对“前期差错”更正原则在监管过程中具体应用的归纳与剖析(二)

2017-2018年度会计实操优秀获奖文档首发！对“前期差错”更正原则在监管过程中具体应用的归纳与剖析(二)【2017-2018最新会计实务】【2017-2018年最新会计实务经验总结，如对您有帮助请打赏！不胜感激！】（四）对借“持有待售固定资产”之名行“规避折旧计提”之实行为的纠正

细心的读者可能已注意到，在我国的新企业会计准则体系中不存在与《IFRS5持有待售的非流动资产和终止经营》相匹配的具体会计准则，我国在确立新企业会计准则体系过程中采取实质性趋同原则来处理IFRS5中的“持有待售的非流动资产”。《企业会计准则第4号——固定资产》的第二十二条规定：企业对于持有待售的固定资产,应当调整该项固定资产的预计净残值，使该固定资产的预计净残值反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。

为了遏制企业“借持有待售固定资产之名，行规避折旧计提之实”的现象，《企业会计准则解释第1号》中规定：“同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产做出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。”笔者认为，如果企业意欲借“持有待售固定资产之名，行规避折旧计提之实”，对于上述前两项限定条件的所谓“决议”和“协议”完全可以进行人为操控，只有“该项转让将在一年内完成”才真正具有刚性的约束力。

在此需要读者认真加以思考的问题是：企业通过“导演”上述限定性条件中的所谓“决议”和“协议”而造成“该项转让将在一年内完成”的假象，并借此将非流动资产划转为持有待售后，如果该项转让在一年内并未完成，监管部门对此应采取何种对策呢？笔者的观点是，如果事实上的转让行为在一年内并未完成，则应将企业所实施的非流动资产划转为持有待售的行为视为“前期差错”，并按照前期差错更正原则来加以处理。

（五）对“借生物资产转换之名，行规避资产减值计提之实”行为的纠正

《企业会计准则第5号——生物资产》将生物资产具体划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产和生产性生物资产应分别按照《企业会计准则第5号——生物资产》和《企业会计准则第8号——资产减值》来计提资产减值，其中，消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益；而生产性生物资产的减值准备一经计提则不得转回。但公益性生物资产因不能用于日常的生产经营活动而不要求计提资产减值。

《企业会计准则实施问题专家工作组意见（第一号）》中规定：“企业将消耗性生物资产或生产性生物资产转换为公益性生物资产时，应当按照相关准则规定，考虑其是否发生减值，发生减值的，应当首先计提跌价准备或减值准备，并以计提跌价准备或减值准备后的账面价值作为公益性生物资产的入账价值。”。

笔者认为，专家工作组做出上述规定的目的无非就在于要从严控制将消耗性生物资产或生产性生物资产转换为公益性生物资产的转换环节，企业只有在如实计提相应减值计提的前提之下，才准许转换为公益性生物资产。

笔者需要提请广大读者思考的问题是，对于企业为了规避消耗性生物资产或生产性生物资产减值的计提而蓄意将其转换为公益性生物资产的行为，监管部门应采取何种对策呢？笔者认为，企业在实务中为规避消耗性生物资产或生产性生物资产减值的计提而蓄意采取的将其转换为公益性生物资产的行为，势必会在其后续的会计核算过程中出现“借记：主营业务成本；贷记：公益性生物资产”的迹象，从而败露出蓄意规避减值准备计提的”马脚”来。笔者个人观点是，一旦企业败露出蓄意规避消耗性生物资产或生产性生物资产减值准备计提的“马脚”后，就必须将其所曾采取的蓄意转换行为界定为“前期差错”，并采取前期差错更正的原则来加以“秋后算账”。

（六）关于对“借辞退补偿追溯调整之名，行国有资产流失之实”行为的纠正

《企业会计准则第38号—首次执行企业会计准则》的第八条规定：“对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系，满足《企业会计准则第9号—职工薪酬》预计负债确认条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给与补偿而产生的负债，并调整留存收益。”

新企业会计准则体系进入执行层面后，实务中出现了如下令人深思现象：在新企业会计准则体系执行前，企业蓄意解除与职工的劳动关系，并按照第38号准则的要求进行追溯调整，但在企业宣布实施新企业会计准则体系后，企业又将曾蓄意解除劳动关系的员工重新聘用。尽管这种现象还不具有普遍性，但为了有效遏制该现象的蔓延，笔者提出如下具体监管建议：从“实质重于形式的原则”视野出发，对于企业实施新企业会计准则体系后蓄意将除劳动关系的员工又重新加以聘用的行为应当界定为“前期差错”，并按照前期差错更正的原则来加以纠正，借此来遏制国有企业借实施新企业会计准则体系之机导致国有资产流失现象的蔓延。

总之，新企业会计准则体系在赋予企业职业判断空间的同时通常会附加一定的前置条件，当上市公司目前仍面临过于刚性的财务性指标的监管环境下，企业通常会逾越相关前置条件而滥用职业判断来实施利润操纵，从博弈的角度而言，在监管政策上对企业滥用职业判断的行为就必须通过“前期差错”更正的手段来加以纠正，借此来保障新企业会计准则体系的正确贯彻与实施，并进而促进资本市场的健康运行。

后语点评：会计学作为一门操作性较强的学科、每一笔会计业务处理和会计方法的选择都离不开基本理论的指导。为此，要求我们首先要熟悉基本会计准则，正确理解会计核算的一般原则，并在每一