《中级财务会计课件 (第5版)》 课件 第15章 会计政策、会计估计变更和差错更正

第15章会计政策、会计估计变更与差错更正第15章会计政策、会计估计变更和差错更正15.1

会计政策及其变更15.2

会计估计及其变更15.3

前期差错及其更正15.1

会计政策及其变更15.1.1会计政策1.定义会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的具体原则、基础和会计处理方法。（1）原则指会计确认的原则,即指导企业进行会计确认的具体要求。例如,对某项受益期较长但数额较小的支出,在进行会计确认时,是按照可靠性要求分期确认费用,核算按照重要性要求一次确认费用。15.1

会计政策及其变更15.1.1会计政策1.定义会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的具体原则、基础和会计处理方法。（2）基础指会计计量的基础,即在遵循会计确认原则的前提下在会计计量中采用的计量属性,包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等,例如,存货期末计价是按照历史成本计量,还是按照成本与可变现净值孰低计量15.1

会计政策及其变更15.1.1会计政策1.定义会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的具体原则、基础和会计处理方法。（3）会计处理方法指按照会计原则和计量基础的要求,由企业在会计核算中采用或者选择的适合于本企业的具体会计处理方法,例如,长期股权投资核算是采用成本法还是采用权益法等。

15.1

会计政策及其变更15.1.1会计政策2.重要的会计政策(1)发出存货成本的计量。按照企业会计准则的规定,发出存货成本的计量可以采用个别计价法、先进先出法、移动加权平均法和全月一次加权平均法,企业应根据自身的情况确认选择哪种方法。(2)长期股权投资的后续计量。按照企业会计准则的规定,长期股权投资的后续计量可以采用成本法和权益法,企业应根据长期股权投资的具体情况确定采用成本法或权益法。15.1

会计政策及其变更15.1.1会计政策2.重要的会计政策(3)投资性房地产的后续计量。按照企业会计准则的规定,投资性房地产的后续计量可以采用成本模式和公允价值模式,企业应根据投资性房地产的具体情况确定采用成本模式或公允价值模式。2.重要的会计政策(4)固定资产折旧方法。按照会计制度规定,固定资产折旧方法的变更视为会计估计变更。但是,从理论上讲,固定资产折旧方法属于会计政策、方法的变更,理当视为会计政策变更。因此,本教材将固定资产折旧方法的变更纳入会计政策变更,但不进行追溯调整,采用未来适用法进行会计处理。按照企业会计准则的规定,固定资产折旧的方法可以采用年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法,企业应根据固定资产的具体情况确定采用哪种方法。15.1

会计政策及其变更15.1.1会计政策2.重要的会计政策(5)借款费用的会计处理方法按照企业会计准则的规定,借款费用的会计处理可以费用化和资本化,企业应根据借款的具体用途确定费用化或资本化。企业应当在会计准则允许采用的会计政策中选择适当的会计政策,并正确地运用所选定的会计政策进行相关交易或事项的会计确认、计量和报告。15.1

会计政策及其变更15.1.1会计政策2.重要的会计政策按照我国企业会计准则的规定,企业应在附注中披露其所采用的会计政策的主要内容。15.1

会计政策及其变更15.1.2会计政策变更会计政策变更是指企业将目前采用的会计政策变更为另一项会计政策。企业采用的会计政策,在每一会计期间和前后各期应当保持一致,不得随意变更。但是,满足下列条件之一的,可以变更会计政策：15.1

会计政策及其变更15.1.2会计政策变更1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求进行会计政策变更,属于企业外部的强制性要求,并非企业主动要求变更,企业应按照规定执行。例如,企业2006年发出存货成本采用的计价方法是后进先出法,按照企业会计准则的规定,自2007年1月1日起,发出存货的成本不得采用后进先出法计价,企业自2007年1月1日起应进行变更,将后进先出法改为其他企业会计准则允许使用的方法。15.1

