财务会计实务教学案例

从蓝田事件看会计信息质量要求

蓝田事件是中国证券市场一系列欺诈案的之一，被称为“老牌绩优”的蓝田巨大泡沫的破碎，是继银广夏之后，中国股

市上演的又一出丑剧，成为2002年中国经济界一个重大事件。与银广夏相同的是蓝田股份玩的也是编造业绩神话的伎俩。

蓝田股份曾经创造了中国股市常盛不衰的绩优神话。这家以养殖、旅游和饮料为主的上市公司，一亮相就颠覆了行业规

律和市场法则，1996年发行上市以后，在财务数字上一直保持着神奇的增长速度：总资产规模从上市前的2.66亿元发展到

2000年末的28.38亿元，增长了9倍，历年年报的业绩都在每股0.60元以上，最高达到1.15元。即使遭遇了1998年特大

洪灾以后，每股收益也达到了不可思议的0.81元，5年间股本扩张了360%,创造了中国农业企业罕见的“蓝田神话”。

当时最动听的故事之一就是蓝田的鱼鸭养殖每亩产值高达3万元，而同样是在湖北养鱼，武昌鱼的招股说明书的数字显

示：每亩产值不足1000元，稍有常识的人都能看出这个比同行养殖高出几十倍的奇迹的破绽。

600字短文戳穿股市丑剧

最先挑破这个破绽的是一个叫刘姝威的女人，她为此获得了由中央电视台评选的“2002中国经济年度人物”，并被称为

“中国股市的良心”。2001年12月，她以一篇600字的短文对蓝田神话直接提出了质疑，这篇600字的短文是刘姝威写给

《金融内参》的，它的标题是《应立即停止对蓝田股份发放贷款》。文章在对蓝田的资产结构、现金流向情况和偿债能力作

了详尽分析后，得出结论是蓝田业绩有虚假成分，而业绩神话完全依靠银行贷款，20亿贷款蓝田根本无力偿还。

一篇短文好似一根银针扎在了蓝天股份这个巨大的肥皂泡上。一幕股市丑剧由此开始被揭开，蓝田的贷款黑洞公布于众。

此后不久，国家有关银行相继停止对蓝田股份发放新的贷款。由此，蓝田赖以生存的资金链条断裂。最早在公开场合提出蓝

田资金链断了的，是中国蓝田的掌门人瞿兆玉，2001年11月底，蓝田股份召开临时股东大会，瞿兆玉承认由于银行不再给

蓝田发放贷款，导致蓝田陷入困境。去年1月21日、22日以及23日上午，蓝田股份被强制停牌。

“蓝田”大事记

1996年5月，在上交所上市

1999年10月，证监会处罚公司数项上市违规行为

2001年11月，刘姝威在《金融内参》发表600字短文，此后蓝田资金链开始断裂

2002年1月，涉嫌提供虚假财务信息，董事长保田等10名中高层管理人员被拘传接受调查

2002年3月，公司实行特别处理，股票简称变更为“ST生态”

2002年5月，因连续3年亏损，暂停上市

“小金库”资金“来之不易”

