第十一章,第五节：债务重组

第十一章，第五节：债务重组ThePrincipalsofAccounting1.掌握债务人对债务重组的会计处理2.掌握债权人对债务重组的会计处理3.熟悉债务重组方式ThePrincipalsofAccountingJasonHu2009JasonHu2009（一）债务重组的定义是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。债务重组涉及债权人与债务人，对债权人而言，为“债权重组”，对债务人而言，为“债务重组”。

一、债务重组的定义和重组方式ThePrincipalsofAccountingJasonHu2009

债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件；债权人作出让步，是债务重组的必要条件。

债务重组的基本特征债务人发生财务困难：是指因债务人出现资金周转困难、经营陷人困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。

债权人做出让步：是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人做出让步的情形包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。

债务重组的特征1图ThePrincipalsofAccountingJasonHu2009【例题•多选题】债务人发生财务困难，债权人作出让步是债务重组的基本特征。下列各项中，属于债权人作出让步的有（）。（2012年）A.债权人减免债务人部分债务本金B.债权人免去债务人全部应付利息C.债权人同意债务人以公允价值高于重组债务账面价值的股权清偿债务D.债权人同意债务人以公允价值低于重组债务账面价值的非现金资产清偿债务【答案】ABDThePrincipalsofAccountingJasonHu2009【例题•多选题】2010年7月31日，甲公司应付乙公司的款项420万元到期，因经营陷于困境，预计短期内无法偿还。当日，甲公司就该债务与乙公司达成的下列偿债协议中，属于债务重组的有（）。（2011年）A.甲公司以公允价值为410万元的固定资产清偿B.甲公司以公允价值为420万元的长期股权投资清偿C.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司延期两年偿还D.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司立即以现金偿还【答案】ACDJasonHu2009以低于债务账面价值的现金清偿以非现金资产清偿债务将债务转为资本清偿债务修改其他债务条件采用混合重组方式重组方式（二）债务重组的方式

1、以资产清偿债务是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组。债务人通常用于偿债的资产主要有：现金、存货、固定资产、无形资产、股权投资等。这里的现金，是指货币资金，即库存现金、银行存款和其他货币资金。在债务重组的情况下，以现金清偿债务，通常是指以低于债务的账面价值的现金清偿债务，如果以等量的现金偿还所欠债务，则不属于本章所指的债务重组。

（二）债务重组的方式图JasonHu2009

2、债务转资本是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转资本，不能作为债务重组处理。债务转为资本时，对股份有限公司而言为将债务转为股本；对其他企业而言，是将债务转为实收资本。债务转为资本的结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加股权。债务重组的分类2图ThePrincipalsofAccountingJasonHu2009

3、修改其他债务条件是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等。

4、以上三种方式的组合是指采用以上三种方法共同清偿债务的债务重组形式。例如，以转让资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过修改其他债务条件进行债务重组。主要表现为：债务的一部分以资产清偿，另一部分则转为资本；债务的一部分以资产消偿，另一部分则修改其他债务条件；债务的一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件；债务的一部分资产清偿，一部分转资本，另一部分修改其他债务条件债务重组的分类2图ThePrincipalsofAccountingJasonHu2009账户的设置“营业外收入——债务重组利得”“营业外支出——债务重组损失JasonHu2009二、债务重组的会计处理（一）以资产清偿债务1、以现金清偿债务债权人未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应将该差额先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出。冲减后减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。如果债权人对重组债权不是分别提取减值准备，而是采取一揽子提取减值准备的方法，则债权人应先计算出对应于重组债务的减值准备，再确定是否确认债务重组损失。图JasonHu2009重组利得—原债务与抵债资产的差额抵偿债务的资产原债务库存现金营业外收入债务重组的计量3以现金清偿债务债务人的会计处理：图ThePrincipalsofAccountingJasonHu2009重组损失收到的抵债资产原债权库存现金重组损失债务重组的计量3以现金清偿债务债权人的会计处理：图原来的债权ThePrincipalsofAccountingJasonHu20091.债务人的处理：重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入，其会计分录为：

