房地产企业土地增值税清算中的重点问题与建议

一、土地增值税清算管理概述（一）土地增值税清算概述土地增值税是在转让国有土地使用权及其地上建筑物和附着物增值时所征收的税种，作为我国国家税收征收的一个重要税种，土地增值税的计算采用超率累进税率，内容较复杂，尤其是应纳税税额的清算制度，更是土地增值税管理中的重点问题，受到企业与税务机关的广泛关注。依据国税发[2006]187号《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》的规定，土地增值清算的条件分为两种情况：一是企业自身达到可清算条件时应进行土地增税的清算；二是企业达到一定的条件时税务机关可要求清算。两种情况的适用条件不同，也具有不同的管理要求。（二）加强土地增值税清算管理的现实意义当前房地产行业快速发展，土地增值税的清算也变得愈加严格，土地增值税清算对于房地产公司的利润影响很大，房地产企业如果能准确地计算并合理利用国家的土地增值税政策，不仅能够减轻企业自身税负压力，而且可以增加企业的利润，所以对于房地产企业而言，加强土地增值税清算管理，对企业进行合理的税收筹划与风险防控，可以取得事半功倍的效力。二、房地产企业土地增值税清算中需要关注的重要风险点（一）达到清算条件未及时进行清算在现阶段，房地产企业的楼盘售价较高，但是上游的原材料成本、地价支出以及相关的管理费用也高，再加上税收这一块额外成本，利润空间在一定程度上也受到很大的影响。因此，虽然很多房地产项目已经达到清算条件，但企业也会通过各种理由进行延期清算，以达到缓缴土地增值税金的压力，一旦被税务机关查获将形成涉税风险。（二）简易征收项目和一般计税项目数据容易混淆一般的房地产企业规模都比较大，其楼盘大都会分期开发，跨期也比较长，国家税收政策的不断变化，给企业带来了不少难度，尤其是财税[2016]36号文（后简称36号文）将房地产业纳入营改增之后，土地增值税的清算变得更为复杂。36号文将房地产企业开发项目分为老项目和新项目，一般纳税人在销售自行开发的老项目时，可以选择简易计税方法。如果老项目选择按简易计税方法，其进项税额就不得抵扣，应该计入房地产开发成本。由于同一房地产开发公司，既有新项目也有老项目的概率比较大，此时，如果新老项目选择不同的计税方法的，则应将不同项目之间的增值税进项税额进行区分，而对于无法划分的均不得抵扣进项税额。因此，如何更准确更快地做好土地增值税的清算工作便成为很多房地产企业重点关注的问题。（三）收入确认不完整根据土地增值税计算的公式，其增值额取决于销售收入和扣除项目，所以准确统计销售收入对于能否高质量的进行土地增值税的清算起了关键性的作用。然而，在现实生活中，容易将会计收入和计税收入混为一谈，根据“国税发[2009]31号”文的规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，即在计税收入中，在预售时，就应该确认收入，而会计收入在交付房产时才确认收入，此时就有部分房企人员因为专业知识的薄弱，误将会计收入确认为计税收入，从而延迟缴纳了土地增值税。另外，部分房企纳税意识淡薄，因为想少交税款而少确认视同销售收入、少确认合同已签发票未开全的收入，或者确认金额低于市场价格，以致土地增值税清算时其确认的收入金额远低于实际应确认收入，从而导致少交或延缓缴纳土地增值税的违法行为。（四）取得土地使用权所支付的金额的处理不规范目前，房地产开发企业取得国有土地使用权的法律途径主要有出让、划拨、转让等多种形式。取得土地使用权所支付的金额包括土地价及在取得土地使用权时按国家统一规定缴纳的有关费用。这里的费用包括房产企业在取得土地使用权过程中，按照国家有关规定缴纳的有关登记费、过户手续费等，它包含缴纳的契税，虽然耕地占用税、受让土地上使用权所应缴的印花税也在此环节发生，但是在土地增值税清算中，根据规定，耕地占用税应列入房地产开发成本，而此处缴纳的印花税也不可作为取得土地使用权所支付的金额或开发成本来处理，纳税人申报土地增值税时容易产生混淆。