案例简介：

Z自从1986年起坐上局长交椅，1988年起局长、党委书记“一肩挑”。同年4月，财务部门“小金库”开始形成。最早

的历时12年，以后陆续形成了6个“小金库”。

(1)虚设经费支出690多万元。财务部门“生财有道”：他们虚列工资、奖金、补贴，套取现金100多万元；以发放上

下班交通补贴名义购入公交预售票，而后交该局下属企业出售，套现49万多元；子虚乌有列项目，如虚列洗理费、通信费、

材料费、设备购置费、修理费等等。他们不折不扣贯彻Z局长“想办法将行政经费节余款弄出来”的要求，多管齐下，套出

现金，充实“小金库”。

(2)截留预算外收入1360多万元。12年来，经Z局长批示，将报废车辆变价款、设备折旧款、旧办公用品等物资处理

款和其他调拨款直接存入“小金库”；将消防、交通违章罚款，码头、房屋、车辆等的出租收入，三产企业上交承包金和利

润，机动车辆、保险代理费等收入，以及“小金库”资金的利息，一并揽进“小金库”。

(3)截留所谓“补助费”等收入930多万元.前后八九年，该局收到案件主办单位拨付的“补助费”800多万元也一声

不响装入“小金库”；罚没款130多万元也统统流进“小金库”。

案例点评

本案例涉及的是小金库问题，与其他案例不同的是本案涉及的货币资金控制环节较多。首先我们应该明确的是，该单位

几乎没有内部控制制度，并且账务完全依照局长的意愿记载，所以需要上级委派会计人员，并且局长没有这些人员的任免权,

以保证财务人员能公允客观地做账。因为货币资金流动性大，容易发生很多弊端，结合本案例具体分析如下：

1.截留各种货币资金收入

这主要表现在企业相关人员，利用工作便利，同时趁制度设计或执行松懈之际，将各种货币资金收入据为己有或挪作他

用。经常采用的方法有：

(1)收款不入账，进行贪污；

(2)涂改发票进行截留；

(3)采用编制虚假收款凭证小于原始单据、所列金额不一致的手段，隐瞒截留收入；

(4)上下勾结，截留不属于正常业务的收入，私设小金库或进行贪污；

(5)收、付银存款时在账户上收付两方均不入账，这种情况若不将银行存款日记账与银行对账单逐笔核对，则难以发现。

需要加强的内部控制环节是现金收入和支付由出纳掌管，记账由会计人员负责，这些职责应由相互独立的职务负责，由内部

审计人员定期复核账务和银行账户是否相符。

2.挪用资金

这主要是指企业相关人员上下勾结，不按照国家法律法规规定和企业制度约束，将有特定用途的资金挪作他用。原因主

要是为自己谋私利，其次是因为有的单位财务政策紊乱，经常改变资金用途。无论何种原因，都会使企业的财务风险加大，

导致财务违纪的发生。内部控制在单位员工串通舞弊的时候会失效，这时需要内部审计人员加强监督，定期不定期对内控进

行测试，检查内控是否失效，以防范此类事件的发生。

3.虚报冒领

虚报这种情况常发生在企业费用列支过程中，相关人员通过虚开发票和假发票等手法虚报费用，为自己和本部门谋取私

利，这不但导致企业货币资金预算和管理上的混乱，而且会使费用和成本相关账户数字不实，最后还会引发舞弊和腐败。冒

领常常是有关人员虚开或更改相关凭证，冒充他人领取款项。比如职工的医药费报销，经常出现张冠李戴，冒充他人报销。

这种情况的危害与虚报颇为相似。具体手法归纳如下；

(1)涂改发票进行报销贪污；

(2)用假发票、假收据及假报销单据进行报销贪污；

(3)利用外单位和本单位对发票管理上的漏洞，将旧收据、旧发票、发票副联重复报销或抵账进行贪污；

(4)通过编制付款凭证大于原始凭证单据所列金额的方法，犷支进行贪污。

要防范虚报冒领，应定期编制有关货币资金的预算计划，以便对一定期间单位货币资金收入和支出进行统筹安排。因为

预算、计划编制是否准确，直接影响到单位的货币资金流转是否畅通，影响到货币资金的利用效益。所以，要加强货币资金

预算的可靠性控制，避免或降低预算的主观性和随意性。另外还需加强发票管理，对已经报销的发票写明已报销，并没收作

为做账凭证，防止重复报销。加强识别假发票假收据的能力，把假票拒于门外。

金融资产缩水百亿

浙江人对于雅戈尔的最初印象是从服装开始的，然而近几年它却因为在证券金融领域的成功投资而迅速走红全国。一时

间，雅戈尔成了国内民营企业涉足金融投资领域的典范。然而股市风云突变，金融风暴席卷全球，从美洲、欧洲到亚洲，无

一不受波及。事实证明，此次风暴来袭，首当其冲的就是金融资产，其市场价值应声而落，惨不忍睹。如今雅戈尔的金融资

产已经从最高处的200亿元缩水至100亿元左右。雅戈尔股票本身的市值更是在2008年蒸发385.65亿元，位于浙江上市公

司之首。“除了当初投资中信证券、宁波银行的收益大大缩水之外，雅戈尔去年的金融投资今本上都是失败的。”一位证券

界人士介绍说，其实雅戈尔并没有摆脱很对民营企业“炒股”的心态。雅戈尔公布的第三季度报告显示，在2008年11月份

前，雅戈尔持有海通证券2亿股，买入价为17.94元，而在目前海通证券的股价只有13元左右，以此估算，雅戈尔已经浮亏

8亿元；此外，在金马股份上面的投资也存在近7000万元浮亏。事实上，金融投资受挫的不仅仅是这两个超大项目，雅戈尔

在双鹤药业、中国铁建、大秦铁路、攀钢钢机上的投资均有折损，仅有中信证券、宁波银行等因持股较早成本超低而依然获

利颇丰。

资产减值转回游戏玩不转了

近几年年报显示，资产减值准备的计提、转回在某些上市公司的年报中挑起了制造利润的大梁，成为T族公司扭亏、亏

损公司避亏以及上市公司调节利润的法宝。上市公司之所以能够以资产减值准备来调节公司利润，主要是资产减值准备的计

提及转回属于会计估计的范畴，有一定的主观性，而现有的会计准则和会计制度虽然规定了计提资产减值准备，但在这方面

所提供的指南不够详细，尤其是对固定资产、无形资产等长期资产减值准备的计提没有具体的操作指南，致使上市公司在计

提资产减值准备方面存在过多的随意性，直接影响了会计信息的真实性和可靠性。

最近财政部颁发了资产减值会计准则征求意见稿（以下简称征求意见稿），征求意见稿明确规范了资产减值迹象的判断、

资产可收回金额的计量、资产减值损失的确认与计量、资产组的认定及其减值的处理、商誉的减值测试与处理以及有关资产

减值的披露等具体问题。相对于我国现行制度规定的八项资产减值准备，该征求意见稿主要有以下五大特点。

明确了资产减值准备的计提时间，给出了资产减值迹象的判断方法

我国会计制度规定，企业应定期或至少每年年度终了时检查各项资产，合理预计各项资产可能发生的损失，对可能发生

的各项资产损失计提资产减值准备。然而，对于“定期”，会计制度没有说明，这使企业在操作时有一定的随意性，同时企