借：应付账款等贷：银行存款（实际支付金额）营业外收入——债务重组利得

（差额）

ThePrincipalsofAccountingJasonHu2009JasonHu20092.债权人的处理：重组债权的账面净额与实际收取现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出，其会计分录为：

借：银行存款（实际收到的金额）坏账准备营业外支出——债务重组损失（借差）贷：应收账款等资产减值损失（贷差）乙公司于20×9年2月15日销售一批材料给甲公司,开具的增值税专用发票上的价款为300000元,增值税税额为51000元。按合同规定,甲公司应于20×9年5月15日前偿付价款。由于甲公司发生财务困难,无法按合同规定的期限偿还债务,经双方协商于2×10年7月1日进行债务重组。债务重组协议规定,乙公司同意减免甲公司50000元债务,余额用现金立即清偿。乙公司于2×10年7月8日收到甲公司通过银行转账偿还的剩余款项。乙公司已为该项应收账款计提了30000元坏账准备。ThePrincipalsofAccountingJasonHu2009（1）甲公司的账务处理计算债务重组利得=351000-301000=50000（元）会计分录为：借：应付账款——乙公司351000贷：银行存款301000营业外收入——债务重组利得50000ThePrincipalsofAccountingJasonHu2009（2）乙公司账务处理计算债务重组损失=351000-301000-30000=20000（元）会计分录为：借：银行存款301000坏账准备30000营业外支出——债务重组损失20000贷：应收账款——甲公司351000ThePrincipalsofAccountingJasonHu2009若乙公司已为该项应收账款计提了60000元坏账准备乙公司的账务处理：借：银行存款301000坏账准备60000贷：应收账款351000资产减值损失10000JasonHu2009

2、以非现金资产清偿债务

债务人的会计处理

债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。

转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，扣除转让过程中发生的相关税费，在重组当期确认为资产转让损益以非现金资产清偿债务的，应分下述情况处理：图债务重组的计量3ThePrincipalsofAccountingJasonHu2009债权人的会计处理

以非现金资产清偿债务的，债权人应将受让的非现金资产按其公允价值作为入账价值，债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入受让资产的价值。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面价值处理。否则，不能冲减重组债权的账面价值。JasonHu2009重组利得原债务非现金资产公允价值营业外收入债务重组的计量3以非现金资产清偿债务债务人的会计处理：图非现金资产账面价值资产处置收益资产处置ThePrincipalsofAccountingJasonHu2009原债权抵入的非现金资产公允价值债务重组损失债务重组的计量3以非现金资产清偿债务债权人的会计处理：图营业外支出先冲减值再营业外未提减值已提减值ThePrincipalsofAccountingJasonHu2009应付债务账面价值抵债资产公允价值抵债资产账面价值差额差额资产转让损益，记入“营业外收支”、“主营业务收入/成本”、“投资收益”等科目债务重组利得，记入“营业外收入”ThePrincipalsofAccountingJasonHu2009非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：

（1）以库存材料、商品产品抵偿债务的，应当视同销售处理，根据“收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。债务人

借：应付账款（重组债务的账面价值）银行存款（收到的增值税）

贷：主营业务收入（其他业务收入）（存货的公允价值）

应交税费—应交增值税（销项税额）

营业外收入—债务重组利得（差额）同时结转成本：借：主营业务成本（其他业务成本）存货跌价准备贷：库存商品（原材料）

借：库存商品

应交税费——应交增值税（进项税额）坏账准备营业外支出——债务重组损失

贷：应收账款债权人ThePrincipalsofAccountingJasonHu2009甲公司向乙公司购买了一批货物，价款450000元（包括应收取的增值税税额），按照购销合同约定，甲公司应于20×9年11月5日前支付该价款，但至20×9年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司财务发生困难，短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为360000元，实际成本为315000元，适用的增值税税率为17%。乙公司于20×9年12月5日收到甲公司抵债的产品，并作为商品入库，乙公司对该项应收账款计提了10000元坏账准备。JasonHu2009（1）甲公司的账务处理借：银行存款421200贷：主营业务收入360000应交税费——应交增值税（销）61200借：主营业务成本315000贷：库存商品315000借：应付账款450000贷：银行存款421200营业外收入28800ThePrincipalsofAccountingJasonHu2009计算债务重组利得=450000-（360000+360000×17%=28800（元）借：应付账款——乙公司450000贷：主营业务收入360000应交税费——应交增值税（销项税额）

