IRFS与USGAAP源于客户合同的收入

（2023年5月修订）FASB发布了《Topic606——源于客户协议的收入》（Topic606）IASB发布了《IFRS15——源于客户协议的收入》（IFRS15）源于客户协议的收入概要分享：2023-6-511:27:08中国会计视野字体：大小1942【导读】国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)自2023年6月启动修订收入确认的联合项目。2023年12月，双方理事会发布了《讨论稿：对源于客户协议收入的初步观点》。该讨论稿阐述了双方理事会对于收入的初步观点，涉及建议作为未来准则基础的部分理论原则。在考虑对讨论稿的反馈意见后，双方理事会着手制定准则征求意见稿。2023年6月，IASB发布了《征求意见稿：源于客户协议的收入》(初次征求意见稿)，相相应的，FASB也发布了一项“会计准则更新(AccountingStandardsUpdate,ASU)”建议。征求意见稿反馈意见建议了很多复杂的应用问题及修订意见，因此，双方理事会于2023年11月发布二次征求意见稿。2023年5月28日，FASB和IASB联合发布了修订完毕的收入确认准则。其中，FASB发布了《Topic606--源于客户协议的收入》(Topic606);IASB发布了《IFRS15--源于客户协议的收入》(IFRS15)。为什么发布此项会计准则更新?收入，是财务报表使用者评价一个主体的经营业绩和财务状况的重要指标。但是，在原先的《美国公认会计原则》(USGAAP)和《国际财务报告准则》(IFRS)中，收入确认规定互不一致，并且都需要进行改善。USGAAP中原收入确认指引包含了宽泛的收入确认概念，以及针对特定行业和交易的大量收入确认规定，这些规定有时会导致经济实质类似的交易采用不同的会计解决。相反IFRS仅提供了有限的指引，即两项重要的收入确认准则：《IAS18--收入》和《IAS11--建造协议》，难以合用于复杂的交易。此外，IAS18对某些重要的收入问题仅提供了有限指引，比如多重要素安排的会计解决。因此，国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)发起了一项联合项目，以厘清收入确认原则，并制定一项统一的收入准则，该准则应当：1.消除收入规定的不一致和缺陷;2.提供一套更加坚实的框架，以阐述收入问题;3.改善不同主体、行业、法律和资本市场中，收入确认实务的可比性;4.通过改善披露规定，向财务报表使用者提供更加有用的信息;5.通过减少主体必须遵循的规定，简化财务报表的编制。为达成上述目的，FASB修订了《会计准则汇编》(ASC)，并新发布了《Topic606--源于客户协议的收入》(Topic606)，同时，IASB发布了《IFRS15--源于客户协议的收入》(IFRS15)。两项文献的发布，是FASB和IASB为达成上述目的而共同努力的结果，通过为USGAAP和IFRS制定统一的收入确认指引，改善了财务报告过程。谁将受到新修订的影响?Topic606影响的主体涉及那些涉入与客户的交付商品或服务的协议，以及涉入交付非金融资产的协议，除非这些协议属于其他准则的范围(例如，保险和租赁协议)。Topic606删除了《Topic605--收入确认》，以及大部分针对行业的指引。此外，Topic606还删除了《Subtopic605-35--收入确认--建造型和生产型协议》。此外，现行规定中，对于未涉及在与客户的协议中(例如，《Topic360--不动产、厂场和设备》，以及《Topic350--无形资产--商誉及其他》中的无形资产)，交付非金融资产产生的利得或损失的确认已被修订，它们与Topic606中的确认和计量指引(涉及收入的限制)一致。重要条款涉及哪些?Topic606的核心原则是，主体确认收入时，应当反映向客户交付所承诺的商品或服务，其金额应当反映主体预期在互换商品或服务中有权收回的对价。为达成该核心原则，主体应当采用以下环节：环节1:辨认与客户的协议;环节2:辨认协议中的应履行义务;环节3:拟定交易价格;环节4:向协议中的应履行义务分摊交易价格;环节5:在主体履行了一项应履行义务时确认收入。