高级财务会计 傅荣 第7版 课件 第10-12章 合并财务报表的编制：特殊交易、衍生金融工具会计、清算会计

第10章合并财务报表的编制：特殊交易10.1分步投资实现企业控股合并10.2保留控制权下增加、减少对子公司权益性投资10.3反向购买日的合并资产负债表股权变动的几种情形比较反向购买的合并报表特征重要关注点股权结构变动：为何要从权益性交易说起反向收购为何要从“主体错位”讲起213共同控制重大影响控制重大影响以下成本法权益法按FV计量4成本法权益法5按FV计量6情形2、4：长期股权投资核算方法的转换情形1、3、5、6：“重分类”87情形7、8：未影响控股地位的股权变动股权结构变动的八种情形购买少数股权

8多次股权交易分步处置子公司4+5多次股权交易分步实现合并2,3未丧失控制权的部分处置对子公司投资7丧失控制权的部分处置对子公司投资6特殊交易——追溯调整与否？(未出售的剩余投资、追加投资前的原投资）焦点问题个别报表——采用公允价值还是账面价值？（对转换后的投资进行初始计量时）——原来的其他综合收益何时转入损益？(情形1、2、3、5都可能涉及)焦点问题——“差额”（处置损益、购买溢折价）计入损益还是直接计入权益？计入权益时计入资本溢价还是其他综合收益？合并报表——如何计量合并商誉？（收购少数股权后、处置部分股权后、分步交易实现合并时）——如何计量少数股东损益、少数股东权益？(收购少数股权当期、处置部分股权当期)10.1分步投资实现企业合并10.1.1分步投资实现的同一控制下企业合并10.1.2分步投资实现的非同一控制下企业合并

注意两者的比较与个别报表有关的确认与计量初始投资成本的确定合并日之前确认的与原股权投资有关损益、其他综合收益和其他权益变动的处理形成“同控”下企业合并形成“非同控”下企业合并合并日（购买日）的确定初始投资成本的确定合并日之前确认的与原投资有关的其他综合收益的处理对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成本。比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额。合并方对于合并日之前持有的被合并方股权如果是确认为其他权益工具投资的，原确认的其他综合收益转为合并日所属当期留存收益。

合并方在合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。同一控制下非同一控制下

合并日合并资产负债表的编制甲公司于20×5年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20％的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。20×5年下半年乙公司实现净利润1500万元，甲公司确认投资收益300万元（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响）；在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。20×6年1月，甲公司支付6800万元进一步购入乙公司40％的股份，从而因拥有乙公司60%的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元、公允价值为15000万元。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。不考虑相关税费及其他会计事项。【例10-1】分步实现非同一控制下企业合并假定被合并方股权公允价值等于其可辨认净资产公允价值根据上述资料，与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下（万元）：（1）20X5年7月初进行股权投资时：借：长期股权投资2500

贷：银行存款2500（2）20X5年确认投资收益时：借：长期股权投资300

贷：投资收益300（3）20X6年1月追加投资时：借：长期股权投资6800

贷：银行存款6800与个别报表有关的账务处理至此，购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始成本为9600万元。与合并报表有关的调整与抵销处理（1）重新计算原有股权投资：假定原投资在合并日的公允价值为3000万元应调整金额=3000-（2500+300）=200（万元）（2）计算合并成本：合并成本=3000+6800=9800（万元）（3）计算合并商誉：合并商誉=9800-15000×60%=800（万元）（4）合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录：首先，将原投资调整至公允价值：

借：长期股权投资200

贷：投资收益200其次，将母公司对子公司的股权投资与子公司股东权益相抵销：

借：股本等股东权益11300

固定资产3700

商誉800

贷：长期股权投资9800

少数股东权益6000与合并报表有关的调整与抵销处理如果20X5年下半年乙公司确认其他资本公积200万元，从而甲公司确认40万元的其他资本公积：借：长期股权投资160

贷：投资收益160借：股本等股东权益11300

固定资产3700

商誉800

贷：长期股权投资9800

少数股东权益6000借：其他资本公积40

贷：投资收益40重新计算原有股权投资应调整金额=3000-（2500+300+40）=160（万元）调整与抵销：10.2保留控制权的增加、减少对子公司股权10.2.1收购少数股权10.2.2处置部分股权未丧失控制权

