第十六章 债务重组

第十六章债务重组第一节债务重组概述第二节债务重组的会计处理“企业会计准则12号-债务重组”（2006年2月15日财政部发布，自2007年1月1日起试行）第一节债务重组概述一、债务重组的概念债务重组，是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。依据是：协议或裁决

结果是：作出让步

债务重组的特点

（1）债务重组是在债务人持续经营条件下进行的。（债务重组本身分为持续经

营条件下的债务重组和非持续经营条件下的债务重组）

（2）债务重组是在双方达成协议或法院的裁决下进行的。需要说明的是,下面列举的情况不能按债务重组进行会计处理：（一）债务人发行的可转换债券按正常条件转为股权，属于正常条件下的可转换债券的转换，不属于债务重组。（二）债务人破产清算时发生的债务重组，属于非持续经营下的债务重组，也不能按本章规定的持续经营条件下的债务亟组进行会计处理。（三）债务人改组，债权人将价权转为对债务人的股权投资，不属于债务重组。（四）债务人以借新债偿旧债，也不属于债务重组。（五）债务人以非现金资产抵偿债务（含债务重组中以非现金资产抵偿债务）后，又按协议约定于日后回购或回租所抵偿债务的非现金资产的，也不同于债务重组，不能按照债务重组的规定进行会计处理。

二、债务重组的方式债务重组主要有以下几种方式：（一）以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人通常用于偿债的资产主要有：现金、债券投资、股权投资、固定资产和无形资产。这里的现金，是指货币资金，即库存现金、银行存款和其他货币资金。在债务重组的情况下，以现金清偿债务，是指以低于债务的账面价值的现金清偿债务。如果以等量的现金偿还所欠债务，则不属于债务重组的范围。（二）债务转为资本。是债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。需要注意的是．股份有限公司以债务转为资本用于抵偿债务，必须在满足国家规定条件的情况下，才能采用将债务转为资本的方式进行债务重组。（三）修改其他债务条件。主要是指债权人同意延长债务偿还期限、减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等。（四）混合重组，即以上两种或两种以上方式共同清偿债务的债务重组方式。如，以转让非现金资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过修改其他债务条件进行债务重组。再如，以转让非现金资产、债务转为资本等方式的组合清偿某项债务。三、债务重组日债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债务件开始执行的日期。如，甲企业欠乙企业贷款1000万元，到期日为2007年8月1日。甲企业发生财务困难，经协商，乙企业同意甲企业以价值900万元的商品抵偿债务。甲企业于2007年8月20月将商品运抵乙企业并办理有关债务解除手续。在此项债务重组交易中．2007年8月20日即为债务重组日。又如，如果上述甲企业是分批将商品运往乙企业，最后一批运抵的日期为2007年8月30日，且在这一天办理有关债务解除手续，则债务重组日应为2007年8月30日。假如上述乙企业同意甲企业以一项工程总造价为900万元的在建工程抵偿债务，但要求甲企业继续按计划完成在建工程，则债务重组日应为该项工程完工并交付使用，且办理有关债务清偿手续的当日。如果乙企业同意甲企业将所欠债务转为资本，甲企业于2007年8月25日办妥增资批准手续并向乙企业出具出资证明，则2007年8同25日即为债务重组日。第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务

（一）以现金清偿债务

1.债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务，支付的现金低于应付债务账面价值的差额。计入当期损益（营业外收入）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支；冲减后减值准备仍有余额的，应与转会并抵减当期资产减值准备。[例1]2007年1月8日，乙企业因购买原材料而欠甲企业购货款200000元，税款34000元。按合同规定，乙企业应于2007年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，现金流量不足，无法按照合同规定的期限偿还债务，双方协商于2007年7月21日进行债务重组。经协商，甲企业同一减免乙企业30000元债务，余款用现金立即清偿。甲企业在7月10日收到了乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业对该项应收账款计提20000元的坏账准备。（1）乙企业的账务处理债务重组利得=234000-204000=30000借：应付账款——甲企业234000

贷：银行存款204000

营业外收入—债务重组利得30000（2）甲企业的账务处理：债务重组损失=234000-204000-20000=10000

借：银行存款204000

坏账准备20000

营业外支出——债务重组损失10000

贷：应收账款—乙企业234000

（二）以非现金资产清偿债务债务人以非现金资产抵偿债务的，应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支；冲减后简直准备仍有余额的，应与转会并抵减当期资产减值准备。债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等直接计入转让资产损益。

