制造企业经营预算的产品成本预算管理研究

现代管理学之父彼得·德鲁克说：预算管理，不仅仅是一种财务工具，更是一种管理工具。在我国经济进入高质量发展新阶段背景下，利用预算管理工具实现企业转型升级是企业经营者的广泛共识，本文认为编制产品成本预算重在目标明确，基础数据扎实、密切联系实际，发动全员参与，通过落实组织机构、制度保障，依靠先进的信息化管理手段，认真落实预算编制、过程管控、绩效监督，最终实现企业的经营管理目标。一、编制产品成本预算的前提条件和准备工作（一）产品成本预算的主要内容企业经营预算主要包括销售预算、生产预算、材料采购预算、费用预算和人力资源预算等。产品成本预算主要依据生产预算、直接材料预算、直接人工预算、制造费用预算等汇总编制。产品成本预算的主要内容是生产产品的总成本与单位成本。对于工业制造企业来说，产品成本预算是经营预算编制的重点和难点，涉及面广，专业性强，需要各业务部门配合完成。A公司是一家以家电制造为主的传统型工业制造企业，主要生产家用油烟机、灶具和烤箱，公司从2014年开始编制年度经营预算，其中产品成本预算是利润预算编制的工作重点。A公司以订单成本核算模式，依托信息化平台，全面建立产品基础BOM数据、主要材料采购渠道、供货周期、供方及材料价格信息库的基础上，结合公司的人力物力资源配置、费用管控目标，编制较为准确的销售预算、生产成本预算、费用预算，并通过有效的过程管控和预算分析管控机制，达到了控制产品生产成本、实现预定的产品销售利润的经营管理目标。（二）编制经营预算的组织保证企业实施预算管理必须设置相应的管理工作机构，配备得力的管理人员。A公司实行总经理负责制下的预算工作领导机制，由董事会研究确定年度经营管理目标，总经理总负责全公司的经营预算工作，具体由财务部负责预算的编制和汇总，经总经理报董事会并经过股东会审议批准后发布执行，由财务部负责跟踪执行，执行结果由财务和人事部门共同实施激励考核。经营预算中的产品成本预算由于涉及面广，专业性强，在预算编制过程中由财务部牵头销售、技术、工艺、制造、供应链等部门交叉混合组成各个事业部核算单元，各事业部负责人提报本部门销售预算、生产预算、采购预算、费用预算，最后由财务审核完成产品成本预算。（三）建立和完善预算管理制度企业要想做好经营预算及产品成本预算，必须建立健全预算编制制度，明确预算编制依据、内容、程序和编制方法，确保预算编制依据合理、内容全面、程序规范、方法科学，确保形成各层广泛接受、切实可行的预算控制目标。A公司颁布实施了《全面预算管理制度》，对经营预算编制目的、责任、编制流程、执行和监督、责任追究做出了明确规定和要求。（1）A公司预算管理制度明确建立了从董事会到基层生产部门的预算工作组织机构，由总经理总负责、财务协调调度，各事业部广泛参与的预算工作机制，并形成固定的组织架构，确定关键人员负责预算编制和后续跟踪执行。（2）为做好经营预算，A公司出台了各项会计核算制度、材料定额标准制度、人工定额标准制度、费用定额标准制度、内部控制制度、绩效考核和激励等管理制度，按三级文件体系管理，确保预算依据充分、标准统一、流程通畅。（3）好的预算重在执行落实，A公司依托智能信息化管理系统，在产品材料BOM的建立、合格供应商的准入、采购价格的审批、生产物料的领用，工单的管理等各个环节全面落实授权审批制度，做到严格成本费用控制，落实预算管理责任。（四）掌握和分析第一手预算基础数据在编制产品成本预算时必须掌握大量翔实的第一手基础数据，这些数据既包括本公司的历史和当前的各种业务、技术、财务等信息数据，也包括其他标杆企业的各项可参照的经营管理数据，这些数据的准确与否直接关系到产品成本预算编制的质量。（1）产品技术类信息数据，包括主要营销产品的大类型谱，销售数量、销售结构，新老产品的产品BOM清单，主要材料的配置、消耗定额、损耗率情况，这些数据都需要和技术、生产部门核实，并录入到PLM（产品生命周期管理软件），形成产品预算编制的基础。