业之间缺乏可比性。相比之下，征求意见稿则对计提时间作了明确说明，规定在会计期末，企业应核查是否存在资产可能已

经减值的迹象。如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。资产只有在存在减值迹

象的情况下，才要求估计其可收回金额。

按照征求意见稿，企业对外报送季报、半年报时均应该按照准则判断是否存在减值的迹象，以便确定是否计提减值损失,

这样可以有效遏制上市公司季报、半年报不计提而在年底一次计提减值损失的现象，有利于投资者根据季报、半年报判断上

市公司的年度经营情况。

比如，科龙电器（000921）2004年度前三季度盈利2.06亿元，到年终却亏损6000万元。根据科龙电器2004年年报、

季报及有关公告可知，科龙电器2004年年末对华意压缩的股权投资计提减值损失约7100万元，存货跌价损失计提总额约为

4700万元，对第四季度坏账计提总额约为3000万元，三者合计约1.48亿元。由于大额资产减值损失到年末才计提，严重影

响了投资者对该公司业绩的判断。

明确/资产可收回金额的计量方法，使资产减值损失的确定具有较好操作性

为了计算、确定资产减值损失，现有会计制度及准则中使用的计量基础包括：公允价值、可收回金额、未来现金流量的

现值、销售净价、市价等多个标准，在不同的准则中又各有表述，对未来现金流量的计量方法没有明确的规定，计算现值

时折现率的选取没有规定明确的标准，企业计算有关指标时难掌握，因而可操作性差，存在较大的调节空间。征求意见稿明

确规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确

定，同时，对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南,

使一些较为抽象的概念易于理解，且具有较强的实务操作性。

引入了资产组的概念，难以估计可收回金额的单项资产应当并入所属资产组确定可收回金额

现有会计制度规定，固定资产、无形资产等长期资产应按单项资产进行减值测试。但是企业的长期资产往往没有销售市

价，只有使用价值，单项资产一般不能独立产生现金流，这导致单项资产无法确定可收回金额，实务中对于这类资产减值准

备的计提不具有可操作性。

征求意见稿规定，如果某项资产产生的主要现金流入如果难以独立于其他资产或资产组的，则不应按照该单项资产为基

础确定其可收回金额，而应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额，然后据以确定资产的减值损失。

明确商誉应该进行减值测试，以确定是否应当确认减值损失

现有会计制度没有涉及商誉的减值问题，征求意见稿规定，对于企业合并所形成的商誉，企业每年至少必须进行一次减

值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。

明确规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回

现有会计制度规定，已经计提减值损失的资产，如果资产价值恢复，则资产减值损失可以转回。征求意见稿规定，资产

减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这条规定将对上市公司经营业绩有重大影响，尤其是对暂停上市的公司及ST

公司。

目前很多暂停上市公司得以恢复上市，就是采用“巨额计提、大额转回”的方法以实现扭亏为盈的。因此本准则实施后，

将有效地遏止利用减值准备调节利润的手段，暂停上市公司恢复上市的难度将加大。

如ST江纸(600053),2004年中期一举扭亏为盈而恢复上市。而ST江纸2004年中期报告显示，该公司实现净利润2,

070万元，其中转回的减值准备高达8,847万元。显然，如果没有巨额的减值准备转回，该公司2004年中期将巨额亏损。

而年报显示，ST江纸2004年度、2003年度、2002年度的净利润分别为：1.05亿、―4.58亿、―3.32亿：2004年度转回

减值准备3.24亿，2003年度、2002年度计提的减值准备分别为3.51亿、2.26亿。从中可以看出，ST江纸2003年度、2002

年度亏损的主要原因是大额计提减值准备，而2004年度能够扭亏为盈的原因是转回了巨额的减值准备。如果不让减值准备转

回，该公司会因2004年度巨额亏损而退市。

由于2005年没有巨额的减值准备转回，该公司最近发布业绩预告，2005年中期业绩同比将下降50%以上。减值准备计

提和转回的弊端可见一斑。

总的来说，征求意见稿完整地给出了资产减值损失的计提时间与计量方法，具有较好的操作性。由于规定了计提的资产

减值损失不得转回，本准则的颁布将大大遏制上市公司利用减值损失调节利润的行为，对上市公司的经营业绩将有重大的影

响。

存货案例

【案例1）

案情简介

某市地税稽查局在2003年税收财务大检查中，发现某五金厂2002年上半年和下半年对存货成本采用了不同的计价方法。

上半年产成品的存货成本采用移动加权平均法，销售实现后，按帐面存货成本结转产品销售成本。但是从2002年7月开始，

在未经税务机关批准的情况下，擅自改变存货计价方法而采用了后进先出法,致使2002年产品销售成本上升了将近400万元,

企业该年度的应纳税所得额也相应减少了400万元，少缴企业所得税132万元。

案情分析

根据《中华人民共和国会计法》第十八条“各单位采用的会计处理方法，前后各期应当一致，不得随意变更；确有必要

变更的，应当按照国家统一的会计制度的规定变更，并将变更的原因、情况及影响在财务会计报告中说明“，第二十六条“公

司、企业进行会计核算不得有下列行为：（三）随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列

费用、成本”之规定，企业关于存货的计价方法一经确定后，即应当按照该方法对存货的收、发、余等事项进行核算，而且

不得随意变更。若确实需要变更的，应当依照法定程序处理。

而根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第二十四条“从事生产、经营的纳税人应当自领取税务登记证件之

日起15日内，将其财务、会计制度或者财务、会计处理办法报送主管税务机关备案”，以及《企业所得税税前扣除办法》（国

税发[2000]84号）第十二条“纳税人的成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法一经确定，不得随意改变，如确