（五）开发成本的确认模糊不清土地增值税清算时其开发成本除了土地征用及拆迁补偿费外，还包括前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费等，这些成本的发生涉及的部门多，金额大，流程复杂，直接关系到土地增值税的确认。在实际业务流程中，诸如合同与发票无法对应、发票取得不及时、竣工决算报告和发票及合同三者无法统一等现象比比皆是，会计人员做账时会因没有明确的成本费用归属依据，将无法准确入账；当一个房地产企业涉及多个项目，存在共用成本时，也会因为难以准确分摊导致土地增值税清算出现困难。（六）转让房地产有关的税金未能准确计算房地产开发企业从土建到销售因为跨期长，涉及项目多，税金明细入库记录数据庞大，再加上营改增税种的变化及前几年增值税税率的不断变更，准确计算房产企业各个项目各个税种的应交已交金额不容小觑。另外因申报系统的局限性，不可分项目分别进行申报，这就需要房地产企业财务人员在思路很清晰的前提下做好相关台账，但是在房地产企业财务实践中，财务会计人员岗位门槛低，部分会计专业能力薄弱，再加上财务人员更换频繁，前后未能很好地衔接，无疑给土地增值税的清算增加了难度。（七）滥用税收优惠政策土地增值税的清算应以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行，对于分期开发的项目以分期项目为清算单位，在一个项目中严格按照税收规定划分不同房产类型，其中普通住宅、非普通住宅、其他类型应分别计算增值额。根据“财法字[1995]6号”《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定：纳税人建造普通标准住宅出售的，其增值额未超过扣除项目金额20%的则可免征土地增值税。房地产企业为了获得上述优惠政策，存在人为调节成本费用的情况，导致税收优惠的滥用。三、优化土地增值税清算管理的具体建议土地增值税清算过程相当复杂，为了可以更好更准确地计算房地产企业的土地增值税，本文提出以下建议：（一）提高财务人员的专业水平企业财务的正确核算是土地增值税清算开展的前提，由于房地产企业比一般企业的账务处理要复杂，需要房地产开发企业的财会人员具备更加专业的财会知识、更加细心的态度和更强的逻辑能力，认真学习理解土地增值税相关政策，尤其是营改增之后，对税收政策的变化需要更加熟悉与灵活运用。这就需要房企财会人员参加更多的专业培训和学术交流，提高财务人员的专业水平，做好相应的台账，准确地核算收入、成本费用以及相应的税金。（二）做好房地产开发的账务处理房地产开发企业的前期准备工作应该是各个职能部门统一参与的一项综合性规划，而财务部门良好的财务管理制度和正确的核算方法更是至关重要。土地增值税的清算实现，要合理设置土地增值税相关的会计科目，确立适当的会计核算制度，明确每个项目工程的各项收入和支出，深入了解相关政策的要求，加强收入、税费等的台账管理工作，严控各个项目的成本支出，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，可选择按占地面积法、建筑面积法、直接成本法或预算造价法，按受益和配比的原则分配至各成本对象，积极做好土地增值税清算的准备工作。（三）优化土地增值税清算的工作流程房地产开发企业土地增值税清算是以开发项目为单位，以预售收入为基础按一定比例先预缴土地增值税等，待销售等达到一定条件再由企业自行进行清算，或按税务机关通知要求到税务机关办理土地增值税清算手续并提供清算资料。这种先申报后核查的方式，虽然方便了企业的涉税管理流程，但是也在无形之中增加未来不可预测的涉税风险。企业可以借助中介机构的力量，以购买服务的形式委托给中介机构进行土地增值税清算管理与风险控制，积极采纳中介机构的合理建议，实时掌握土地增值税清算的相关政策，凭借中介机构的专业胜任能力提高土地增值税清算的质量。（四）树立正确的纳税观念与风险意识依法纳税是每个公民应尽的责任和义务，房地产企业应严格遵守《中华人民共和国税收征收管理法》及各种税收法规，及时准确的缴纳税款，合理地安排纳税方案。房地产开发企业还要结合公司本身的实际营运情况，建立科学合理的内部控制制度，对不同的项目不同的业务进行不同的分析判断，明确各个环节存在纳税风险，不做违背依法纳税的事，运用科学有