“权益性交易”意味着什么？非控制性权益的调整金额与所支付（收购少数股权）或收到（处置部分股权）对价的公允价值之间的差额，应当如何确认？核心问题10.2.1收购少数股权母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。1.在个别财务报表中，母公司应将处置的长期股权投资，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益，有关所得税费用计入当期损益。2.在合并财务报表中，母公司应将处置价款与处置投资相对应的享有该子公司净资产份额的差额扣除有关所得税费用后的净额，计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，调整留存收益。10.2.2处置部分股权未丧失控制权比较1：

未丧失控制权的股权处置与收购少数股权收购非控制性权益70%80%60%+10%-10%处置部分股权未丧失控制权共同点：结果：保留控制权性质：“权益交易”引申比较未丧失控制权“权益交易”(equitytransactions)

——合并报表如何报告？丧失控制权70%80%-10%30%-50%母子公司关系变为仅仅是投资者与被投资者关系——合并报表如何报告？比较2：处置子公司部分股权——丧失控制权与否？分步实现企业合并处置部分股权丧失控制权90%30%0比较3：丧失控制权的股权处置与分部实现企业合并合并报表中：——合并日之前持有的股权，应按其在合并日的公允价值重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益——合并日将商誉作为残值计量一次控制权：从无到有控制权：从有到无共同点：相关利得或损失计入当期损益【例10-2】收购少数股权甲公司于20X7年12月30日用银行存款20000万元取得乙公司70％的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为19500万元、公允价值为25000万元,公允价值超过账面价值的5500万元，系某项固定资产评估增值，该资产按11年直线法计提折旧（预计净残值略）。20×8年乙公司实现净利润3000万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。20×8年12月30日，甲公司又支付7500万元取得乙公司20％的股份，当日乙公司可辨认净资产的账面价值22500万元、按20X7年末合并日可辨认净资产公允价值持续计算的价值为

27500万元（25000+3000-5500/11）。不考虑相关税费及其他会计事项。（１）与个别报表有关的账务处理①20X7年12月30日取得70%股权时：

借：长期股权投资

20000

贷：银行存款

20000

②20X8年12月30日取得20%股权时：

借：长期股权投资

7500

贷：银行存款

7500（２）与合并报表有关的调整与抵销处理：2007年

①调整评估增值资产价值：

借：固定资产5500

贷：资本公积5500

②抵消母公司对子公司的股权投资与子公司的股东权益，并确认少数股东权益：

借：股本19500

资本公积5500

商誉2500

贷：长期股权投资20000

少数股东权益7500（２）与合并报表有关的调整与抵销处理：2008年

①调整评估增值资产价值：及相关折旧费:借：管理费用等500

固定资产5000

贷：资本公积5500

②抵消母公司对子公司的股权投资与子公司的股东权益，确认少数股东权益,并将收购少数股权的“差额”调整权益：

借：股本19500

资本公积7500

[5500+2000*]

商誉2500

少数股东损益750

[（3000-5500/11]×30%]

贷：长期股权投资27500

少数股东权益2750

[27500×10%]*2000=新取得的长期股权投资7500-按照新增持股比例计算应享有子公司自合并日开始持续计算的可辨认净资产份额（少数股权的调减金额）5500（27500×20%）【例10-3】处置部分股权未丧失控制权甲公司于20×7年12月30日用银行存款8800万元取得乙公司80％的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值等于公允价值为10000万元。20×8年乙公司实现净利润2000万元，尚未进行利润分配。20X9年5月5日，甲公司以1400万元的价格出售了对乙公司投资中的10％，当日乙公司可辨认净资产按取得80%股权之日持续计算的公允价值为12000万元。所得税率为25%。不考虑及其他会计事项。（1）与个别报表有关的账务处理①20X7年12月25日取得80%股权时：

借：长期股权投资8800

贷：银行存款8800

②20X9年1月2日出售10%股权时：

借：银行存款1400

贷：长期股权投资1100[8800/8]

投资收益

300[处置损益=1400-1100]确认相关所得税费用：借：所得税费用75贷：应交税费75（２）与合并报表有关的处理①20X7年12月30日合并日的抵消分录：

借：股本等

10000

商誉

800

贷：长期股权投资

8800

少数股东权益

2000[公允价值10000×20%]

②20X9年5月5日出售10%股权日的调整与抵消分录：

借：股本等

10000

少数股东损益

400[实现利润2000×20%]

商誉

800

投资收益

300

贷：长期股权投资

7700[对子公司投资余额]

少数股东权益

3600[公允价值12000×30%]

所得税费用75[300×25%]

资本公积

125[125＝处置价款1400-处置投资对应的净资产12000×份额10%-所得税费用75]