需改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整”之规定,

纳税人的存货计价办法需要在税务机关备案，并且纳税人报送备案的存货计价方法不得任意改变，即使纳税人确实因客观情

况的变化，需要改变存货计价办法的，也应当在下一纳税年度开始之前报税务机关批准，然后在下一纳税年度再按税务机关

的决定加以改变，在本纳税年度内则不得改变。

对于纳税人未经税务机关批准擅自改变存货计价方法，致使当年度的销售成本升高，从而减少应纳税所得额的，税务机

关有权按原适用的存货计价方法调整已结转存货的成本，并相应减少该部分存货的成本，从而将应纳税所得额恢复到当初应

有的水平。但是，根据相关法律规定及其精神看，擅自改变存货计价方法从而减少当年度应纳税所得额的，虽然违反规定而

应予纠正，但税务机关仅有权调整应纳税所得额，并据以要求企业补缴税款。税务机关对此种行为，不能对企业加收滞纳金

及予以处罚，更不得据此认定构成偷税。

【案例2】

中外上市公司中，涉及存货舞弊的案例为数众多，其中比较著名的有麦克森&罗宾斯公司、斯温道色拉油公司、权益基

金、ZZZZ百斯特公司，法尔莫公司以及中国的红光实业公司、天津广夏（集团）有限公司等。这些公司所策划的舞弊方案给

注册会计师带来了很大的审计风险。下面就选择其中较为典型的美国法尔莫公司案予以介绍。

法尔莫公司案例：

从孩提时代开始，米奇•莫纳斯就喜欢几乎所有的运动，尤其是篮球。但是因天资及身高所限，他没有机会到职业球队

打球。然而，莫纳斯确实拥有一个所有顶级球员共有的特征，那就是他有一种无法抑制的求胜欲望。

莫纳斯把他无穷的精力从球场上转移到他的董事长办公室里。他首先设法获得了位于(美)俄亥俄州阳土敦市的一家药

店，在随后的十年中他又收购了另外299家药店，从而组建了全国连锁的法尔莫公司。不幸的是，这一切辉煌都是建立在资

产造假一一未检查出来的存货高估和虚假利润的基础上的，这些舞弊行为最终导致了莫纳斯及其公司的破产。同时也使为其

提供审计服务的“五大”事务所损失了数百万美元。下面是这起案件的经过：

自获得第一家药店开始，莫纳斯就梦想着把他的小店发展成一个庞大的药品帝国。其所实施的策略就是他所谓的“强力

购买”，即通过提供大比例折扣来销售商品。莫纳斯首先做的就是把实际上并不盈利且未经审计的药店报表拿来，用自己的

笔为其加上并不存在的存货和利润.然后凭着自己空谈的天份及一套夸大了的报表，在一年之内骗得了足够的投资用以收购

了8家药店，奠定了他的小型药品帝国的基础。这个帝国后来发展到了拥有300家连锁店的规模。一时间，莫纳斯成为金融

领域的风云人物，他的公司则在阳土敦市赢得了令人崇拜的地位。

在一次偶然的机会导致这个精心设计的、至少引起5亿美元损失的财务舞弊事件浮出水面之时，莫纳斯和他的公司炮制

虚假利润已达十年之久。这实在并非一件容易的事。当时法尔莫公司的财务总监认为因公司以低于成本出售商品而招致了严

重的损失，但是莫纳斯认为通过“强力购买”，公司完全可以发展得足够大以使得它能顺利地坚持它的销售方式。最终在莫

纳斯的强大压力下，这位财务总监卷入了这起舞弊案件。在随后的数年之中，他和他的几位下属保持了两套账簿，一套用以

应付注册会计师的审计，•套反映糟糕的现实。

他们先将所有的损失归入一个所谓的"水桶账户”，然后再将该账产的金额通过虚增存货的方式重新分都到公司的数百

家成员药店中。他们仿造购货发票、制造增加存货并减少销售成本的虚假记账凭证、确认购货却不同时确认负债、多计或加

倍计算存货的数量。财务部门之所以可以隐瞒存货短缺是因为注册会计师只对300家药店中的4家进行存货监盘，而且他们

会提前数月通知法尔莫公司他们将检行哪些药店。管理人员随之将那4家药店堆满实物存货，而把那些虚增的部分分配到其

余的296家药店。如果不考虑其会计造假，法尔莫公司实际已濒临破产。在最近一次审计中，其现金已紧缺到供应商因其未

能及时支付购货款而威胁取消对其供货的地步。

注册会计师们一直未能发现这起舞弊，他们为此付出了昂贵的代价。这项审计失败使会计师事务所在民事诉讼中损失了

3亿美元。那位财务总监被判33个月的监禁，莫纳斯本人则被判入狱5年。

案例分析：如何识别存货舞弊

为何注册会计师们-直未能发现法尔莫公司舞弊的迹象呢？或许，他们可能太信任他们的客户了，他们从报纸上阅读到

关于它的文章，从电视中看到关于莫纳斯努力奋斗的报道，从而为这种欺骗性的宣传付出了代价；他们也可能是在错误的假

设下执行审计，即认为他们的客户没有进行会计报表舞弊的动机，因为它正在大把大把地赚钱。回顾整个事件，只要任何人

问一下这样一个基本的问题，即“一个以低于成本出售商品的公司怎能赚钱？”，注册会计师们或许就能够发现这起舞弊事

件。

此案件给我们敲响了警钟，存货审计是如此的重要，也是如此的复杂，使得存货舞弊并非仅凭简单的监盘就可查出。不

过，如果注册会计师能够弄清这些欺骗性操纵是如何进行的，对于发现这些舞弊将会大有帮助，这就意味着注册会计师必须

掌握识别存货舞弊的技术。

(-)存货价值的操纵手法

存货的价值确定涉及两个要素：数量和价格。确定现有存货的数量常常比较困难，因为货物总是在不断地被购入和销售;

不断地在不同存放地点间转移以及投入到生产过程之中。存货单位价格的计算同样可能存在问题，因为采用先进先出法、后

进先出法、平均成本法以及其他的计价方法所计算出来的存货价值将不可避免地存在较大的差异。正因如此，复杂的存货账

户体系往往成为极具吸引力的舞弊对象。

不诚实的企业常常利用以下几种方法的组合来进行存货造假：虚构不存在的存货，存货盘点操纵，以及错误的存货资本

化。所有这些精心设计的方案有一个共同的目的，即虚增存货的价值。

1、虚构存货

正如莫纳斯所做的那样，一个极易想到的增加存货资产价值的方法是对实际上并不存在的项目编造各种虚假资料，如没

有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货盘点表上存货数量、伪造装运和验收报告以及虚假的定购单，从而虚增存货的价值。