会计政策及其变更15.1.2会计政策变更2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息,是指企业考虑经营环境、自身管理的要求等,认为变更会计政策能够为财务报告使用者提供更可靠、更相关的会计信息,而主动进行会计政策变更。15.1

会计政策及其变更15.1.2会计政策变更2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息例如,企业的投资性房地产原采用成本模式进行后续计量,由于当期企业所在地区的房地产市场比较活跃,企业认为采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量能够提供更可靠、更相关的会计信息,可以将投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式。15.1

会计政策及其变更15.1.2会计政策变更3.不属于会计政策变更的事项(1)本期发生的与以前相比具有本质差别的事项以及初次发生的事项。本期发生的与以前相比具有本质差别的事项以及初次发生的事项,均属于企业新发生的事项,与以前的事项不具有可比性,因此,企业对上述事项采用新的会计政策,不属于会计政策变更。15.1

会计政策及其变更15.1.2会计政策变更3.不属于会计政策变更的事项(2)不重要的事项。企业发生的事项虽然不属于新发生的事项,但由于其属于不重要的事项,企业采用新的会计政策不会对财务报告使用者产生重大影响,因此,可以不视为会计政策变更。15.1

会计政策及其变更15.1.3会计政策变更的核算1.会计政策变更核算方法会计政策变更可以根据具体情况采用追溯调整法和未来适用法。(1)追溯调整法指对某项交易或事项变更会计政策,视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策,并根据会计政策变更累积影响数,对财务报表相关项目进行调整的方法。1.会计政策变更核算方法(1)追溯调整法确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的,应当从可追溯调整的最早期间的期初开始应用变更后的会计政策。如果企业提供比较财务报表,对于比较财务报表期间的会计政策变更,应当调整比较期间各期的净损益和其他有关项目,视同该政策在比较财务报表期间一直采用;1.会计政策变更核算方法(1)追溯调整法会计政策变更的累积影响数中属于比较财务报表期间以前期间的部分,应当调整比较财务报表最早期间的期初留存收益,财务报表其他相关项目的金额也作相应调整。一般来说,年度资产负债表是年末数与年初数比较,利润表是本年数与上年数进行比较,也就是说,比较期为上年,则累积影响数中属于影响上年利润的金额,应调整上年利润表相关项目;属于影响上年以前利润的金额,调整上年所有者权益变动表的年初留存收益。15.1

会计政策及其变更15.1.3会计政策变更的核算1.会计政策变更核算方法(1)追溯调整法(2)未来适用法指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项,或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。15.1

会计政策及其变更15.1.3会计政策变更的核算1.会计政策变更核算方法2.会计政策变更核算方法的选择(1)企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的,应当按照相关规定执行,分别采用追溯调整法或未来适用法。法律、行政法规或者国家统一的会计制度等未作出规定的,一般应采用追溯调整法。例如,我国企业会计准则规定,发出存货的计价方法变更、固定资产折旧方法的变更,应采用未来适用法。15.1

会计政策及其变更15.1.3会计政策变更的核算1.会计政策变更核算方法2.会计政策变更核算方法的选择(2)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的,应当采用追溯调整法处理。(3)无法确定会计政策变更对以前各期累积影响数的,应当采用未来适用法处理。15.1

会计政策及其变更15.1.3会计政策变更的核算1.会计政策变更核算方法2.会计政策变更核算方法的选择3.追溯调整法的核算程序(1)计算会计政策变更的累积影响数,会计政策变更累积影响数,是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯调整后的期初留存收益(盈余公积与未分配利润之和)应有金额与期初留存收益现有金额之间的差额。15.1

会计政策及其变更3.追溯调整法的核算程序(2)编制相关项目的调整会计分录。会计政策变更调整会计分录的编制方法与资产负债表日后事项调整会计分录的编制方法基本相同,不同之处主要是资产负债表日后事项大多仅涉及上年度,而会计政策变更可能涉及若干会计年度。一般来说,为了便于调整上年度财务报表,累积影响数中属于影响上年损益的金额,应通过“以前年度损益调整”科目进行核算;属于影响上年以前年度损益的金额,则直接通过“利润分配——未分配利润”科目进行核算。15.1