10.3反向购买日的合并资产负债表10.3.1法律主体与会计主体的界定10.3.2会计上母公司合并成本的确定10.3.3资产、负债、权益的报告方法10.3.4少数股东权益的确认与计量

法律主体与会计主体的界定“错位”及其带来的会计问题。核心问题反向收購的理解以发行权益行证券作为合并对价实施的非同一控制下企业合并中，通常发行权益行证券的一方为购买方。但如果一项企业合并中发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制，发行权益性证券的一方（法律上的购买方）在会计上被认定为被购买方时，该类企业合并就称为“反向购买”。

反向收購的合併日合並報表的特點总体：反向购买日编制的合并财务报表，从发布名义上看，法律上母公司是主体；而从内容实质上看，法律上子公司是主体。这种“主体交叉”的影响：——决定了合并财务报表的比较信息也应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）；——决定了要确定法律上子公司的“假定合并成本”；——决定了参与合并双方资产、负债、所有者权益在合并财务报表中的报告价值和方式。资产、负债、权益的报告方法1.资产、负债的报告（1）法律上子公司的资产、负债应以其合并前的账面价值报告。（2）法律上母公司的可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值报告。（3）会计上母公司合并成本（假定）大于合并中取得的法律上母公司可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉；会计上母公司合并成本（假定）小于合并中取得的法律上母公司可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并当期损益。资产、负债、权益的报告方法2.权益价值与结构的报告

由于合并报表内容主体是法律上子公司，所以，合并报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益工具的金额，合并报表中的留存收益和其他权益余额应当反映法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。

由于合并报表发布主体是法律上子母公司，所以，合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量和种类。

合并财务报表中的少数股东权益是指会计上母公司（法律上子公司）的非控制性权益（即：会计上母公司的一部分股东并未将其持有的股份转为对法律上母公司的股份）。【例10-4】

反向收购日的合并报表项目

合并前财务状况账面价值（简）（单位：万元）A公司B公司存货、固定资产等负债股本A（225万股）B（600万股）资本公积盈余公积未分配利润股东权益合计1600300225

027580013003000400

600050015002600

A、B公司合并前资料A、B公司合并信息：（1）20X9年9月1日，A公司向B公司原有股东发行A公司普通股720万股，以1.5：1的比例，换取B公司80%的股权；（2）换股时A公司普通股的市场报价为10元，B公司普通股的公允价值为15元；（3）换股时A、B公司的固定资产公允价值比账面价值分别高出100万元、80万元，其他资产、负债的账面价值等于公允价值；（4）A公司增发普通股之后，取得了B公司的80%股权；（5）A公司增发普通股之后，B公司80%的原股东拥有了合并后主体76.19%的股权（76.19%=720/（225+720）×100%。即：合并后主体实际上是由B公司原股东控制。（1）有关计算：①根据上述资料，转移B公司80%股权的股东拥有了合并后主体的76.19%股权，76.19%=720/（225+720）×100%。②假定B公司为获取合并后主体76.19%权益而发行普通股，需增发普通股的计算：

增发股数=600×80%/76.19%-600×80%=150（万股）③假定B公司增发普通股150万股，其“合并成本”的计算：

合并成本=150×15=2250（万元）（2）合并报表工作底稿里的调整与抵消分录：

①假定会计上母公司B公司增发150万股：借：长期股权投资2250[150×15]

贷：股本——对合并后主体150[150×1]

资本公积2100[150×14]

②会计上子公司资产、负债在合并报表中按合并日公允价值报告的调整分录：借：固定资产100

贷：资本公积100

③抵消内部股权投资及会计上子公司的股东权益：借：股本1065[945+600×20%]

资本公积6580[6480+100+0×20%]

盈余公积375[275+500×20%]

未分配利润1100[800+1500×20%]

商誉850[2250-(1300+100)]

贷：长期股权投资9450[7200+2250]

少数股东权益520[（600+500+1500）×20%]项目个别报表

调整与抵消合并数A公司（会计子公司）B公司（会计母公司）

借贷存货、固资等16003000②1004700长期股权投资72000①2250③94500商誉00③850850负债300400700股本945600③1065①150630资本公积64800③6580①2100②1002100盈余公积275500③375400未分配利润8001500③11001200少数股东权益--③520520表33-10A公司合并日合并报表工作底稿

20X9年9月1日单位：万元1200=原1500×80%400=原500×80%520=（600+0+500+1500）×20%2100=原0×80%+假定增发（150×14）630=原600×80%+假定增发150A公司20X9年9月1日合并资产负债表有关数据单位：万元项目