环节1:辨认与客户的协议协议，是指两个或两个以上的参与方之间订立的、产生了强制性权利和义务的安排。主体应当对满足下列条件的协议采用Topic606的规定：1.批准和各方的承诺;2.明确各方的权利;3.明确支付条款;4.该协议具有商业实质;5.主体很也许将收回对价，该对价是主体向客户交付商品或服务后有权收回的。在某些情况下，主体应当合并多项协议，并作为单个协议进行会计解决。此外，Topic606对协议变更也提供了相关指引。环节2:辨认协议中的应履行义务应履行义务，是指与客户的协议中，向客户转让商品或服务的一项承诺。假如主体在协议中承诺，向客户交付多项商品或服务，则当且仅当(1)各项商品或服务是可区分的;或者(2)各项可区分的商品或服务实质上是相同的，且采用相同的交付模式时，主体应将各项商品或服务的承诺作为一项应履行义务进行会计解决。同时满足下列条件时，一项商品或服务是可区分的：(1)可以被区分--客户可以单独的，或者与其他资源一并从该商品或服务受益。(2)在协议范围内可区分--该交付商品或服务的承诺在协议中可与其他承诺单独辨认。不可区分的商品或服务应当与其他商品或服务承诺合并，直至主体辨认出一揽子可区分的商品或服务。环节3:拟定交易价格交易价格，是指主体预期有权用于互换向客户承诺转让的商品或服务的对价金额(例如，应付款项)，且扣除代表第三方收取的金额。在拟定交易价格时，主体应当考虑以下影响：1.可变对价--假如协议对价是可变的，则主体应当拟定包含在交易价格中的金额，此时需要估计预期价值(即，概率权重金额)或最也许金额，这取决于主体采用的预期能更好反映主体将有权收回的对价的方法。2.可变对价的限制估计--主体作为交易对价的部分或所有估计的可变对价，仅应以累计确认收入金额的重大逆转事项很也许不再发生，从而使可变对价相关的不拟定性得以解决时的金额为限。3.重大融资成份的存在--假如协议各方商定(明确或未明确的)的支付时间，使客户或主体在向客户交付商品或服务过程中，享受了重大融资利益，则主体应当对承诺对价金额中的资金时间价值进行调整。在评价是否存在融资成份且对于协议是重大的时，主体应当考虑各种因素。在实务应用中，假如主体预期协议开始后，客户支付和向客户交付承诺商品或服务之间的期限将在一年以内，则主体不需要考虑协议是否存在重大融资成份。4.非货币性对价--假如客户承诺以货币以外的形式支付对价，主体应当以公允价值对非货币性对价(或非货币性对价承诺)进行计量。假如主体无法可靠估计非货币性对价的公允价值，则应当所涉及的用于互换对价的商品或服务的单独销售价格，间接对非货币性对价进行计量。假如非货币性对价是可变的，主体应当考虑可变对价限制估计的相关指引。5.对客户的应付对价--假如主体以钞票或其他形式(例如，信用积分、优惠券或代金券)向客户(或者从客户购买主体的商品或服务的其他方)支付或应付对价，客户可以其抵减所欠主体(或者从客户购买主体的商品或服务的其他方)款项，则主体应当将该支付(或预期支付)作为交易价格的抵减，或者对可区分商品或服务(或两者皆有)的支付进行解决。假如对客户的应付对价是可变金额且作为交易价格的抵减解决，则主体应当考虑可变对价限制估计的相关指引。环节4:向协议中的应履行义务分摊交易价格对于具有多项应履行义务的协议，主体应当将交易价格向各项应履行义务进行分摊，其金额应当反映主体预期在履行了各项应履行义务后有权收回的对价金额。为了向各应履行义务合理分摊对价金额，主体必须在协议开始时，拟定可区分商品或服务相关各项义务的单独销售价格，并以相对单独销售价格为基础分摊交易价格。假如单独销售价格无法获得，主体应当对其进行估计。有时，交易价格包含一项折扣，或者完全与协议某项应履行义务相关的可变对价。Topic606的规定，规范的是主体何时应当向一项(或多项)应履行义务分摊折扣和可变对价，而不是对协议整体的应履行义务进行分摊。主体应当以协议开始时相同的基础，将协议后续变动后的交易价格向应履行义务进行分摊。向已履行义务分摊的金额，应当在交易价格变动当期确认为收入，或者作为收入的抵减。环节5:在主体履行了一项应履行义务时确认收入主体应当在履行了一项应履行义务，向客户交付了一项承诺商品或服务时确认收入。