预算管理模式-超预算的源起、内容及应用D

PAGEPAGE11预算管理模式--超预算的源起、内容及应用文章摘要：本文介绍了一种新的预算管理模式“超预算”。对其产生背景、基本内容、特点和适用对象进行了阐述。超预算并不是对传统预算的完全摒弃，而是继承和改善；超预算并不是单纯的预算，而是管理方法、管理工具的全面整合。超预算的基本思想对中国企业也并不陌生，个别中国企业的管理探索中已经涉及到超预算的部分内容，TCL白家电事业部的预算管理变革就是一例。关键词：超预算缘起、内容、应用1998年后，主要在一些欧洲公司，一种称为“超预算”的管理模式开始日渐引起人们的关注，理论界也开始越来越多地出现这方面的研究。“超预算”的倡导者们宣称，“超预算”是对传统预算的替代。预算，这一企业管理的基础工具，似乎面临着一场激烈的变革。一、源起（一）新环境的特征“超预算”最早在1998年提出，和“新经济”的提法几乎同时，这不是偶然，而是必然。“新经济”时代的来临孕育了“超预算”的土壤。和传统经济相比，“新经济”带来了企业内外部环境巨大变化，以下几方面直接催生了“超预算”。首先，产品主导型经济向客户主导型经济转变。企业间的竞争日趋激烈，企业的存亡兴衰已经不再取决于自身的产品制造能力，而取决于和竞争对手相比，是否有更强满足客户和市场需求的能力。客户需求呈现出多样化和易变性的特点，企业间的竞争也充满了不确定性，企业必须具备对需求和竞争的理解力和应变力。-其次，财务资本、有形资产主导型向技术资本和人力资本、无形资产主导型转变。统计表明，美国上市公司市值中无形资产所占的比重，已经从1982年的38%升至1999年的84%（JuergenH.Daum2002），技术、品牌、管理决定了企业的价值。这种变化迫使管理者关注的范围从以前纯粹的有形财务资本，扩大到有形与无形、财务与非财务并重。第三，集中决策型向分散决策型转变。外部环境的多变性要求企业极高的应变能力，传统科层式组织“汇报〉商讨〉决定〉下达〉执行”的决策反应模式已经不能适应。组织的扁平化和管理信息系统技术的完善都为分散决策奠定基础。以上变化，要求企业必须具备：第一，柔性，即战略、组织、机制的快速调整能力；第二，对抗性，即关注竞争对手、实施有效竞争的能力；第三，全面性，即管理与协调财务资本和非财务资本的综合能力；第四，授权。即决策权下移的能力。（二）传统预算管理的弊病20世纪20年代，预算管理技术在杜邦公司和通用汽车公司日渐成熟，并成为管理的主要手段（小艾尔弗雷德.D.钱德勒1997）。直至今天，尽管全面质量管理、平衡记分卡（BSC）、关键绩效指标考核（KPI）等新的管理技术和管理手段不断出现，预算在“管理大餐”中的“主食”地位都无法改变，“预算依旧是为数不多的几个能把组织所有关键问题融合于一个体系中的管理控制方法之一”（Otley1994）。但是近年来，越来越多关于预算的批评也不断出现，通用前总裁韦尔奇对预算深恶痛绝，他说：“预算是美国公司的祸根。他根本不应该存在”（安德烈·.A·.得瓦尔2002）。大名鼎鼎的财务专家麦克.詹森也谈到，以预算为基础进行评价并实施奖惩，实际上是“付钱让员工说谎”（MichaelC.Jensen1999），这些实践界和理论界的顶尖人物的批评说明，预算在新的经济环境中确实已呈现出一定程度的不适应。这些不适应有以下几个方面：1、战略的体现力度欠佳预算是战略与执行的桥梁，预算要体现战略、支持战略。传统预算在体现战略方面有三个问题。第一，预算柔性欠佳。在多变环境下，“规划型”战略需要向明茨伯格提倡“适应型”战略转变（周三多邹统钎2002），战略管理的重心已经不在于长远的规划和安排，而是要保证多变环境中的柔性和尽可能消除发展过程中的不确定性。战略模式的转变呼唤预算模式的创新。而传统预算模式的一般情况是：在年度的10月份或者更早的时间里就开始制订下年度的预算，年度预算是年度经营的“总纲”和“宪法”，也是年底对经营者实施考核的主要标准。