以A公司为例，某型号的B型号烤箱，由冷轧板、玻璃、发热管、连接导线、电机、旋钮、拉手、照明灯等材料组合装配而成，需整理去年的实际工单生产情况，核实产品配置，修正材料损耗率。对于新产品，由技术部和销售部确定主要产品配置，按公司标准整理成物料清单，由财务整理成产品的单位生产耗用量、总耗用量。（2）工厂生产能力信息数据，包括车间生产线布局、占地面积、主要设备台套、设备负荷率、单班产能，水电气消耗情况，主要产品生产合格率、返修率等。这些数据对于归集和整理人工、制造费用等消耗定额非常重要。（3）材料类信息数据，包括主要产品组成材料的型号、规格、耗用量、起订量、经济批量、主要供应商、价格信息、材料消耗定额等。对于材料的价格信息，重点要关注预算年度的汇率波动、主要原材料价格涨跌对于材料成本价的影响。（4）人工类信息数据，主要由人事和工艺部门负责提供，包括公司各部门人员组织架构、生产线人员配置、每小时工资、单班产能、人工消耗定额，以及考勤、补贴、社保福利等各项薪资数据。在掌握历史数据的基础上，也要结合生产目标，人均产值、员工流失率等指标数据，适当考虑薪酬及福利的预算增幅。（5）制造费用类信息数据，制造费用按与业务量变动的关系分为变动费用和固定费用，其中变动费用主要包括辅料、水电、劳保用品、办公、招待等费用，固定制造费用包括厂房和设备折旧、管理人员工资、无形资产摊销、财产保险等费用，需收集整理近三年的发生数，计算产值费用率、人均费用率等效率指标数据。二、编制产品成本预算的主要步骤（一）确定产品销售预算产品销售预算是整个经营预算编制的起点，其他预算都要以销售预算作为基础。A公司由销售部门根据广交会等展会预算年度订货计划，结合市场预测确定年度预算销售计划。销售预算的主要内容包括产品销售的大类、产品料号、名称规格、销量、销售价格、销售收入等，并按产品品种、区域等多维度编制。关于销售预算中的预算单价的确定，老产品可按当年价格考虑汇率因素及产品销售策略来确定，新产品按成本加成法并考虑市场同类或者类似产品的价格确定。对于高技术附加值产品可以制定较高的预算价格，而对于打算抢占市场的产品则执行较为优惠的价格。（二）编制产品生产预算产品生产预算是在销售预算编制的基础上进行的，主要内容是制定预算产品生产规模，生产预算要考虑期初和期末库存。一般情况下，预计生产量=预计销售量+预计产成品期末库存-预计产成品期初库存，编制生产预算时要重点考虑以下情况：（1）工厂的生产能力，制造企业生产特点是横向多产品线多型号，纵向涉及钣金、表面处理、装配等多个加工环节，各产品线的生产能力各有差别，必须综合统筹，上下衔接，确保生产线体布局能满足年度预算生产计划要求。（2）主要设备的配套情况，大型制造企业对于各种设备的依赖性很强，必须考虑设备的生产能力，如单班产能、合格率等，还要考虑设备的用电用气能源等是否满足扩大生产的需要，结合设备的新旧程度，如现有设备产能无法满足生产需要，还需增加设备投入，提高现有设备的产能和生产效率。（3）人力资源投入，根据车间线体布局确定了线体数量，然后再根据生产线上的岗位配置确定每条生产线的人数，并考虑配套的仓储、配送、预装、品质等人员，编制人力资源规划预算，同时也是编制人工费用预算的基础。A公司在编制预算时主要考虑单班产量、人均产值等效率指标，在预算环节考虑车间降本要求，并在后续预算执行中对标控制人工费用成本。（三）编制材料成本预算产品成本预算编制中，重点是编制材料费用预算。首先，要根据生产预算确定主要产品，然后根据产品的BOM结构，分解为购买材料的具体型号，以及对应的材料消耗定额，匹配材料预算价格，即可以得出材料的预算成本。以A公司为例，预算年度生产C型号灶具2万台，该灶具产品的产品BOM表及材料消耗定额为：微晶玻璃单台用量1片，成本单价200元；镀锌板单台用量2千克，成本单价每千克6元；高温炉头单台用量4个，成本单价20元；气管单台用量4个，成本单价3元；铸铁锅架单台用量4个，成本单价15元；包材及其他辅料单台用量1套，成本单价30元，则单台产品的生产材料成本金额为394元，全年C型号产品的材料预算成本为788万元。