61200营业外收入——债务重组利得28800同时，借：主营业务成本315000贷：库存商品315000JasonHu2009（2）乙公司的账务处理本例中，重组债权的账面价值与受让的产成品公允价值和未支付的增值税进项税额的差额18800元（450000-10000-360000-360000×17%），应作为债务重组损失。借：库存商品360000应交税费——应交增值税（进项税额）

61200坏账准备10000营业外支出——债务重组损失18800贷：应收账款——甲公司450000（2）以固定资产抵偿债务的其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。债务人

将固定资产转入清理借：固定资产清理（净值）固定资产减值准备（已提减值准备）累计折旧（已提折旧）贷：固定资产（原值）

支付清理费用

借：固定资产清理贷：银行存款JasonHu2009确认债务重组利得：

借：应付账款

营业外支出——处置非流动资产损失

贷：固定资产清理

应交税费——应交增值税（销项税额）

营业外收入——债务重组利得借：××资产（取得资产的公允价值）应交税费—应交增值税（进项税额）营业外支出（借方差额）坏账准备贷：应收账款等资产减值损失（贷方差额）银行存款（支付的取得资产相关税费）债权人的会计处理JasonHu2009【例】20×9年4月5日,乙公司销售一批材料给甲公司,价款1100000(包括应收取的增值税税额),按购销合同约定，甲公司应于20×9年7月5日前支付价款，但至20×9年9月30日甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司用其一台机器设备抵偿债务。该项设备的账面原价为1200000元，累计折旧为330000元，公允价值为850000元。抵债设备已于20×9年10月10日运抵乙公司，乙公司将其用于本企业产品的生产。【答案】（1）甲公司的账务处理计算债务重组利得=1100000-（850000+850000×17%）=105500（元）计算固定资产清理损益=850000-（1200000-330000）=-20000（元）首先，将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理——××设备870000累计折旧330000贷：固定资产——××设备1200000JasonHu2009其次，结转债务重组利得：借：应付账款——乙公司1100000贷：固定资产清理——××设备850000应交税费——应交增值税（销项税额）144500营业外收入——债务重组利得105500

最后，结转转让固定资产损失：借：营业外支出——处置非流动资产损失20000贷：固定资产清理——××设备20000JasonHu2009（2）乙公司的账务处理计算债务重组损失：1100000-（850000+850000×17%）=105500（元）借：固定资产——××设备850000应交税费——应交增值税（进项税额）