传统模式强调预算的“刚性”，尽管也有“预算调整”这种使预算具备柔性的手段，但除非是预算所依赖外部环境的巨大变化，“预算调整”不会轻易使用，而即便进行调整，繁琐的“申报〉研讨〉批准”流程也往往使战机丧失。第二，预算目标往往是“内向型”的，缺乏对竞争对手的关注，不利于竞争战略的贯彻落实。传统预算目标的制订，往往倾向于“看后、看自己”，而不是“看前、看对手”。预算年度目标往往是以上年完成数为基础向上浮动若干，对未来市场和竞争对手的关注过少。一个企业的市场地位决定于对竞争对手的相对优势，纵向的历史对比有时可能是没有意义的。第三，过度侧重于“财务数字”的预算，而忽略“非财务数字”的预算。预算是计划的数字化形式，但多年来实务界一直有把预算等同于财务预算的倾向，原因就在于非财务指标很难同财务指标建立数量联系，而且非财务指标内部之间也缺乏这种联系。这种数量关系的缺乏使得有着“提起来是一串儿，连起来是一片儿”要求的传统预算将非财务指标排除在“主流”之外。战略需要体现在企业多个层面例如人力资源、内部流程、客户服务等，也正因为如此，传统预算在体现战略方面并不十分得心应手。2、预算自身功能之间的矛盾传统的预算管理被用来同时满足两方面的需求：其一，通过计划与预测，在组织内部合理分配资源（主要是资金资源），实现物流、资金流在组织各个环节的平衡，从而有效降低资源使用成本。其二，根据组织战略，制订相应的预算目标体系，并通过对预算目标完成情况的评价激励，保证目标的实现。然而，包括齐莫尔曼在内的学者们的研究和一些企业的实践却表明，预算的上述两种职能会相互抵消（齐默尔曼2000）：第一，用来进行资源配置的预算首先要求的是准确性，应当是现实的、最有可能实现的预算，这样才能避免资源配置的失误和浪费，这种职能下的预算注重的是“客观实际”；但业绩目标却应该是“紧的但又可通过努力实现的（tightbutachievable）”，如果预算要承担考核评价的职能，预算的侧重就应该是“主观要求+客观实际”。第二，当预算用于资源配置时，预算必须随着环境的变化而不断的调整，资源规划预算特别强调“柔性”；但考核目标一旦确定，就必须保证严肃性，除非内外部环境的重大变化，一般目标不会更改，因此，根据预算来进行考核时，就必须有一定的“刚性”要求。在产品经济时期，厂商的支配力强、消费者的选择余地小，企业的内外部环境相对稳定，预算的资源配置功能与考核评价功能的矛盾并不突出，预算在两个方面都能起到很好的作用。在早期的杜邦公司和通用公司，预算体系的两大作用均合二为一，且起到了较好的作用。但是，随着技术进步和市场竞争的日益加剧，消费者的主导地位开始显现，原本稳定、可预测的经营环境变得不确定了，企业经营的不稳定性明显增强，现代企业要在不断变化的环境中有效地发挥作用，就需要灵活和柔性，要具有对意外的变化不断反应以及适时根据可预期变化迅速调整的能力，这种背景下，预算如果同时用于资源规划和考核评价，不协调就会变得非常明显。3、预算余宽当以预算作为业绩评价标准时，通过“董事会提战略要求经理人申报预算董事会批复”的基本程序，经过“由下到上”再“由上到下”的几经反复的预算制订过程，董事会和经理人会“博弈”出一个预算目标，这一预算目标就被当作考核的基准。如果说股东的期望目标会带有一些主观色彩的话，经理人在预算目标的博弈中更多的是考虑其实现的可行性。经理人的行为预期可以概括为：在尽可能多地占有各种资源的条件下，完成其预期尽可能低的目标。“宽打窄用”是经理人预算行为的最好体现，这就是所谓的“预算余宽”。“预算余宽”不但存在于股东与经理人的博弈之中，也存在任何管理层级的上下之间。“预算目标确定事实上是一个讨价还价的过程，是涉及各方面权利和利益调整的政治过程”（王斌李苹莉2001）。韦尔奇之所以讨厌预算，也是因为“你永远只能得到员工最低水平的贡献，因为每个人都在讨价还价，争取制订最低指标”（安德烈·.A·.得瓦尔2002）。“预算余宽”不但使预算功能大打折扣，也破坏了组织内部的诚信文化。