按此方法归集所有产品型号的成本，即可得到产品材料成本预算。（四）编制直接人工费用预算直接人工预算以生产预算为基础编制，主要包括预算产品产量、单位产品工时、人工总工时、每小时人工工资、人工总成本等。其中产品产量来自销售预算和生产预算数据，单位产品工时来自标准成本资料。单位产品工时是预算编制的难点，一般由技术部门和工艺部门确定，标准工时=正常工时+放宽工时，正常工时可采取秒表法、视频记录法、预定工时法、人员替代法等测定，放宽工时主要考虑等人员疲劳休息、物料等待等异常情况。每小时人工工资标准由公司薪酬管理小组根据近历史数据和行业工资标准，考虑人员紧缺情况及福利待遇标准等制定。按产品型号人工工时乘以每小时人工工资即可计算出人工总成本预算表。（五）编制制造费用预算编制制造费用预算需要依据生产预算确定的生产规模、人员布局、设备投入等确定。A公司的主要变动制造费用为辅助材料、外加工费、水电气费用、办公、招待、差旅等费用，固定性制造费用主要是折旧费、模具摊销等。在编制费用预算时，辅料、外加工、水电气等费用与产品产量密切相关，依据前期单位标准成本计算得出，而办公、招待、差旅等费用，则由生产部门申报主要经济业务的计划开展量进行测算，如办公用品的购买量、招待的次数和用餐标准、出差的目的地、标准和出差次数。固定制造费用的折旧费，根据厂房和机器设备的旧有存量和新增购买量，考虑设备的使用年限计算年折旧费用，模具费用摊销根据模具的制造成本考虑模具的生产次数、模数计算。单项产品的制造费用按总费用以人工工资率为基数进行分摊。不同类型的工业制造企业也可以考虑按作业成本法、机时分摊法等进行制造费用分摊。（六）汇总编制产品成本预算在编制产品直接材料、直接人工成本、变动制造费用、固定制造费用的基础上，汇总料工费成本即可编制产品的单位制造成本和总成本，进而计算产品的销售成本。其他销售费用、管理费用等预算编制方法类似于制造费用预算，在分析历史数据的基础上，按费用发生的必要性区分为必须开支成本、可压缩成本，对于必须发生的成本，结合业务量规模做到标准化，对于可压缩成本予以优化调整。A公司对于产品成本预算主要结合区域、产品线等多重因素调整产品结构，并考虑人工效率提升、主要材料采购降本、各项费用按定额比率控制等，最终以达成综合产品销售毛利率为导向，形成适合该公司经营模式的产品成本预算和经营预算。三、产品成本预算执行与绩效考核（一）产品成本预算的过程管控完成经营预算和产成品预算的编制及发放受控后，预算的监督执行也很重要，A公司对于产品成本预算执行主要采取了以下措施：首先，明确预算管理责任，产品生产成本预算的管理责任是事业部负责人，对生产预算及成本预算达成负责，采购部门负责人对采购预算的达成负责，人力资源部门对直接人工及效率达成负责，其他能源、机修、仓库、计划等部门对应相应的预算管控责任，通过划分责任，避免了相互扯皮和预算脱节的情况；其次，财务部定期公布月度、季度、年度预算执行实际数据，以生产计划达成率、人均产值、人均费用、产品毛利率、库存目标达成率等指标体现各事业部经营成效；再次，各部门负责人对照预算目标寻找差距，并反馈预算未达成原因及后续整改措施；最后，由财务和合规部门对预算执行结果进行绩效考核。（二）产品成本预算的绩效考核预算考核是全面预算管理的核心关键之一，通过预算考核保障预算的有效执行。A公司在落实绩效考核过程中，主要是在明确预算管理责任的基础上，科学地设定预算考核指标，严格地执行预算考核。A公司从生产预算达成角度，主要是制定生产预算达成率、安全生产等考核指标，从材料成本预算角度，主要是制定了采购降本率、技术降本率、及时供货率、采购成本预算达成率等考核指标，确保采购成本符合预算的总体要求，从人力成本预算达成角度，主要是通过人均小时产出率、LOSS工时、人均产值、人力成本预算达成率等指