合并数存货、固定资产等长期股权投资商誉负债股本（225+720=945万股）资本公积盈余公积未分配利润少数股东权益4700085070063021004001200520谢谢！第11章衍生金融工具会计11.1衍生金融工具概述11.2衍生金融工具会计的基本内容衍生金融工具会计专题难点梳理主要难点：金融资产、金融负债、权益工具区分套期会计的基本原理套期会计中涉及的“其他综合收益”衍生金融工具会计衍生金融工具概述基础概念衍生金融工具的概念衍生金融工具的特点、功用与风险衍生金融工具的种类衍生金融工具会计基本内容确认与计量的基本原则“衍生工具”会计科目及其应用嵌入衍生工具的会计处理原理衍生金融工具用于套期保值会计处理原理套期的基本概念套期关系的种类套期会计方法及其应用条件套期活动确认与计量的原则设置的会计科目及其应用报表列报与附注披露11.1衍生金融工具概述11.1.1基础概念11.1.2衍生金融工具的概念11.1.3衍生金融工具的特点、功用与风险11.1.4衍生金融工具的种类

金融工具的含义金融资产的分类金融负债与权益工具的区分衍生金融工具的含义与分类核心问题金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债和权益工具的合同。金融工具包括：

——金融资产

——金融负债

——权益工具债券投资方——债券投资——金融资产发行方——应付债券——金融负债股票投资方——股权投资——金融资产发行方——股本——权益工具例如：11.1.1基础概念金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：（一）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。（二）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。（三）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。（四）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。金融资产的概念金融资产与非金融资产的比较股权投资租赁……存货、固定资产预付费用应收款、贷款、债券投资现金、银行存款关键：从“合约”的角度，将金融资产与非金融资产予以区别企业持有的资产是否形成收取现金或其他金融资产的合约权利，是主要的判断标准但是，并不是所有类型的“合约”形成的资产或负债都由金融工具准则规范。广义金融资产与狭义金融资产的比较广义金融资产货币资金长期股权投资准则规范的投资对子公司的权益性投资对合营企业的权益性投资对联营企业的权益性投资金融工具准则规范的金融资产金融资产分类基本原则合同现金流仅仅是本金加利息的付款额持有的债务工具以公允价值计量且其变动计入其他综合收益以摊余成本计量业务模式1：仅收取合同现金流业务模式2：收取合同现金流和出售双重目的是是否运用公允价值选择权取消会计计量错配？业务模式1业务模式2否业务模式1业务模式2是两者都不是以公允价值计量且其变动计入当期损益权益工具投资为交易而持有是指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益？否否衍生金融资产否以公允价值计量且其变动计入其他综合收益是类别涉及到的会计科目资产类损益类所有者权益类以摊余成本计量的金融资产贷款贷款减值准备信用减值损失应收票据、应收账款、其他应收款，等等坏账准备债权投资债权投资减值准备以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产其他债权投资信用减值损失其他综合收益其他权益工具投资其他综合收益以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产交易性金融资产公允价值变动损益与各类金融资产相关的会计科目高级财务会计课程组指企业的下列负债：向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务；在潜在不利的条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；将来需用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生金融工具合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具；将来需用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生金融工具合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具合同义务除外。金融负债企业是否形成支付现金或其他金融资产、金融负债或自身权益工具的合同义务，是判断金融负债与非金融负债的标志

因政府的法定要求而征收的所得税等非合同性的负债，是否属于金融负债？焦点:引申定义：指证明在扣除所有负债后的企业资产中拥有剩余利益的合同

权益工具举例：不可回售的普通股、优先股（不包括可赎回优先股）、企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等

基本金融工具即传统的金融工具，基本上已构成传统财务报表项目

11.1.2衍生金融工具的概念亦称衍生金融产品、派生金融产品或衍生品等，是相对于基本金融工具而言的金融工具。

衍生金融工具衍生金融工具是同时具有以下三个特征的金融工具：其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格或利率指数、信用等级或信用指数或其他变量的变动而变动；不要求初始净投资，或要求的初始净投资小于预期对市场因素变化有类似反应的其他类型合同所要求的初始净投资；在未来某一日期进行结算。CAS19例1：衍生金融工具的判断合同1：

ABC公司与XYZ公司签订了一项按1亿元名义本金确定的利率互换合同，该合同要求ABC公司按8%的固定利率向XYZ公司支付利息，XYZ公司按3个月期的伦敦银行同业拆借利率（按季调整）的变动金额向ABC公司支付利息，双方并不交换名义本金。上述合同是否属于衍生金融工具？判断：合同2：