4、耗时、耗力全面预算是企业的一项系统工程，全面预算内容涉及业务、资金、人力资源等众多方面，这一特征决定了预算工作的复杂性。根据HacketGroup的调查，年度预算占用管理者全年时间的20%，每亿美元销售收入需要25000个预算工作日（人员数乘以工作时间）的支持（AndyNeely2003）。ERP等管理信息系统虽然使预算技术层面的工作量大大减少，但在预算目标确定过程中上下级之间的博弈、沟通过程仍旧既“伤神”又费时。（三）“超预算”的产生鉴于企业经营环境的变化和传统预算的种种问题，“超预算”（beyondbudget）相应而生。1998年1月，由55家主要是欧洲大型公司参加的、名为“超越预算圆桌会议”（BeyondBudgetingRoundTable，简称为BBRT）的管理论坛召开，这次论坛主要研究用什么方法来解决传统预算弊端或者干脆是如何替代预算管理系统的问题。BBRT研究分析那些放弃了传统预算管理的企业，并根据最好的实践经验总结出一套“超越预算”模式的原则和方法。当前，“超预算”协会已经成立，并有专门的网站，该协会主要致力于“超预算”的宣传和推广应用。二、内容（一）和传统预算主要区别和传统预算相比，“超预算”主要有以下几点不同：1、分离预算的资源配置功能和考核评价功能。“超预算”将预算的资源规划功能和评价考核功能分开，预算不再是对员工的约束和评价标准，而是沟通和计划的工具。BBRT主张只将预算的作用、内容和范围局限在了对现金流量的预测和计划上，而传统预算的控制与激励作用则由其他的绩效管理制度——例如KPI（关键绩效指标）考核来替代。这一分离一方面可以解决预算本身功能之间的矛盾，另一方面，KPI的涵盖范围可以包括大量的非财务指标，考核评价较全面，能更好地体现战略导向。2、缩短预算的编制期间，变“长预算”为“短预算”，下降预算的管理级次，变“中央集中预算”为“地方分散预算”。传统预算中，年度预算是“重中之重”。“超预算”模式下，预算的编制期间为“季度”或“月度”，一般是滚动编制，以使预算更好适应外部环境，具备更好的柔性。“超预算”重点要求“做准”，要求和客观环境的相符一致，以使资源的配置能更到位和准确。由于不再依据预算进行考核评价，预算编制减少了上下级关于预算目标的讨价还价环节，预算编制时间大为缩短。预算编制主要由下属各预算单位在对未来环境准确预测的基础上完成，企业预算主管部门主要负责预算的汇总和统一协调，“由下到上”已成为预算管理主线，“由上到下”只是辅线。3、考核评价由KPI或BSC等绩效管理工具完成，设置相对考核目标，而不是绝对考核目标。传统预算的考核评价，往往是以财务绩效为重点的，这也是预算的特性所决定。KPI或BSC等评价考核工具则是财务与非财务并重，能够更好地兼顾企业的长远和未来，更全面地考虑到经营的各个层面。“超预算”还提倡“价值管理”的基本理念，主张将EVA、TSR等价值衡量指标引入考核体系之中。在考核目标设定上，BBRT提倡相对目标，即和标杆相比，考评单位做的如何。标杆可以是竞争对手、行业水平，也可以企业内部的其他单位。这样，只有在考核年度结束时，被考核单位才能知道自己的结果如何，即所谓的“withhindsight.”（StevePlayer2003）。在以固定目标（例如上年完成数）作为考核基准时，激励效果往往欠佳，例如，当被考核人估计年度目标很有可能无法达成时，会自暴自弃；而当年度目标已经超越很多时，又会停步不前，甚至将一部分绩效“藏起来”，在景况不好的年份再释放出来。此外，考评中的“鞭打快牛”现象也较为普遍。设置相对目标，这些问题都可以解决。“超预算”一经提出，在欧洲企业中得到了广泛的响应，BBRT已经帮助30多家大型企业实施了“超预算”模式的建设工作。BBRT“超预算”的文章在《Harvardbusinessreview》上发表，关于“超预算”的专著《BeyondBudgeting:HowManagersCanBreakFreefromtheAnnualPerformanceTrap》(HarvardBusinessSchoolPress)也于2003年出版发行。