当客户获得了对一项商品或服务的控制时，该商品或服务被转移。对于各项应履行义务，主体应当拟定，随着时间的推移，是否通过转移了对商品或服务的控制，履行了应履行义务。假如主体不是随着时间的推移来履行一项应履行义务的，则该应履行义务是在某个时间点被履行的。当满足下列条件之一时，主体随着时间的推移，转移了一项对商品或服务的控制，从而履行了一项应履行义务，并准时间的推移确认收入：1.在主体履行了其义务时，客户获得并同时消耗了相关利益。2.主体的义务是发明一项资产或使一项资产增值(例如，在建工程)，则当该资产被发明或增值时，客户控制了该资产。3.主体的义务不是发明一项对于主体具有替代用途的资产，则在该义务完毕时点，主体享有强制支付的权利。假如主体不是随着时间的推移来履行一项应履行义务的，则该应履行义务是在某个时间点被履行的。在拟定客户于哪个时点获得了对承诺资产的控制，从而使主体履行了其应履行义务时，主体应当考虑转移控制相关的因素，涉及但不限于以下情况：1.主体享有该资产相关支付的现时权利;2.客户享有该资产的法定所有权;3.主体转移了该资产的实物占有权;4.客户承担了该资产所有权相关的重大风险和报酬;5.客户接受了该资产。对于主体随时间的推移而履行的各项应履行义务，主体应当随时间的推移确认收入，并一致的采用按进度完全履行应履行义务的计量方法。对进度的计量方法涉及产量法和投入法。随着时间的推移，主体应当对其进度的计量进行更新，以反映主体在计量日的已完毕义务。获得或执行一项与客户协议的成本本指南还规范了获得或执行一项与客户协议的成本相关会计解决。获得协议的增量成本--主体应当将预期可得到补偿的获得协议的增量成本确认为一项资产。增量成本是指那些未获得协议则不会发生的成本。在实务应用中，假如此类成本的摊销期限在一年以内，则主体将其费用化。执行一项协议的成本--对于执行与客户协议发生的成本，假如合用，主体应当遵循其他准则(例如，《Topic330--存货》;《Subtopic350-40--内部使用的软件》;《Topic360--不动产、厂场和设备》;以及《Subtopic985-20--被出售、出租或销售的软件成本》)。此外，假如满足下列所有条件，主体应当区别于执行协议的成本，单独将该成本确认为一项资产：1.与一项协议(或特定的预期协议)直接相关;2.产生一项将在未来用于履行协议义务的资源，或者使其增值;3.预期将得到补偿。披露主体应当披露重大信息，以使财务报表使用者可以理解与客户协议的性质、金额、时间，以及协议产生的收入和钞票流量的不拟定性。信息质量特性规定：1.与客户的协议--涉及已确认的收入和减值，收入的分解，以及协议余额和应履行义务相关的信息(涉及向剩余应履行义务分摊的交易价格);2.重大判断及其变动--拟定履行应履行义务的时点(随时间推移或某个时点)，拟定交易价格及向应履行义务分摊的金额;3.根据获得或执行协议成本确认的资产。与国际财务报告准则的差异对比Topic606和IFRS15中，双方理事会达成了其目的，并对源于客户协议的收入会计解决所有规定得出了相同的结论。但是，两者仍然在某些方面存在以下差异：1.可收回性阈值--双方理事会在主体确认收入应满足的条件中，设定了一项明确的可收回性阈值。满足条件的协议，主体应当拟定很也许收回其向客户交付承诺商品或服务而有权收回的对价。在设定该阈值时，双方理事会认可，“很也许”一词，在USGAAP和IFRS中的含义是不相同的。但是，双方理事会决定，将该阈值水平设定为与各自的原收入确认实务和准则规定一致。2.中期披露规定--双方理事会指出，各自的中期财务报告指引(《Topic270--中期报告》和《IAS34--中期财务报告》)应当合用于源于客户协议的收入。但是，IASB决定对IAS34进行修订，以规范中期财务报表中源于客户协议收入的分解信息的披露。FASB也作出类似决定，修订Toptic270,并规定公众主体在其中期财务报表中，披露收入的分解信息，但是同时规定，以中期为基础，披露协议余额和剩余应履行义务相关的信息。3.生效日期和提前采用--Topic606不允许主体在生效日之前提前采用相关规定，但是IFRS15允许主体提前采用。非公众主体可以在非公众生效日期之前提前采用，但不得早于公众主体生效日期。此外，IFR