债权人受让的非现金资产，应按照受让的非现金资产的公允价计量，发生的运杂费、保险费等，也计入相关资产的价值。1.以库存材料、商品产品抵偿债务

债务人以库存材料、商品产品抵偿债务，应该视同销售进行处理。企业可将该项业务分为两部分：一是将库存材料、商品产品出售给债权人，取得货款。出售库存材料、商品业务与企业正常的销售业务处理相同，其发生的损益计入当期损益；二是以取得的货币清偿债务。但在这项业务中并没有实际的货币流入与流出。[例2]2006年3月5日，甲公司用购买商品而欠乙公司购货款及税款351000元。由于甲公司财务发生困难，不能按照合同规定支付货款。于2007年6月5日，双方经协商，甲公司以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格（公允价值）220000元，实际成本元160000元。甲公司为一般纳税企业，增值税率为17%。乙公司收到以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库，并不再单独支付给甲公司增值税额；乙公司对该项应收账款计提了50000元的坏账准备。根据上述资料，甲、乙公司应作如下账务处理：（1）甲(债务人）公司的帐务处理第一，计算债务重组利得应付帐款的账面余额351000减：所转让产品的公允价值220000

增值税销项税37400债务重组利得93600第二，会计分录借：应付帐款—乙公司351000

贷：主营业务收入220000

应交税费—增值税（销项税）37400

营业外收入—债务重组利得93600（2）乙公司的账务处理

第一，计算债务重组损失应收账款的账面价值351000减：受让资产的公允价值（220000+37400）差额93600减：计提的坏账准备50000债务重组损失43600第二，会计分录借：库存商品220000

应交税费—增值税（进项税）37400

营业外支出—债务重组损失43600

贷：应收账款3510002.以固定资产低偿债务债务人以固定资产抵偿债务，应将固定资产的公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产的损益处理。将固定资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。债权人收到的固定资产按照公允价值计量。[例3]甲公司2006年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400000元（包括应收取的增值税销项税），按购销合同约定，乙公司应该在2006年10月31日之前支付货款，但至2007年1月1日31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。2007年2月3日，经过协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该设备的账面原价为350000元，已提折旧50000元设备的公允价值为360000元。甲公司对该项应收账款提取坏帐准备20000元设备易于2007年3月10日运抵甲公司。假定不考虑与该项债务重组相关的税费。(1)乙公司的账务处理第一，计算固定资产清理损益固定资产的公允价值360000

减：固定资产净值300000

处理固定资产净损益60000第二，计算债务重组利得

应付帐款的账面余额400000

减：固定资产公允价值360000

债务重组利得40000第三，会计分录首先，固定资产净值转入固定资产清理：

借：固定资产清理300000

累计折旧50000

贷：固定资产350000其次，结转债务重组利得：

借：应付帐款400000

贷：固定资产清理360000

营业外收入—债务重组利得40000最后，结转转让固定资产的利得：借：固定资产清理60000

贷：营业外收入—处置固定资产利得600002.甲公司的会计处理第一，计算债务重组损失

应收账款账面余额400000

减：受让资产的公允价值360000

差额40000

减：坏帐准备20000

债务重组损失20000第二，会计分录

借：固定资产360000

坏账准备20000

营业外支出—债务重组损失20000

贷：应收账款4000003.以股票、债券等金融资产抵偿债务债务人以股票、债券等金融资产抵偿债务，应按相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得或损失处理；相关金融资产的的价值与重组债务的账面价值的差额作为债务重组利得。债权人收到的相关金融资产按公允价值计量。[例4]甲公司2006年7月1日销售给乙公司一批产品，价值450000元（包括应收的增值税），乙公司于当日开出6个月承兑的商业汇票。乙公司2006年12月31日尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。该股票取得时的成本为400000元，公允价值380000元，乙公司将该股票作为可供出售的金融资产（短期投资）。甲公司为该项应收账款提取了坏帐准备40000元。抵债的股票已在2007年1月22日办理了相关的转让手续。（1）乙公司（债务人）的账务处理第一，计算债务重组利得应付帐款的账面余额450000