美国企业虽然没有大张旗鼓地宣传“超预算”，而实际上，“超预算”的个别思想已经在部分美国企业中得到实践应用，根据齐莫尔曼对美国400家大型公司及医疗机构预算作用的统计调查，25%的公司已经不再要求一个预算体系同时完成计划协调和业绩评价两项功能。（见下表）各种情况相应公司所占比例运用两个独立的预算7%只用一个预算，同时用于计划协调和业绩评价75%仅用于业绩评价5%仅用于计划和协调13%（来源：齐默尔曼2000）（二）超预算特点1、“超预算”不是单一的一种方法，而是一种管理体系和管理思想的整合。由“超预算”内容可知，“超预算”是包括预测、计划、评价等功能的管理系统。在这一系统中，不但有传统预算的内容，还吸收整合了BSC、KPI等新的绩效管理工具和有关价值管理的基本思想，除此以外，“超预算”还宣传决策权下移、自主预算的和谐、民主的管理文化。“超预算”并没有什么独到的东西，而是一种新的组合和安排。2、“超预算”不是对传统预算管理的放弃，而是改善。尽管BBRT宣传预算“过时”、号召“放弃”预算，但实际上，“超预算”并没有完全脱离预算。“超预算”只是分离了预算的资源配置和业绩评价功能，并将资源配置计划的时间缩短而已，传统预算中的“滚动预算”、“弹性预算”和“零基预算”，仍是“超预算”的根本。“超预算”仍旧属于预算的范畴。3、“超预算”不是先有理论后有实践，而是实践的一种理论总结。“超预算”的实践领先于理论，早在20世纪70年代，“超预算”的基本思路就已经在SvenskaHandelsbanken这家瑞典最大的商业银行形成并付诸应用（AndyNeely2003）。BBRT的工作，不过是对这些思想的概括和理论提升，并进行商业推广。4、“超预算”试图改变传统的预算主导型管理模式。自20世纪20年代至今，预算主导的管理模式一直都没有根本上产生动摇，预算承担了计划、控制、评价等绝大部分管理职能，尽管KPI、BSC等新的管理工具不断出现，理论界考虑更多的还是如何以预算为主体，将这些新工具吸收对接。对传统预算功能实施大的分拆和改变这种思路，应该是BBRT的首创。在“超预算”模式下，原来预算承担的预测规划功能被保留，但更强调短期规划和滚动规划，而不是年度规划，考核评价的功能则分拆出去由KPI、BSC去承担。（三）超预算实施可能存在的问题1、管理控制的实施可能会有一定困难。传统预算下，管理控制是通过事前的预算规划、事中的预算差异分析和事后的预算考核来实现的。在“超预算”模式下，业绩目标是相对的，而不是绝对的，这给管理造成的难度有以下几方面：首先，实际业绩予以比较的相对业绩不容易找到。以内部相似单位作为比较对象可能会容易一些，至于企业外部标杆，标杆对象的可比性、公开数据的真实性都不好把握。况且，财务标杆可以从公开的渠道获得，内部流程、学习成长方面的非财务标杆就很难拿到。将考核完全依赖于相对业绩不太现实。其次，以绝对数作为业绩目标时，经营过程中可以就实际业绩与业绩目标的差额进行分析，来确定经营过程中存在何种问题，这方面的分析技术已相当成熟。但当代之以相对业绩目标时，目标差异分析就比较复杂，除了需要了解自己的情况外，还需要了解标杆对象的详细情况。很有可能是差距存在，但原因却找不出来。第三，以绝对目标作为考核基准时，可以根据业务单位、组织级次将目标层层分解，例如将企业目标分解到各个产品、各个时期、各个部门乃至各个岗位，形成一种由上到下、层层咬合的目标控制体系。而相对目标如何向下分解则是一个难题。2、对实施流程管理和培养团队意识，可能会存在负面影响。“超预算”强调决策权下移和自主预算，这固然可以使内部的各业务单位充分发挥主观能动性，有利于组织的快速灵活反应。但是，“流程管理”（ProcessManagement）的核心思想，是打破部门之间的组织壁垒，实现部门高效协作，从而提高整个流程的效率。“超预算”可能引发的一个问题是：各个部门只注意本部门绩效提高而忽视部门间的协作，结果导致流程运转不畅，影响整体绩效。