因为很难对这些伪造的材料进行有效识别，注册会计师往往需要通过其他的途径来证实存货的存在与估价。

2、存货盘点操纵

注册会计师在很大程度上依赖对客户存货的监盘来获取有关存货的审计证据。因此，对注册会计师来说，执行和记录盘

点测试显得非常重要。遗憾的是，在一些存货舞弊案件中，审计客户在数小时之内就改变了注册会计师的工作底稿。因而，

注册会计师必须采取足够的措施以确保审计证据的可信性。

举例来说，假定审计客户在会计期间结束前五天收到一大批货物，随之将所有与之有关的验收报告和发票以及它们的复

印件抽出，并在审计进行期间将其隐藏起来。然后，在存货实物盘点时，雇员们再将这些货物清点并计入注册会计师测试的

那批货物中去-

显然，在上例中实物存货将被高估，同时有相同金额的负债被低估。对于客户来说，采取这种方法的好处是存货高估的

金额将会被混入整个销售成本的计算之中。遇到这种情况，注册会计师需要进行比例或趋势分析以发现可能的舞弊。另外，

也可以检杳会计期间结束后一段时间内的款项支出。如果注册会计师发现有未在采购日记账中记录的直接支付给供应商的款

项，就应该进行进一步的调查。

3、错误的存货资本化

虽然任何存贷项目都可能存在不恰当资本化的情况，但产成品项目中这方面的问题尤为突出。有关产成品被资本化的部

分通常是销售费用和管理费用。为了发现这些问题，注册会计师应当对生产过程中的有关人员进行访谈，以获取归入存货成

本的费用归集与分配过程是否适当的信息。审计客户往往可列出很多看似非常充分的理由，用以支持通过对存货项目进行资

本化而增加利润的处理。此类舞弊往往是财务总监在总裁的指使下实施的。因此，在对关键人物的正式访谈中，如果怀疑有

人指使他们夸大有关存货的信息，注册会计师应采取一种直截了当的方式，以责难的态度迫使其说出真相。

(-)盘点的局限性

证实存货数量的最有效途径是对其进行整体盘点。注册会计师必须合理、周密地安排盘点程序并谨慎地予以执行。盘点

的时间应尽量接近年终结账日。在盘点时应尽可能采取措施以提高盘点的有效性，比如各存放点同时盘点、停止存货流动以

及盘点数额达到合理的比例等。不过，即使注册会计师谨慎地执行了该程序，也不能保证发现所有重大的舞弊。这是因为存

货的盘点测试存在以下局限性：

(1)管理当局往往派代表跟随注册会计师，一方面记录下测试的结果，同时也可掌握测试的地点及进程等情况。这样，

审计客户就有机会将虚构的存货加计到未被测试的项目中，从而错误地增加存货的总体价值。

(2)在执行盘点测试程序时，注册会计师一般会事先通知客户测试的时间和地点以便其做好盘点前的准备工作。但是，

对于那些有多处存货存放地点的公司，这种事先通知使管理当局有机会将存货短缺隐藏在那些注册会计师没有检查的存放点。

(3)有时注册会计师并不执行额外的审计程序以进一步检查已经封好的包装箱。这样，为虚报存货数量，管理当局会在

仓库里堆满空箱子。

(三)通过分析程序识别可能的存货舞弊

既然靠监盘并不能发现所有重大舞弊行为，注册会计师必须执行分析程序。

一个不诚实的客户可通过多种途径去操纵存货信息。注册会计师必须从多种思维角度去看待那些数据，以最大可能地发

现有关的舞弊行为。不仅要推测舞弊是如何进行的，而且要推测客户为什么要舞弊以及客户为什么要将这种违规做法作为首

要的选择。也就是说注册会计师要对管理当局进行重大存货舞弊的动机和机会进行评估以发现资产造假行为.

固定资产案例

甲公司2009年1月1日从乙公司购入A生产设备作为固定资产使用，购货合同约定，A设备的总价款为2000万元，当

日支付800万元，余款分3年于每年末平均支付。设备交付安装，支付安装等相关费用20.8万元，设备于3月31日安装完

毕达到预定可使用状态并交付使用•设备预计净残值为30万元，预计使用年限为5年，采用年数总和法计提折旧。假定同期

银行借款年利率为6%。[(P/A,6%,3)=2.6730,(P/A,6%,4)=3.4651]

要求：

(1)计算该设备的入账价值及未确认融资费用；

(2)计算甲公司2009年、2010年应确认的融资费用及应计提的折旧额；

(3)编制2009年、2010年以及2011年与该设备相关的会计分录。

案例解析：

(1)

计算总价款的现值=8000000+12000000/3X(P/A,6%,3)=8000000+4000000X2.6730=18692000(元)

设备的入账价值=18692000+208000=18900000(元)

未确认融资费用=20000000—18692000=1308000(元)

(2)

2009年应确认的融资费用=(18692000-8000000)X6%=641520(元)

2010年应确认的融资费用=[(18692000-8000000)-(4000000-641520)]X6%=440011.2(元)

2009年应计提的折旧=(18900000-300000)X5/15X9/12=4650000(元)

2010年应计提的折旧=(18900000-300000)X5/15X3/12+(18900000-300000)X4/15X9/12=1550000+372000

=5270000(元)

(3)编制会计分录：

①2009年度：

借：在建工程18692000

未确认融资费用1308000

贷：长期应付款12000000

银行存款8000000

借：在建工程208000

贷：银行存款208000

借：固定资产18900000

贷：在建工程18900000

2009年末付款时：

借：长期应付款4000000

贷：银行存款4000000

借：财务费用641520(10692000X6%)