144500营业外支出——债务重组损失

105500贷：应收账款——甲公司1100000ThePrincipalsofAccountingJasonHu2009（3）以股票、债劵等金融资产抵债的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。JasonHu2009债务人以长期股权投资等抵债的会计分录：借：应付账款长期股权投资减值准备贷：长期股权投资等投资收益[长期股权投资的公允价值-长期股权投资的账面价值-相关税费]营业外收入——债务重组利得借或贷：投资收益贷或借：其他综合收益（假设可以转损益）资本公积——其他资本公积债务人【例12-4】乙公司于20×9年7月1日销售给甲公司一批产品，价款500000元，按购销合同约定，甲公司应于20×9年10月1日前支付价款。至20×9年10月20日，甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司以其所持有作为可供出售金融资产核算的某公司股票抵偿债务。该股票账面价值440000元，公允价值变动计入其他综合收益的金额为0，债务重组日的公允价值为450000元。乙公司为该项应收账款提取了坏账准备25000元。用于抵债的股票已于20×9年10月25日办理了相关转让手续；乙公司将取得的股票作为可供出售金融资产核算。假定不考虑相关税费和其他因素。【答案】（1）甲公司的账务处理计算债务重组利得：500000-450000=50000（元）转让股票收益：450000-440000=10000（元）借：应付账款——乙公司500000贷：可供出售金融资产——成本440000营业外收入——债务重组利得50000投资收益10000JasonHu2009（2）乙公司的账务处理计算债务重组损失：500000-450000-25000=25000（元）借：可供出售金融资产——成本450000坏账准备25000营业外支出——债务重组损失25000贷：应收账款——甲公司500000ThePrincipalsofAccountingJasonHu2009【延伸】若甲公司该股票账面价值440000元（其中成本400000元，公允价值变动40000元），债务重组日的公允价值为450000元，则会计处理为：甲公司的账务处理如下：借：应付账款——乙公司500000贷：可供出售金融资产——成本400000——公允价值变动40000营业外收入——债务重组利得50000投资收益10000ThePrincipalsofAccountingJasonHu2009同时：借：其他综合收益40000贷：投资收益40000JasonHu2009【例题·单选题】甲公司2016年2月向乙公司赊购一批商品形成应付账款260万元，合同约定的付款期已到，但由于甲公司出现财务困难无法足额支付此笔货款。随即甲乙公司签订债务重组协议，根据协议约定甲公司以一台设备进行抵债，剩余未偿还债务取消。已知该设备原值400万元，已提折旧260万元，市场公允价值200万元（不含税），增值税税率17%。则甲公司此项业务形成的营业外收入为（）万元。A.60B.86C.26D.100【答案】B【解析】营业外收入——债务重组利得=260-200×（1+17%）=26（万元）；营业外收入——非流动资产处置利得=200-（400-260）=60（万元）；营业外收入=26+60=86（万元）。JasonHu2009（二）以债务转资本债务人的会计处理：

1.债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组损益；2.该项股权的公允价值与股本（或实收资本）之间的差额作为资本公积处理。3.债务转为资本时，债务人可能发生的一些税费，有的可以作为抵减资本公积处理，如股票发行，有的计入当期损益，如印花税。图债务重组的计量3JasonHu2009

(二）以债务转资本债权人的会计处理：

1.按股权的公允价值计入长期股权投资，发生的一些税费如印花税也计入长期股权投资；2.债权人因放弃债权的账面余额与享有股权的公允价值之间的差额应确认为债务重组损失，计入营业外支出。

3.债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。图债务重组的计量3（二）、以债务转为资本1.债务人的处理资金发行股票债权人确认筹集资金及股本借：银行存款贷：股本资本公积确认发行股票的印花税时借：管理费用贷：银行存款清偿债务时借：应付账款贷：银行存款

借：应付账款贷：股本资本公积营业外收入—债务重组利得JasonHu2009（二）以债务转为资本说明：“股本/实收资本”和“资本公积—资本溢价/股本溢价”反映股份的公允价值总额。ThePrincipalsofAccountingJasonHu2009【例】20×9年2月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，价款200000元（包括应收取的增值税税额），合同约定6个月后结清款项。6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付该价款，与乙公司协商进行债务重组。经双方协议，乙公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份。乙公司对该项应收账款计提了坏账准备10000元。转股后甲公司注册资本为5000000元，抵债股权占甲公司注册资本的2%。债务重组日，抵债股权的公允价值为152000元。20×9年11月1日，相关手续办理完毕。假定不考虑其他相关税费。JasonHu2009（1）甲公司的账务处理计算应计入资本公积的金额：152000-5000000×2%=52000（元）计算债务重组利得：200000-152000=48000（元）借：应付账款——乙公司200000贷：实收资本——乙公司100000资本公积——资本溢价52000营业外收入——债务重组利得48000JasonHu2009（2）乙公司的账务处理计算债务重组损失：200000-152000-10000=38000（元）借：长期股权投资——甲公司152000坏账准备10000营业外支出——债务重组损失38000贷：应收账款——甲公司200000（三）修改其他债务条件