预算层级下移后，如何保证各预算单位在资源的自行安排上充分考虑企业整体的利益，而不只是考虑自身绩效目标达成，这是很重要的问题。3、对内部业务单位自身的管理水平和预算能力有较高的要求。传统预算下，业绩目标和资源配置是一种静态的平衡，即主要在年度预算编制环节安排好目标达成的资源需求，各预算单位的主要工作是按照年度预算贯彻执行，“执行力”是对预算单位的基本要求。“超预算”下，业绩目标和资源配置要形成一种动态的平衡，预算单位要根据外部环境的变化，不断调整资源安排，以“咬定”动态的相对目标，这种情况下就要求预算单位一定的“决策力”，需要预算单位对经济环境准确地预测，并不断平衡目标达成和资源需求。（三）“超预算”适用根据“超预算”的以上内容，它并不是普遍适用，而是适用具备以下环境特征的企业：外部环境变动频繁、剧烈，需要企业不断调整战略目标、对企业有强烈的柔性需求；技术、品牌、人力资源等无形资产管理至关重要；内部市场化程度较高，业务单位之间独立性较强；有较为完善的管理信息系统支持，可以方便地确定标杆数据并进行相关分析，能够支持企业动态连续地预测、预算；一直实施分散决策的管理模式，对下级业务单位充分授权；内部各业务单位都有较好的预算和决策能力，能够很好平衡目标与资源需求；富于团队精神和流程意识。三、“超预算”思想在中国企业的应用（一）“超预算”对中国企业并不陌生在BBRT的网站上，可以找到许多“超预算”在欧洲企业成功实施的案例，本文这里要说明的是，对中国企业而言，“超预算”的提法虽然新颖，但“超预算”的思想却并不陌生。多年来，国内理论界和实务界一直都存在预算考核应该“考准”还是应该“考超”的争论：某年度预算执行完毕后，通常存在两种评判标准：一种是对预算额与实际发生额作比较，实际数与预算数越接近则说明预算的编制质量高，更有利于当期及以后期间的资金调度和投融资安排；另一种是带有经济责任考核性质，收入、利润越高，成本费用越低，以及部分财务指标越优化，则预算执行情况越好。2004年8月10日，汤谷良教授给TCL集团讲授预算管理，还专门提出该问题：“我认为，相比而言，第一种标准注重的是预算编制的质量，防止了管理者、编制者的随意和故意编制行为；第二种标准注重的是执行时的经济责任考核，此时的预算更像是责任考核指标。我的观点当否？同时，不少公司在使用这两种标准时只是选择了其中一种，能否将两种标准结合使用？两者之间评价不一的问题如何解决？（比如：收入实际数高出预算数很多，表明预算编制不准确，又表明经营业绩提高）”（汤谷良2004）。华为总裁任正非也曾经提到：不要特别强调预算的准确性，更重视抓住机会、快速增长。华为公司的预算历来具有很大的弹性。在《华为公司基本法》中就有这样的规定：“公司坚决主张强化管理控制。同时也认识到，偏离预算（或标准）的行动未必一定是错误的；单纯奖励节约的办法不一定是好办法。公司鼓励员工和部门主管在管理控制系统不完善的地方，在环境和条件发生了变化的时候，按公司宗旨和目标的要求，主动采取积极负责的行动”（黄卫伟、李春瑜2005）。和华为提倡“超”不同的是，曾担任惠普中国公司财务总监的韩颖女士，曾在一次演讲中提到惠普为了年度预算执行得“准”而在年底放弃订单的故事。中国企业界、理论界关于预算“准”还是“超”的论述和探索，实质上已经涉及到传统预算资源配置功能和业绩评价功能在矛盾时的侧重和取舍问题。（二）“超预算”思想在TCL白家电事业部的应用以下是TCL集团公司白家电事业部预算管理的一个案例，为了保密起见，本文在保留其基本思想框架的前提下，对部分内容进行了修改。从该单位的预算管理变革中，我们可以体会到“超预算”思想的一些应用。当然，该单位的预算管理还谈不上是纯粹的“超预算”。总部作为TCL集团多元化战略的先锋，TCL集团白家电事业部（以下简称“白电事业部”）成立于1998年，现以冰箱、洗衣机为主导产业，经过6年的发展，产品销量均已位居全国前列。