减：股票的公允价值380000

债务重组利得70000第二，计算转让股票收益股票的公允价值380000

减：股票的账面价值400000

转让股票损益-20000第三，会计分录借：应付帐款—甲公司450000

投资收益20000

贷：交易性金融资产（短期投资）400000

营业外收入—债务重组利得70000（2）甲公司（债权人）的账务处理第一，计算债务重组损失

应收账款账面余额450000

减：受让资产的公允价值380000

差额70000

减：坏帐准备40000

债务重组损失30000第二，会计分录

借：交易性金融资产

380000

坏账准备40000

营业外支出—债务重组损失30000

贷：应收账款—乙公司450000二、债务转为资本将债务转为资本，应分别以下情况处理：

1.债务人为股份有限公司时，债务人应当将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额作为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额作为资本公积；重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。2.债务人为其他企业时，债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额作为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。3.债务人在债务重组日，应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取损失准备的，将该差额债务重组损失。债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或金融工具确认计量的规定进行[例5]2006年7月1日，甲公司应收乙公司账款账面余额为60000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付该应付账款。经双方协商同意，以公司以其普通股偿还债务。假定普通股的面值为1元，乙公司以20000股抵偿该项债务，股票每股市价2.5元。甲公司对该项应收帐款计提了坏帐准备2000元。股票登记手续已于2006年8月9日办理完毕，甲公司将其作为长期股权投资核算。

（1）乙公司（债务人）账务处理第一，计算应计入资本公积的金额股票的公允价值50000

减：股票的面值总额20000

应计入资本公积30000第二，计算债务重组利得债务的账面价值60000

减：股票的公允价值50000

债务重组利得10000第三，会计分录借：应付帐款—甲公司60000

贷：股本20000

资本公积—股本溢价30000

营业外收入—债务重组利得10000（2）甲公司（债权人）的账务处理第一，计算债务重组损失应收账款账面余额60000

减：所受让股权的公允价值50000差额10000

减：已计提减值准备2000债务重组损失8000第二，会计分录借：长期股权投资50000

营业外支出—债重组损失8000

坏帐准备2000

贷：应收账款—乙公司60000三、修改其他债务条件

以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和债权人应分别情况处理：

1.不附或有条件的债务重组不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不存在或有事项的重组协议，在这种情况下：

债务人应将重组债务的账面余额减记至将来应付金额，减记金额作为债务重组利得，在当期确认计入损益。重组后债务的账面余额为将来应付金额。

债权人应将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后的债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了坏账准备，应首先冲减已计提的坏账准备。

或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性这里所称的账面价值，是指其科目的账面余额减去相关备抵项目后的净额。如应收账款账面余额减去相应的坏账准备后的净额为账面价值、账面余额是指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵的项目（如累计拆旧、相关资产的减值准备等。）两个概念：账面余额和账面价值

账面价值=账面余额－相关备抵项目

账面余额=某科目的账面实际余额[例6]甲公司2006年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65400元，其中，5400元为累计应收的利息，票面年利率4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于2006年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，2007年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率降低到2%（等于实际利率),并将债务到期日延至2008年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付帐款。甲公司以为该项应收款项计提了5000元坏账准备。（1）乙公司（债务人）的账务处理第一，计算债务重组利得应付帐款的账面余额65400减：重组后债务的公允价值50000债务重组利得15400第二，会计分录借：应付帐款—甲公司65400

贷：应付帐款—债务重组50000

营业外收入—债务重组利得154002007年12月31支付利息借：财务费用—利息1000

贷：银行存款（50000×2%）10002008年12月31日偿还本金和最后一年的利息借：财务费用—利息1000

应付帐款—债务重组50000

贷：银行存款51000（2）甲公司（债权人）的会计处理第一，计算债务重组损失应收账款账面余额65400

减：重组后债权的公允价值50000差额15400

减：已计提减值准备5000债务重组损失10400第二，会计分录2007年1月5日借：应收帐款—债务重组

50000

营业外支出—债重组损失10400

坏帐准备5000

贷：应收账款—乙公司600002007年12月31日收到利息借：银行存款（50000×2%）1000

贷：：财务费用—利息10002008年12月31日收到本金和最后一年的利息借：银行存款51000

贷：财务费用—利息1000

应付帐款—债务重组50000

2.附或有条件的债务重组附或有条件的债务重组，是用在债务重组协议中附有或有支出条件的重组协议。或有支出，是指依未来某种事项出现而发生的支出。债务人是否盈利,在债务重组日不能肯定，具有不确定性。