1、不涉及或有应付金额的债务重组

债务人的会计处理

如果修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值的差额应确认为债务重组利得，计入营业外收入。图债务重组的计量3ThePrincipalsofAccountingJasonHu2009债权人的会计处理（1）如果修改后的债务条款中不涉及或有应收金额，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债务重组损失，计入营业外支出。（2）债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。JasonHu2009债务人的会计处理借：应付账款[原账面余额]贷：应付账款[公允价值]营业外收入——债务重组利得如果需支付利息：借：财务费用贷：银行存款债权人的会计处理

借：应收账款[公允价值]坏账准备贷：应收账款[原账面余额]借差：营业外支出——债务重组损失贷差：资产减值损失收后续利息时：借：银行存款贷：财务费用例题：甲公司06年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65400元其中，5400元为累计未付的利息，票面年利率4％。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于06年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于07年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%，并将债务到期日延至08年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了5000元坏账准备。图债务重组的计量3债务人会计处理债权人会计处理借：应付账款65400贷：应付账款50000营业外收入—债务重组利得

15400借：应收账款50000

营业外支出10400坏账准备5000贷：应收账款65400ThePrincipalsofAccountingJasonHu2009

（三）修改其他债务条件附或有条件的债务重组

：附或有条件的债务重组，是指在债务重组协议中附或有应付条件的重组。或有应付金额，是指依未来某种事项出现而发生的支出。未来事项的出现具有不确定性。如，债务重组协议规定，“将××公司债务1000000元免除200000元剩余债务展期两年，并按2％的年利率计收利息。如该公司一年后盈利。则自第二年起将按5％的利率计收利息”。根据此项债务重组协议，债务人依未来是否盈利而发生的24000（800000×3％）元支出，即为或有应付金额。但债务人是否盈利，在债务重组时不能确定，即具有不确定性。图债务重组的计量ThePrincipalsofAccountingJasonHu2009修改其他债务条件2、附或有应付金额的债务重组债务人的会计处理（1）如果修改后的债务条款中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债的确认条件，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，并将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。（2）或有应付金额如未发生，应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。图债务重组的计量3JasonHu2009债权人的会计处理（1）如果修改后的债务条款中涉及或有应收金额，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。（2）或有应收金额实际发生时，计入当期损益。JasonHu2009债务人的会计处理借：应付账款[原账面余额]贷：应付账款[公允价值]预计负债[或有应付金额]营业外收入——债务重组利得【提示】上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。JasonHu2009存在或有条件情况下债权人的会计处理借：应收账款[公允价值]坏账准备贷：应收账款[原账面余额]借差：营业外支出——债务重组损失贷差：资产减值损失JasonHu2009（1）当或有应收金额实现时：借：应收账款贷：营业外支出——债务重组损失借：银行存款贷：应收账款（2）当或有应收金额未实现时：JasonHu2009【例】乙银行20×9年12月31日应收甲公司贷款的账面余额为10700000元，其中，700000元为累计应收的利息，贷款年利率7%。由于甲公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×9年12月31日到期的贷款。经双方协商，于2×10年1月1日进行债务重组。乙银行同意将贷款本金减至8000000元，免去债务人所欠的全部利息；将利率从7%降低到5%（等于实际利率），并将债务到期日延长至2×11年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。乙银行为该项贷款计提了500000元贷款减值准备。ThePrincipalsofAccountingJasonHu2009（1）甲公司账务处理2×10年1月1日,计算债务重组利得：10700000-8000000=2700000（元）借：长期借款——乙银行10700000贷：长期借款——债务重组——乙银行8000000营业外收入——债务重组利得27000002×10年12月31日，计提和支付利息借：财务费用400000贷：应付利息——乙银行400000借：应付利息——乙银行400000贷：银行存款400000JasonHu20092×11年12月31日，偿还本金及最后一年利息借：财务费用400000贷：应付利息——乙银行400000借：长期借款——债务重组——乙银行8000000应付利息——乙银行400000贷：银行存款8400000JasonH