目前，白电事业部尚无自己的生产基地，采取的是OEM运作方式，即由白电事业部提出产品设计和制造标准，其他厂家代工生产后，再贴上TCL的品牌对外销售。白电事业部的销售网络遍布全国，现设有5个大区，26个省级销售部，经销客户近1万家。尽管白电事业部有通过并购拥有自己生产基地的战略规划，但就当前的经营特点而言，仍近似于一家“贸易公司”，销售活动是公司经营的主体，销售网络是公司资产主体。白电事业部的简化组织架构图如下：总部销售管理大区（5个）销售管理大区（5个）销售部（26个）销售部（26个）白电事业部对销售网络采取了“收支两条线”资金管理方式，即驻外销售部开设两个银行账户，一为收入账户，一为费用账户。销售部一切货币收入均须及时、全额汇入收入账户，然后通过电子划汇方式由开户银行自动划至事业部总户。销售部需要的费用开支，由事业部总户划款至销售部费用账户，销售部从费用账户中提取后开销。“收支两条线”的目的，是保证销售款的快速回流、杜绝销售部“坐支”发生和提高资金的使用功效。总部向销售部费用户划款金额的确定依据，是销售部的销售收入预算。年初，总部会和销售部确定各项费用（推广费、运输费、售后服务费、工资、办公费等）占销售收入的计划比例，比例一旦确定，一年不变。每月月初，销售部会向总部上报销售预算，总部根据销售预算划拨资金，供销售部本月费用开支需要：总部月初向销售部划款的金额=销售部本月销售预算×年初确定的费用比例对销售部的激励引入KPI体系，KPI结果与销售部经理的薪酬挂钩，KPI包括收入规模、利润、资金周转和内部管理四个层面：KPI名称计算方法考评权重KPI1:销售目标完成率实际销售收入÷销售收入目标60%KPI2:利润目标完成率实际销售利润率÷销售利润率目标20%KPI3:流动资产周转目标完成率实际流动资产周转天数÷流动资产周转天数目标10%KPI4:内部管理为各项业务流程规范程度打分，加总。10%各KPI的目标值在年初确定，为了保证考评的严肃性，一般情况下目标值在年度中间不作调整。最初，白电事业部销售网络预算体系和KPI体系是衔接的。KPI目标等同于预算目标，月度销售收入预算根据年度销售收入目标分解得出：第N月的销售收入预算=年度销售收入KPI考核目标×（上年第N月的实际销售收入÷上年实际销售收入）这种情况下，销售网络预算体系承担了两个职能，其一，提供向销售部配置资源的依据；其二，通过预算的事中控制和事后考核，保证销售目标的实现。管理方案的设计初衷是好的，想通过预算的资源配置体系同KPI考核体系的衔接来实现管理的一体化。但是，实际运作中却出现了问题。问题的产生在于，按照KPI目标分解得出的月度销售预算往往与实际销售有较大的出入。尽管白色家电市场的竞争已趋于白热化，每年的市场容量增长也仅仅在4%--9%之间，但由于TCL集团的强势品牌地位和白电事业部高效销售网络所奠定的核心竞争力，白电事业部2004年上半年冰箱和洗衣机销量的增长仍分别高达42%和64%，增速居行业的第1、2名。在超高速增长的市场环境下，按照年初销售目标机械分解出来的月度销售预算，自然会和实际情况有较大的出入。这种出入的负面后果是，根据预算拨付给销售部的费用资金与销售部的实际需求产生偏差：对未完成月度销售目标的销售部，资金出现溢余，而超额完成目标的销售部又会资金不够而不得不频频向总部借款，资金的配置效率和配置效果均很差。另一方面，总部要根据销售网络销售收入预算来安排生产计划和采购计划，当销售预算脱离实际时，相应的生产预算和采购预算也会失真，依据这样的预算进行经营安排，事业部就会产生不必要的物流成本和资金占用成本。除此以外，类似于“预算余宽”的“目标余宽”现象，也在白电事业部KPI考核体系中非常突出。销售部往往利用和总部之间的信息不对称，在目标制订中刻意“示弱”，以求得对自己有利的低目标。总部不了解销售部的具体情况，对销售部反映的市场信息真实性程度又无法准确判断，在目标制订时只好主要依靠历史数据，往往在销售部上年实际经营绩效的基础上“加码”后下达本年目标，这一定程度上又造成了“鞭打快牛”。