个别资产负债表中应付账款50000元全部为

对母公司应付账款。则2007年12月31日编制合并抵销分

录如下：

(1)借：应付账款50000

贷：应收账款50000

(2)借：应收账款——坏账准备250

贷：资产减值损失250

假设2008年12月31日母公司个别资产负债表中对子公司

内部应收账款为66000元(增加16000元)，坏账准备的数

额为330元(补提了80元)。则在2008年12月31日编制

抵销分录如下：

(1)将2008年末内部应收账款和内部应付账款抵销

借：应付账款66000

贷：应收账款66000

(2)将上年内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整

2008年初未分配利润的数额：

借：应收账款——坏账准备250

贷：未分配利润一一年初250(上年资产减值损失)

(3)将本年虚提的坏账准备抵销

借：应收账款一一坏账准备80

贷：资产减值损失80

假设2009年12月31日母公司个别资产负债表中对子公司

内部应收账款为70000元(增加4000元)，坏账准备的数

额为350元(补提了20元)。则在2009年12月31日编制

抵销分录如下：

(1)将2009年末内部应收账款和内部应付账款抵销

借:应付账款70000

贷：应收账款70000

(2)将上年内部应收账款相应计提的坏账准备予以抵销，

调整2009年初未分配利润的数额

借:应收账款一一坏账准备330

贷：未分配利润——年初330(250+80)