贷：未确认融资费用641520

借：制造费用4650000

贷：累计折旧4650000

②2010年末付款时：

借：长期应付款4000000

贷：银行存款4000000

借：财务费用440011.2{[10692000-(4000000-641520)]X6%)

贷：未确认融资费用440011.2

借：制造费用5270000

贷:累计折旧5270000

③2011年末付款时：

借：长期应付款4000000

贷：银行存款4000000

借:财务费用226468.8(1308000-641520-440011.2)

贷：未确认融资费用226468.8

2011年末计提折旧：

(18900000-300000)X4/15X3/12+(18900000-300000)X3/15X9/12=1240000+2790000=4030000(元)

借：制造费用4030000

贷：累计折旧4030000

固定资产购买方式选择

2014年初，A公司为了扩大生产规模，需要增添新设备。但因购入设备需要资金量大，企业一时无法

筹足资金。为了不影响企业扩大经营规模进度，公司与设备销售方协商，分期支付设备款，以缓解资金不

足。双方就该次购买设备的各项事宜进行了协商，并达成一下共识：设备款分3年支付，每年初付款100

万元，3年共支付300万元，在签订合同后的第二天支付第一笔款，并同时办理设备转移手续，此时销货方

将设备提货单交与A公司提货。当时资金的同期贷款利率为6%。

(1)在签订合同前，销货方提出，如果A公司在签订合同时一次性支付设备款，只需要260万即可，

公司是一次性付款还是分三年支付？但是难以确定。A公司经理回到公司，要求财务部出具购买设备方案的

分析报告。

试问：假如你是财务部负责人，你给经理提出的建议如何？为什么？

(2)假如公司采用了分期付款的购买方式，2014年1月5日签订了购货合同，于1月6日支付了第一

笔款，A公司收到提货单提货，并将设备运抵设备安装现场，共发生设备运杂费5万元，安装时发生安装人

员薪酬3万元，发生其他安装费用1万元。安装完毕进行设备试运转，发生试车费1万元，同时生产产品

1000件，售价每件15元。设备于2014年1月31日通过试车达到预定可使用状态。

试问：A公司购入设备的账务处理过程如何？购入设备的入账价值是多少？

无形资产

案例：某A上市公司2007年1月1日，从B公司购买一项商标权，由于A公司资金周转比较紧张，经与B公司协议采用

分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计3000000元，每年末付款1000000元，三年付清。假定银行同期贷

款利率为5%,假定未确认融资费用采用实际利率法摊销。假定取得的商标权采用直线法按5年摊销。2011年1月1日，A公

司将上述专利权对外出售，实得款项600000元存入银行。假定不考虑相关税费。假定按年摊销无形资产和确认利息费用。

要求：编制A公司2007年1月1日至2011年1月1日与上述业务有关的会计分录。

案例解析：

(1)2007年1月1日

无形资产现值=1000000/(1+5%)+1000000/[(1+5%)(1+5%)]+1000000/[(1+5%)(1+5%)(1+5%)]=2723248元

未确认融资费用=3000000-2723248=276752元

借：无形资产-一商标权2723248

未确认融资费用276752

贷：长期应付款3000000

(2)2007年12月31日

借：长期应付款1000000

贷：银行存款1000000

第一年应确认的融资费用=2723248X5%=136162.40元

借：财务费用136162.40

贷：未确认融资费用136162.40

借：管理费用544649.6(2723248+5)

贷：累计摊销544649.6

(3)2008年12月31日

借：长期应付款1000000

贷：银行存款1000000

第二年应确认的融资费用=[(3000000-1000000)-(276752-136162.40)]X5%=92970.52元

借：财务费用92970.52

贷：未确认融资费用92970.52

借：管理费用544649.6(2723248+5

贷：累计摊销544649.6

(4)2009年12月31日

借：长期应付款1000000

贷：银行存款1000000

第三年应确认的融资费用=276752-136162.40-92970.52=47619.08元

借：财务费用47619.08

贷：未确认融资费用47619.08

借：管理费用544649.6(2723248+5)

贷：累计摊销544649.6

(5)2010年12月31日

借：管理费用544649.6(2723248+5)

贷：累计摊销544649.6

(6)2011年1月1日

借：银行存款600000

累计摊销2178598.4

贷：无形资产2723248

营业外收入55350.4

无形资产研发

2005年6月1日，河北农科院半干旱种子公司与河北农大合作开发抗虫棉育种技术，双方就开发项目

签订了协议，协议明确以下条款：

(1)研究开发期限两年，自合同签订之日起算起；

(2)在研究开发期间，河北农科院提供研究基地和经费，河北医科大学提供科研力量以及技术支持；

(3)假如研究项目在预定期限内成功，该技术要申请专利，申请专利的一切费用也由农科院负担，专

利所有权归农科院所有，但需要支付河北农大150万元作为报酬；假若项目不成功，河北农科院半干旱种

子公司承担研究过程中的一切费用支出。

(其他有关技术性条款略)