会计政策及其变更3.追溯调整法的核算程序(3)调整上年财务报表。如果企业会计政策变更发生在资产负债表日至财务报告批准报出日之间,上年财务报表的调整方法与资产负债表日后事项上年度财务报表的调整方法基本相同,不同之处是可能涉及上年度财务报表的年初留存收益;如果企业会计政策变更发生在上年度财务报告批准报出日之后,则由于上年度财务报告已经报出,无法进行调整,只能调整本年度财务报表的有关年初数和上年数,其调整方法与上年度财务报告的调整方法完全相同。【例15-1】甲公司于20×0年12月31日以80000000元的不含增值税价格购入一栋写字楼用于出租,确认为投资性房地产,采用成本模式进行后续计量。该写字楼采用年限平均法计提折旧,预计使用年限为50年,预计净残值为0,年折旧额为1600000元。甲公司从20×4年12月31日起将该投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式。根据当地房地产市场的交易记录,甲公司估计该写字楼各年末的公允价值为:20×1年12月31日81600000元,20×2年12月31日82400000元,20×3年12月31日82800000元,20×4年12月31日83000000元。甲公司适用的所得税税率为25%,按净利润的10%提取法定盈余公积。。甲公司20×4年12月31日采用追溯调整法编制的会计分录如下：261.计算会计政策变更的累积影响数甲公司20×4年12月31日进行会计政策变更,累积影响数是指对20×3年12月31日留存收益的影响数。20×1年至20×3年计提的投资性房地产折旧、资产负债表日账面价值和公允价值以及价值变动、递延所得税负债和对净利润的影响见表15—1。2728甲公司于20×4年12月31日进行会计政策变更的累积影响数为20×3年年末的累计税后差异5700000元,其中,属于比较期20×3年的影响数为1500000元(5700000-4200000),属于20×3年之前的影响数为4200000元。甲公司分别对上述影响数进行会计处理。2.编制相关项目的调整会计分录（1）调整属于比较期之前的累积影响数。

甲公司20×1年和20×2年计提的折旧共计3200000元(1600000+1600000),应予以冲销;确认公允价值变动2400000元(82400000-80000000);确认递延所得税负债1400000元(年末账面价值为计税基础);调整20×3年年初未分配利润4200000元。根据年初未分配利润的变动,补提法定盈余公积420000元(4200000×10%)。292.编制相关项目的调整会计分录（1）调整属于比较期之前的累积影响数借:投资性房地产累计折旧（摊销）3200000投资性房地产—公允价值变动2400000贷:递延所得税负债1400000

利润分配—未分配利润4200000借:利润分配—未分配利润420000贷:盈余公积—法定盈余公积420000302.编制相关项目的调整会计分录（2）调整属于比较期的累积影响数甲公司20×3年计提的折旧1600000元,应予以冲销;确认公允价值变动400000元(82800000-82400000);调增递延所得税负债500000元(1900000-1400000);调增20×3年年末未分配利润1500000元(5700000-4200000)。根据年末未分配利润的变动,补提法定盈余公积150000元(1500000×10%)312.编制相关项目的调整会计分录（2）调整属于比较期的累积影响数借:投资性房地产累计折旧（摊销）1600000投资性房地产—公允价值变动400000贷:以前年度损益调整—营业成本1600000

—公允价值变动损益400000借:以前年度损益调整—所得税费用500000贷:递延所得税负债500000322.编制相关项目的调整会计分录（2）调整属于比较期的累积影响数借:以前年度损益调整—营业成本1600000

—公允价值变动损益400000贷:以前年度损益调整—所得税费用500000利润分配—未分配利润1500000借:利润分配—未分配利润150000贷:盈余公积—法定盈余公积150000332.编制相关项目的调整会计分录（3）调整会计政策变更对20×4年的影响