对债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。[例7]2003年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10%、三期的贷款10000000元。现因红星公司发生财务困难，各年贷款利息均未偿还，逐于2005年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2009年12月31日，年利率降至7%，免去积欠利息250000元，本金减至800000元，利息按年支付，但附有一条件：债务重组之后，如红星公司第二年起有盈利，则利率恢复至10%，若无盈利，利率仍维持7%。债务重组协议于2005年12月31日签订。贷款银行已对该项贷款计提了30000元的贷款损失准备。红星公司账务处理第一，计算债务重组利得长期借款的账面余额1250000

减：重组贷款的公允价值800000

或有应付金额72000

债务重组利得378000

注意：或有应付金额=[800000×（10%-7%)×3年]=72000（元）第二，会计分录

2005年12月31日债务重组时借：长期借款1250000

贷：长期借款—债务重组800000

预计负债—或有利息72000

营业外收入—债务重组利得3780002006年12月31日支付利息借：财务费用—利息56000

贷：银行存款（800000×7%）56000假设红星公司自债务重组后第二年起盈利，2007年12月31日和2008年12月31日支付利息时：借：财务费用—利息56000

预计负债—利息24000

贷：银行存款80000注意：每年支付利息=800000×10%=80000

其中，或有应付金额24000元2009年12月31日支付最后一次利息80000元和本金800000元时

借：长期借款800000

财务费用56000

预计负债24000

贷：银行存款880000四、以上三种方式的组合方式以上三种方式的组合方式进行债务重组，主要有以下几种情况：

1.债务人以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务的，重组债务的账面值与支付现金、转让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组利得。非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益。债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值，以及已提坏账准备之间的差额作为债务重组损失。

2.债务人以现金、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，应将重组债务的账面价值与支付的现金、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得，股权的公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积。债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金、因放弃债权而享有的股权的公允价值，以及已提坏账准备之间的差额作为债务重组损失。

3.债务人以非现金资产、将债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，应将重组债务的账面价值与与转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得，股权的公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积。债权人应将重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值，以及已提坏账准备之间的差额作为债务重组损失。

4.债务人以现金、非现金资产、将债务转为资本三种方式的组合清偿某项债务的，应将重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得；非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额作为转资产损益；股权的公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积。债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值，以及已提坏账准备之间的差额作为债务重组损失。5.以资产、将债务转为资本等方清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。这种方式下，债务人应先以支付的现金、应将重组债务的账面价值与支付的现金、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债务的账面价值，余额与将来应付金额进行比较，据此计算债务重组利得。债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值与股本（或实收资本）的差额作为资本公积；非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额作为转让资产损益，在当期确认。

债权人应先收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面价值。余额与将来应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。[例8]A企业和B企业均为增值税一般纳税人。A企业于2004年6月30日向B企业出售产品一批，产品销售价款1000000元，应收增值税税额170000元;B企业于同年6月30日开除期限为6个月、票面年利率为4%的商业承兑汇票，抵充购买该产品价款。在该票据到期日，B企业为按期兑付，A企业将该应收票据按其到期价值装入应收帐款，不再计算利息。至2005年12月31日，A企业对该应收帐款提取的坏账准备为5100元。B企业由于发生财务困难，短期内资金紧张，于2005年12月31日经与A企业协商，达成债务重组协议如下：（1）B企业以产品一批偿还部分债务。该批产品的账面价值为20000元，公允价值为30000元，应交增值税税额为5100元。B企业开出增值税专用发票,A企业将该产品作为商品验收入库。（2）A企业同意减免B企业所负全部债务扣除实物抵债后剩余债务的40%，其余债务的偿还期延至2006年12月31日。（1）B企业的帐务处理①计算债务重组时应付帐款的账面余额=（1000000+170000）×（1+4%÷2）=1193400（元）②计算债务重组后债务的公允价值=[1193400-30000×（1+17%）]×60%=（1193400-35100）×60%=694980（元）③计算债务重组利得应付帐款账面余额1193400减：所转让资产的公允价值35100

重组后债务公允价值694980债务重组利得463320④会计分录借：应付帐款1193400

贷：主营业务收入30000

应交税费——应交增值税（销项税额）5100

应付帐款——债务重组694980

营业外收入——债务重组利得463320

借：主营业务成本20000

贷：库存商品20000（2）A企业的帐务处理①计算债务重组损失应收帐款账面余额1193400减：受让资产的公允价值35100[30000×（1+17%)]

重组后债权公允价值694980[（1193400-35100）×60%]

坏账准备5000债务重组损失458320②会计分录借：库存商品30000

应收帐款——债务重组694980应交税费——应交增值税（进项税额）5100

坏账准备