2006年2月，研究的第一批种子成熟，至此期间共发生研究人员差旅费20万元，各种材料费50万元,

育种基地租金每年每亩400元，租入试验用地10亩。但上述种子是否达到了预定的抗虫标准，尚需进一步

通过试验确定。为了证实种子的达标程度，3月份河北农科院半干旱种子公司又租入试验用地50亩，按照

正常的种棉时间和半干旱地区的条件，将研究出的种子在此试种。试种期间按合同规定的抗虫棉标准进行

管理，至11月份棉花成熟。自栽种至成熟共发生支出(含雇工工资、差旅费、材料费、水电费等)120000

元。经试种过程检测，种子符合合同规定的各项技术指标。

2006年12月对该抗虫棉育种技术申请专利，共发生律师、注册等费用22万元，专利合同规定，该专

利的法定有效期限为8年，农科院根据以往的育种经验，育种技术专利的有效期限一般为6年。

试问：

(1)该抗虫棉育种技术的成本应该是多少？

(2)抗虫棉育种技术的摊销期限确定为多少为宜？

巨额利息的会计处理

资料：

1993年7月12日，重庆渝港钛白粉股份有限公司（简称“渝钛白”）在深交所挂牌上市。公司上市时正

值钛白粉项目建设期，而上市仅融资7000万元，近10亿元的工程建设资金儿乎全靠银行贷款，平均每年

负担银行利息高达8000多万元。仅就1997年而言，为该项工程发生的借款利息及应付债券利息就有8064

万元。

钛白粉项目为国家重点项目，目标是建成年产1.5万吨硫酸法金红石型钛白粉工程，工程于1992年1

月破土动工，1995年6月完成主体工程建设，8月18日投料试生产，11月20日生产出金红石型高档钛白

粉产品，并经国家指定检验部门检测，质量达到国家标准。由于该钛白粉装置还不够完善和当时缺乏流动

资金及与英国ICI公司合资谈判的需要，公司自1996年3月起停车整改，直至1997年7月开始批量生产。

1997年度共生产出1680吨钛白粉。

注册会计师在审计中发现并认为：从该事项的经济实质来看，工程既已投入使用，而且能够生产合格

产品，创造效益，说明该工程已经达到预定可使用状态；而1997年发生的借款利息及应付债券利息8064

万元，渝钛白将其资本化计入了钛白粉工程成本，应调整计入财务费用；而渝钛白则认为：钛白粉工程项

目不同于一般的基建项目。一方面，钛白粉这种基础化工产品不同于普通商品，对各项技术指标的要求非

常严格，需要通过反复试生产，逐步调整质量、消耗等指标，直到生产出合格的产品才能投放市场，而试

生产期间的试产品性能不稳定，是不能投放市场的；另一方面，原料的腐蚀性很强，如生产钛白粉的主要

原料是硫酸，一旦停工，就会淤积于管道、容器中，再次开车前，就必须进行彻底的清洗、维护，并调试

设备。因此，钛白粉项目交付使用进入投资回报期、产生效益前，还有一个过渡期，即整改和试生产期间，

这仍属于工程在建期。因此，项目建设期的借款利息及应付债券利息8064万元理应资本化计入钛白粉工

程成本。

背景：

重庆渝港钛白粉股份有限公司前身是重庆渝港钛白粉有限公司，于1990年9月4日经原国家对外经济

贸易合作部批准，由重庆化工厂和香港中渝实业有限公司出资成立的中外合资企业。公司主导产品钛白粉

是世界上性能最佳、应用最广、用量最大的白色无机颜料，目前暂无发现替代晶。公司目前钛白粉的销售

量在世界无机化工产品中名列第三，是国内生产高档金红石型钛白粉的最大企业。

1992年5月9日，重庆市经济体制改革委员会同意在原公司基础上改组设立股份公司，1992年5月20

日，经中国人民银行重庆市分行批准，公司向社会公开发行股票3600万股股票，并于1993年7月12B

在深交所挂牌上市。后公司因1996~1998年连续3年亏损被深圳证券交易所决定自1999年7月5日起暂

停上市。公司于2001年2月27日公布了2000年度报告，会计报表由重庆天健会计师事务所审计并出具了

标准无保留意见的审计报告。因在宽限期内的会计年度盈利，公司于2001年3月2日向中国证监会提出了

恢复上市的申请并被受理。

其中，1998年4月29日，渝钛白公司公布了其1997年年报，并刊登了重庆会计师事务所于1998年3

月8日出具的否定意见审计报告，这是我国证券市场中有关上市公司的首份否定意见审计报告。导致注册

会计师出具否定意见审计报告的根源主要就在于对渝钛白1997年度发生的借款利息及应付债券利息8064

万元的不同会计处理之争。

资料来源：

1.重庆渝港钛白粉股份有限公司1993〜1997年年报及1997年度审计报告。

2.李晓慧：“会计报表风险审计实务分析系列之十”。

3.http://e521.com.cn/ckwk/she/200010/1226102240.Htm：能否对上市公司的会计信息说声'不'

一一由渝钛白事件看规范中国证券市场审计业务”。

依据及相关法规：

1.《企业会计制度》

2.《企业会计准则一一借款费用》

3.《国际会计准则第23号一一借款费用》

案例思考题：

注册会计师为何认为8064万元利息不能计人钛白粉工程成本，而应该计入财务费用？

［案例分析］

根据《企业会计准则一一借款费用》第77条规定：当所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态时,