会计政策变更对20×4年的影响,属于20×4年的正常经济业务的调整。甲公司20×4年计提的折旧1600000元,予以冲销;确认公允价值变动损益200000元(83000000-82800000)。借:投资性房地产累计折旧（摊销）1600000贷:其他业务成本1600000借:投资性房地产—公允价值变动200000贷:公允价值变动损益200000342.调整20×4年度财务报表的年初数和上年数甲公司于20×4年12月31日进行会计政策变更,由于20×3年度财务报表早已报出,无法调整,因此,只能调整20×4年度财务报表的年初数和上年数(见表15—2、表15—3和表15—4)。

为了简化举例,本例仅列示调整的金额,不再列示调整前和调整后的金额。调整后的金额可以根据调整前的金额加减调整的金额计算。3536(1)冲减20×3年之前计提的折旧3200000元,确认20×3年之前的公允价值变动收益2400000元;冲减20×3年计提的折旧1600000元,确认20×3年的公允价值变动收益400000元;调增“投资性房地产”项目7600000元。37(2)确认20×3年年初递延所得税负债1400000元,确认20×3年年末递延所得税负债500000元,调增“递延所得税负债”项目1900000元。(3)确认20×3年之前法定盈余公积420000元,确认20×3年法定盈余公积150000元,调增“盈余公积”项目570000元。38(4)增加20×3年之前未分配利润3780000元,增加20×3年未分配利润1350000元,调增“未分配利润”项目5130000元。394015.1

会计政策及其变更15.1.3会计政策变更的核算1.会计政策变更核算方法2.会计政策变更核算方法的选择3.追溯调整法的核算程序4.未来适用法的核算程序指对某项交易或事项变更会计政策时,不进行追溯调整,只需将新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。也就是不计算与确认会计政策变更有关的累积影响数。但根据披露要求,企业应计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。【例15-2】乙公司于20×0年12月31日购入1台大型设备,原始价值为1000000元,预计使用年限为7年,预计净残值为20000元,采用年限平均法计提折旧;20×4年1月1日,乙公司决定将该大型设备的折旧方法改为年数总和法,预计净残值和剩余使用年限不变。

采用未来适用法进行调整。421.计算该项大型设备20×1年至20×3年的累计折旧。年折旧额=(1000000-20000)÷7=140000(元)累计折旧=140000×3=420000(元)2.计算该项大型设备20×3年12月31日的账面价值。账面价值=1000000-420000=580000(元)431.计算该项大型设备20×1年至20×3年的累计折旧。2.计算该项大型设备20×3年12月31日的账面价值。3.采用未来适用法进行调整。采用未来适用法,乙公司不需要调整以前年度计提的折旧,只需要从20×4年1月开始,改按年数总和法计提折旧。乙公司20×4年至20×7年各年折旧额的计算见表15—5。444515.1

会计政策及其变更15.1.4会计政策变更的披露会计政策变更,属于财务报表使用者非常关注的信息,可能会对其决策产生影响。企业会计准则规定,企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息:(1)会计政策变更的性质、内容和原因。(2)当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。(3)无法进行追溯调整的,说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。15.2

会计估计及其变更15.2.1会计估计含义

会计估计,是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

例如,固定资产的使用年限以及预计净残值,需要根据固定资产的性质和用途进行估计;又如,无形资产的使用年限,需要根据无形资产的性质进行估计;再如,计提资产减值准备的金额,也需要根据具体情况进行估计。会计估计的准确性,取决于会计人员掌握信息的全面性和可靠性,也取决于会计人员的职业判断能力。15.2

会计估计及其变更15.2.2会计估计变更会计估计变更,是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化,从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。当企业据以进行估计的基础发生了变化,或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化,可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。15.2