鉴于以上问题，白电事业部在2004年上半年的管理变革中引入了一些“超预算”管理模式的思想，对预算体系和KPI体系进行了以下调整：其一，分离预算的资源分配职能和评价考核职能。预算体系专司资源配置，评价考核职能则完全由KPI体系承担，预算体系与KPI体系“双线运作”。销售预算不再根据年度销售目标分解得出，而是由销售部根据月度销售预测自主制订。白电事业部认识到，为了合理地配置资源，销售预算要尽可能准确，应主要根据市场的实际情况，按照产品类别、销售客户等因素进行详细的预计，并由最基层的业务员开始层层上报，最后汇总得到销售部销售预算。这样的月度销售预算才会和实际销售基本相符，依据预算进行的资源配置才可能合理有效。为了保证销售预算的准确，总部还制订了预算考评办法，规定：销售部实际销售与销售预算的偏差应控制在一定幅度之内，否则，下月资金划拨额度的20%将被“冻结”在总部，直至季度内累计销售预算与累计实际销售的偏差缩减至规定幅度范围内后，“冻结”资金方可“解冻”。通过这一办法，促使销售部作准自己的月度销售预算。将评价职能从预算中分离后，为了业绩目标的过程控制，KPI体系从原来的仅有年底的KPI考核扩展到事后的KPI考核与事中的KPI检测并重。总部将按月对KPI目标完成情况进行分析，对连续一个季度完不成目标的销售部将采取特殊的整改措施。管理变革后，预算体系与KPI体系不再混为一体，而是呈现出两个清晰的导向：预算体系强调预算“越准越好”，而KPI体系则强调目标完成“越多越好”。两大体系独立运作，互不干扰。其二，在KPI考核体系中引入市场标杆。为了将“目标余宽”的副作用减少，白电对原KPI体系进行了调整，加进了“市场份额排名增长”指标，这一指标以销售部所在区域的主要竞争对手为标杆，考察销售部和主要竞争厂家相比，其市场地位的变化。这一指标结果只取决于客观实际，与主观判断无关，在调整后体系中，对销售的考核分两个角度进行，一是目标完成，一是市场份额变化。多角度会对“目标余宽”的出现起到一定制约作用。调整后的KPI体系如下：KPI名称计算方法考评权重KPI1:销售目标完成率实际销售收入÷销售收入目标40%KPI2:市场份额增长根据增长程度，给予相应分值20%KPI3:利润目标完成率实际销售利润率÷销售利润率目标20%KPI4:流动资产周转目标完成率实际流动资产周转天数÷流动资产周转天数目标10%KPI5:内部管理为各项业务流程规范程度打分，加总。10%TCL白家电事业部的预算变革案例告诉我们：尽管“超预算”模式是否适用于中国企业还有待实践的检验，但至少，“超预算”的一些思想可以借鉴和应用。作者简介：李春瑜，男，1973年出生，籍贯河南，博士，现供职于社科院工业经济研究所，助理研究员。主要研究方向：价值管理、财务控制、战略成本管理。于振亭：男，1974年生，籍贯山东，中国人民大学会计系博士研究生。主要研究方向：会计理论和公司理财。作者通讯方式：月坛北小街2号社科院工经所企业财务研究室李春I7313@163.COM参考文献：1、阎达五高晨，论预算控制模式的改进WWW./darticle3/2、高晨，企业预算管理理论研究中国人民大学博士论文中国国家图书馆杰罗尔德。L.齐默尔曼著，邱寒等译。2000.决策与控制会计。东北财经大学出版社。安德烈·A·得瓦尔（2002）：绩效管理的魔力。上海：上海交通大学出版社2002年第一版。5、王斌李苹莉（2001）：关于企业预算目标确定及其分解的理论分析。《会计研究》2001年8月。6、汤谷良2004：在TCL集团的演讲稿：以全面预算管理为轴心，整合企业管理7、黄卫伟、李春瑜2005：EVA管理模式，经济管理出版社，2005年第1版。8、周三多、邹统钎2002：战略管理思想史，复旦大学出版社2002年11月第1版。9、WimA.VanderStede.2000.TheRelationshipbetweenTwoConsequencesofBudgetaryControls：BudgetarySlackCreationandMan