应当停止其借款费用的资本化，以后发生的借款费用计人当期损益。从渝钛白该项交易的经济实质来看，

钛白粉工程于1992年1月破土动工，1995年6月完成主体工程建设，8月18投料试生产，11月20日生产

出金红石型高档钛白粉产品，并经国家指定检验部门检测，质量达到国家标准，说明该工程已达到预定可

使用状态。且公司在1995年年报中指出：“公司1995年度的建设项目主要反映为己于1995年6月份竣工

并试车投产成功的金红石型钛白粉工程的建设，钛白粉项目的建设已于本年度全部完成。”所以工程应当

被判定为已经完工交付使用，按照“实质重于形式”原则，有关8064万元利息费用应当停止资本化，作

为财务费用计人当期损益。

至于工程未能达到设计生产能力，特别是1997年的产量只有1680吨，这一产量与设计能力1.5万

吨相差很远，并非“工程未完工”所致，主要原因是缺乏流动资金。根据公司1994、1995、1996、1997年

度年报显示：

项目

流动资产合计流动负债合计营运资金

年

1993118114544215446839-97332295

199419000559659389939130615657

199573511701693000464211655

199680657387146985572-66328185

199782938364915200174-832261810

由此可见，该公司的流动资金在1997年时严重不足，因此在批量生产时远远满足不了钛白粉项目设计

要求的产量对流动资金的需求。

另外，由公司1996年年报和1997年年报可知，1996年其已出现1000多万元的亏损，而1997年在未

对该笔利息费用进行调整的情况下，又出现了3136万元的亏损，可见这笔利息费用不管是否调整，渝钛白

公司当年都属于亏损，只不过是亏多亏少的问题。所以表面上这一笔利息费用如何处理，对渝钛白公司来

说似乎并不重要。但实际上，如果这笔8064万元的会计事项按公司会计处理方法，最多只是一般性的亏

损，但如按照会计师事务所的方法来处理，对该会计事项调整之后，1997年亏损额则高达11-200万元，

而现有的股东权益仅为3290万元，与其原有的注册资本13000万元相比，仅剩下25%左右，这样，其持

续经营的能力就值得怀疑，整个公司就将资不抵债，则属于另一种性质的亏损了。因而，这一笔业务的处

理就显得非常重要了。对会计报表使用者来说，作为证券市场的投资者，他们投资证券的意图是非常清楚

的，即试图通过证券市场获得利益。如果上述会计事项不调整，就会严重误导依赖财务报表进行投资决策

的证券买卖者。因此，从各方面因素来考虑，重庆会计师事务所的决定是相对合理的。

当然需要注意的是，渝钛白的此项会计处理也是有其特定历史背景的，因为现行的《企业会计准则一

一借款费用》是于2001年1月1日颁布实施的，而渝钛白的此项会计处理是发生在准则颁布之前的，在此

之前，该公司执行的是《股份制试点企业会计制度》，而当时的渝钛白也没想到国家后来制定的会计制度

会对借款利息费用的处理进行一刀切，并更强调谨慎性原则。

流动负债

一、资料

江红是一名将于2018年7月毕业的会计专业大学毕业生，她在2018年3月5日到晨光公司应聘一个会计岗位的工作，

该公司财务经理询问了江红一些会计方面的有关问题。由于我国税制改革以来，增值税问题一直是社会关注的焦点，每一个

企业也都在考虑如何依法纳税，于是该公司财务经理就增值税给江红出了一些考题，并将公司2018年4月份与税金有关的资

料进行了整理并打印了一份如下：

晨光公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为16%,材料采用实际成本进行日常核算。该公司2018年3月31

日“应交税费一应交增值税”科目借方余额为20000元，该借方余额均可用下月的销项税额抵扣。4月份发生如下涉及增

值税的经济业务：

1.公司福利部门领用生产用原材料一批，实际成本为4000元，原进项税额640。

2.在建工程领用生产用原材料一批，实际成本5000,按规定不得抵扣的进项税额为800元。

3.原材料发生非常损失，其实际成本为7500元，原进项税额1200。

4.公司库存商品发生非常损失，其实际成本为37000元，其中所耗原材料成本为20000元。

5.公司以原材料对B公司投资，该材料账面实际成本为300000元，计税价格为300000元。

6.公司以库存商品（应税消费品）捐赠东方公司，账面实际成本为18000元，计税价格为20000元，消费税率10%。

7.公司将自己生产的产品（应税消费品）用于在建工程，产品成本为57000元，计税价格为60000元，消费税率10%。

8.公司将自己生产的产品（应税消费品）用于福利部门，产品成本为50000元，计税价格为60000元，消费税率10%。

9.公司接受捐赠原材料，取得增值税发票，其确认的价值为200000元，进项税额32000元，另支付运费300元，其中

可以抵扣增值税17元。

10.公司对现有的一台生产设备进行修理，领用原材料价值2000元，原进项税额320元，应付修理人员工资100元。

11.销售产品一批，销售价格为500000元（不含增值税），款项尚未收到。

12.购买原材料一批，增值税专用发票上注明的价款为600000元，增值税为96000元，公司已开出承兑的商业汇票，

原材料已验收入库。

13.上交本月增值税9000元。

14.计算应交未交增值税。

二、要求

（一）假如你是江红，请回答财务经理提出的问题：“企业除了增值税外，还需要交纳哪些税金?在未交纳税金前，为什

么还要在账上反映？”

（二）请替江红为晨光公司2018年4月份的业务编制会计分录。

（三）对下列问题进行选择或判断：

1.企业购进货物发生的下列相关税金中，应计入货物取得成本的有（）。

A.签订购买合同缴纳的印花税

B.小规模纳税企业购进商品支付的增值税

C.进口商品支付的关税

D.一般纳税企业购进固定资产支付的增值税

E.收购未税矿产品代缴的资源税

2.下列税金中，应当计入存货成本的有（）。

A.由受托方代扣代缴的委托加工直接用于对外销售的商品负担的消费税

B.由受托方代扣代缴的委托加工继续用于生产应纳消费税的商品负担的消费税

C.进口原材料交纳的进口关税

D.一般纳税企业进口原材料交纳的增值税

E.收购未税矿产品代扣代缴的资源税

3.下列增值税，应计入有关资产成本的有（）。

A.以产成品对外投资应交的增值税

B.在建工程使用本企业生产的产品应交的增值税

C.小规模纳税企业购入商品已交的增值税

D.出口商品不予退回的增值税部分

E.购入固定资产已交的增值税

4.月份终了，企业将本月应交未交的增值税进行结转时，应借记的会计科目是（）。

A.应交税费—未交增值税

B.应交税费——应交增值税（进项税额转出）

C.应交税费——