(3)将本年虚提的坏账准备抵销

借：应收账款——坏账准备20

贷：资产减值损失20

3.内部交易事项的抵销

（1）存货内部交易的抵销

①存货内部交易当年的抵销

【例】2007年12月10日，母公司（甲公司）销售给子公

司（乙公司）货物一批，取得收入20000元，增值税额3400

元，本批货物的成本为14000元，款项已经支付。

（1）母公司12月10日销售时

借：银行存款23400

贷：主营业务收入20000

应交税费一应交增值税（销项税额）3400

借：主营业务成本14000

贷：库存商品14000

（2）子公司购入时

借：库存商品20000

应交税费一应交增值税（进项税额）3400

贷：银行存款23400

（3）2007年12月31日，合并抵销分录的编制

a、假设子公司内部购入存货全部未销，则抵销分录如下：

借：营业收入20000

贷：营业成本14000

存货(20000X30%)6000

如果公司的所得税税率为25%,所得税采用资产负债表债

务法核算。因上述抵销，使存货资产的账面价值小于其计

税基础6000元，产生可抵扣暂时性差异6000元，在考虑

所得税影响情况下，还应作如下抵销分录：

借：递延所得税资产（6000X25%）1500

贷：所得税费用1500

2008年考试中，考生应注意题目中是否需要考虑所得税影

响。以下例子中如果有类似情况，不再赘述。

b、假设内部购入的存货全部已销

2007年12月20日，子公司将购入货物全部外销，取得收

入30000元，货款已经收到。

子公司销售时：

借:银行存款35100

贷：主营业务收入30000

应交税费——应交增值税（销项税额）5100

借：主营业务成本20000

贷：库存商品20000

则2007年12月31日，编制合并抵销分录如下：

借：营业收入20000

贷：营业成本20000

c、部分已销，部分未销

2007年12月20日，子公司购入的货物对外销售60%,取

得收入18000元，货款已收到，余下40%形成子公司年末

存货。

子公司12月20日销售时：

借：银行存款21060

贷：主营业务收入18000

应交税费——应交增值税（销项税额）3060

借:主营业务成本12000

贷：库存商品（20000X60%）12000

则2007年12月31日，合并抵销分录，可有二种方法：

第一种方法，将内部销售和未实现利润（虚增的资产）抵

销：

借：营业收入20000

贷：营业成本17600

存货（8000X30%）2400

第二种方法，分两个步骤：

首先假设全部销售

借：营业收入20000

贷：营业成本20000

其次将未实现的内部销售利润抵销

借：营业成本2400

贷：存货（8000X30%）2400

②连续编制时，内部购进商品的抵销

【例】母公司2007年向子公司销售商品10000元，销售成

本8000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售

而形成年末存货。则2007年12月31日母公司编制抵销分

录如下：

借：营业收入10000

贷：营业成本10000

借：营业成本2000

贷：存货2000

假设母公司2008年又向该子公司销售产品15000元，母公

司本年销售毛利率及上年相同，为20%,销售成本为12000

元。子公司2008年实现对外销售收入为18000元，销售成

本为12600元；年末存货为12400元，存货中包含的未实

现内部销售利润为2480元(12400X20%)。则2008年12

月31日母公司编制抵销分录如下：

借：未分配利润——年初2000

贷：营业成本(上年存货)2000

借：营业收入15000

贷：营业成本15000

借:营业成本2480

贷：存货(12400X20%)2480

③初次编制合并报表时，存货跌价准备的抵销

【例】母公司2007年向子公司销售商品10000元，销售成

本8000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售

而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其

可变现净值降至9200元，为此，子公司年末对该存货计提

存货跌价准备800元。

在2007年12月31日编制合并抵销分录如下：

借：营业收入10000

贷：营业成本10000

借：营业成本2000

贷：存货2000

借:存货——存货跌价准备800

贷：资产减值损失800

【例】母公司2007年向子公司销售商品10000元，销售成

本8000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售

而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其

可变现净值降至7600元，为此，子公司年末对该存货计提

存货跌价准备2400元。

在2007年12月31日编制合并抵销分录如下：

借：营业收入10000

贷：营业成本10000

借：营业成本2000

贷:存货2000

借：存货——存货跌价准备2000

贷：资产减值损失2000

④连续编制合并报表时，存货跌价准备的抵销

【例】母公司2007年向子公司销售商品10000元，销售成

本8000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售

而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其

可变现净值降至9200元，为此，子公司年末对该存货计提

存货跌价准备800元。

2008年子公司又从母公司购进存货15000元，母公司销售

该商品的销售成本为12000元。子公司2007年从母公司购

进存货本期全部售出（同时结转了存货跌价准备800元），

销售价格为13000元；2008年从母公司购进存货销售40%,

销售价格为7500元，另60%形成期末存货（其取得成本为

9000元）。2008年12月31日该内部购进存货的可变现净

值为8000元，2008年末计提存货跌价准备1000元。2008

年12月31日编制合并抵销分录如下：

（1）借：存货——存货跌价准备800

贷:未分配利润一一年初（上年为资产减值损

失）800

（2）借:未分配利润——年初（上年为营业成本）2000

贷：营业成本（上年为存货）2000

（3）借：营业收入15000

贷：营业成本15000

(4)借：营业成本1800

贷：存货(9000X20%)1800

(5)借：营业成本800

贷：存货——存货跌价准备800

借：存货——存货跌价准备1000

贷:资产减值损失1000

【例】接例11,假设2008年年末，该内部购进存货的可

变现净值为6500元(例11为8000元)，子公司计提的存

货跌价准备为2500元(9000—6500)。则2008年12月31

日编制合并抵销分录如下：

(1)借：存货——存货跌价准备800

贷:未分配利润一一年初(资产减值损失)800

(2)借：未分配利润——年初(营业成本)2000

贷：营业成本(存货)2000

(3)借：营业收入15000

贷：营业成本15000

(4)借：营业成本1800

贷：存货(9000X20%)1800

(5)借：营业成本800

贷：存货——存货跌价准备800

借：存货——存货跌价准备1800

贷：资产减值损失1800

(2)固定资产内部交易的抵销

①内部固定资产交易当年抵销

【例】假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司，2007

年1月1日A公司以500000元的价格将其生产的产品销售

给B公司，其销售成本为300000元，该内部固定资产交易

实现的销售利润为200000元。B公司购入后作为管理用固

定资产，按50万元的原价入账并在其个别资产负债表中列

示。假设B公司对该固定资产按5年计提折旧，预计净残

值为零，并假设本年按12个月计提折旧。

(1)2007年12月31日(交易当年)编制合并抵销分录

如下：

a、将固定资产相关的销售收入、销售成本以和其原价中包

含的未实现内部销售利润的抵销：

借：营业收入500000

贷：营业成本300000

固定资产——原价200000

b、将固定资产本年虚提的折旧抵销：

借：固定资产——累计折旧40000

贷：管理费用40000

②正常使用年度的抵销

a、2008年年末编制