会计估计及其变更15.2.3会计估计变更的核算会计估计变更应当采用未来适用法。会计估计变更仅影响变更当期的,其影响数应当在变更当期予以确认;既影响变更当期又影响未来期间的,其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。会计估计变更的未来适用法与会计政策变更的未来适用法相同,这里不再赘述。企业如果难以区分某项变更属于会计政策变更还是会计估计变更,应当将其视为会计估计变更,采用未来适用法进行处理。15.2

会计估计及其变更15.2.4会计估计变更的披露企业会计准则规定,企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息:(1)会计估计变更的内容和原因。(2)会计估计变更对当期和未来期间的影响数。(3)会计估计变更的影响数不能确定的,披露这一事实和原因。15.3

前期差错及其更正15.3.1前期差错含义前期差错,是指企业没有运用或错误运用在编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息以及前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息,而对前期财务报表造成省略或错报。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。15.3

前期差错及其更正15.3.1前期差错含义例如,企业采用移动加权平均法计算发出存货的单位成本,前期将计算的单位成本4500元误记为5400元,导致多计了前期发出存货的成本;又如,企业前期将无形资产研究阶段发生的支出予以资本化,违反了企业会计准则的相关规定,导致少计了前期的费用;再如,企业前期未能深入了解被担保单位的财务状况,对被担保单位很可能无法偿还的银行借款的事项,未确认预计负债,导致少计了前期的损失。15.3

前期差错及其更正15.3.1前期差错含义前期差错按照对财务报告使用者据以进行决策的影响程度,可以分为重要的前期差错和不重要的前期差错。重要的前期差错,是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量进行正确判断的前期差错,一般来说,重要前期差错的金额较大且性质较为严重;不重要的前期差错,是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量进行正确判断的前期差错。重要和不重要是相对而言的,金额的大小以及性质是否严重,需要根据企业的具体情况进行分析判断。15.3

前期差错及其更正15.3.1前期差错含义企业前期进行会计估计确认的金额与本期实际发生的金额不一致产生的误差,不属于前期差错。15.3

前期差错及其更正15.3.2前期差错更正前期差错更正,是指企业将发现的前期会计差错根据差错的性质进行的纠正。对于重要的前期差错,应采用追溯重述法进行调整,但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外;对于不重要的前期差错,不需要调整前期的财务报表,只需要调整发现差错年度相同项目的金额。15.3

前期差错及其更正15.3.2前期差错更正一般来说,企业发生的重要会计差错,大多在当年可以发现。当年发现的当年会计差错,可以直接进行更正,不需要追溯重述。如果企业发生的重要会计差错,当年没有发现,而在下年初会计师事务所进行审计时发现,应当采用追溯重述法进行更正。企业发生的重要会计差错,较少在若干年以后才被发现,因此,追溯重述法一般是对上年度发生的重要差错进行更正。15.3

前期差错及其更正15.3.2

前期差错更正如果企业在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现重要的前期差错,应对上年度财务报表的相关金额进行更正;如果企业在财务报告批准报出日之后发现重要的前期差错,无法对上年度财务报表的相关金额进行更正,但应更正本年度财务报表年初数和上年数的相关金额。15.3

前期差错及其更正15.3.3追溯重述法的核算程序追溯重述法,是指在发现前期差错时,视同该项前期差错从未发生过,从而对财务报表相关项目进行更正的方法。前期差错更正的追溯重述法与会计政策变更的追溯调整法的会计处理完全相同,这里不再赘述。从前期差错更正的角度看,追溯重述法,首先将前期的差错完全冲销,相当于差错没有发生,再按照正确的方法进行重新处理;从会计政策变更的角度看,只需要对前期确认的金额进行调整,而不需要重新表述。15.3

前期差错及其更正15.3.3追溯重述法的核算程序在实际工作中,采用追溯重述法进行重要的前期差错更正时,为了简化会计处理,对于项目相同仅是金额错误的前期差错,也可以只调整差额。【例15-3】丙公司于20×2年1月3日聘请C会计师事务所进行上年度财务报表审计