ABC公司与XYZ公司签订了一项远期合约，约定一年后按每股55元的价格购入现行市价为每股50元的T股票100万股，ABC公司在合同开始时按约定预付5000万元。54特点功用风险11.1.3衍生金融工具的特点、功用及风险按据以衍生的基本金融工具及应用领域不同划分股票衍生工具外汇衍生工具利率衍生工具按风险与收益对称与否划分风险与收益对称的衍生工具（远期式）风险与收益不对称的衍生工具（期权式）按交易方式不同划分场内交易衍生工具场外交易衍生工具按交易方式和特点划分金融远期金融期货金融期权金融互换11.1.4衍生金融工具的分类11.2衍生金融工具会计的基本内容11.2.1确认与计量的基本原则11.2.2“衍生工具”会计科目11.2.3嵌入衍生工具的会计处理原理11.2.4衍生金融工具用于套期活动的会计处理原理11.2.1

确认与计量的基本原则初始确认与计量后续计量终止确认关键：公允价值计量属性的应用11.2.2

“衍生工具”会计科目核算的内容具体应用报表列报注意：“衍生工具”科目余额在资产负债表中的列报方式作为套期工具的衍生工具不在本科目核算11.2.3

嵌入衍生工具的会计处理原理关键：与主合同分拆与否11.2.4

衍生金融工具用于套期保值的会计处理原理套期保值的相关概念套期关系的种类套期会计方法的含义及其应用设置的会计科目确认与计量的原则及其举例重点：公允价值套期与现金流量套期的会计处理比较一个简例资料：某企业的记账本位币是人民币，发行了一期5年期的美元浮动利率债券。为了规避该金融负债的外汇风险，该企业与某金融企业签订了一项交叉货币利率互换合同，并将该合同指定为套期工具，将美元浮动利率债券指定为被套期项目。发行债券企业金融企业收到浮动利率美元利息债券持有者支付浮动利率美元利息支付固定利率人民币利息避险：美元对人民币汇率变动风险及美元利率变动风险。套期工具：互换合同被套期项目：美元浮动利率债券套期关系1.套期保值的相关概念企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目的全部或部分公允价值或现金流量变动。套期套期关系两端：套期工具被套期项目企业风险管理策略套期的预期：套期工具的公允价值或现金流量变动利得被套期项目公允价值或现金流量变动损失抵销2.套期关系的种类对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺,或上述项目组成部分的公允价值变动风险敞口进行的套期。公允价值套期现金流量套期境外经营净投资套期指对现金流量变动风险敞口进行的套期。该现金流量变动源于与已确认资产或负债、极可能发生的预期交易，或与上述项目组成部分有关的特定风险，且将影响企业的损益。对企业在境外经营净资产中享有的份额所面临的外汇风险进行的套期3.套期会计方法的含义及其应用条件一种特殊的会计处理方法，其核心是在同一会计期间对称地确认套期工具的利得（或损失）与被套期项目的损失（或利得），以体现套期保值效应。套期会计运用套期会计的条件（同时满足）(1)套期关系仅由符合条件的套期工具和被套期项目组成在套期开始时,企业正式指定了套期工具和被套期项目,并准备了关于套期关系和企业从事套期的风险管理策略和风险管理目标的书面文件

套期关系符合套期有效性要求4.设置的会计科目套期工具被套期项目套期损益净敞口套期损益其他综合收益——套期损益其他综合收益——套期储备注意：这些会计科目核算的内容相关科目的发生额或余额在报表中的列报5.确认与计量的原则（公允价值套期）套期工具产生的利得或损失应当计入当期损益。如果套期工具是对选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资(或其组成部分)进行套期的,套期工具产生的利得或损失应当计入其他综合收益。被套期项目因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益,同时调整未以公允价值计量的已确认被套期项目的账面价值。例1：对已确认资产进行套期资料：2X18年3月1日，甲公司为了规避所持有铜存货公允价值变动风险，与某金融机构签订了一项铜期货合同，并将其指定为对2X18年3月1日至4月30日两个月库存铜存货的价格变化引起的公允价值变动风险的套期工具。铜期货合同的标的资产与被套期项目铜存货在数量、质次和产地方面均相同。2X18年3月1日，铜期货合同的公允价值为0，被套期项目（铜存货）的账面价值和成本均为100万元，公允价值为110万元。2X18年3月31日，铜期货合同的公允价值上涨了2.5万元，铜存货的公允价值下跌了2.5万元。2X18年4月30日，铜期货合同的公允价值下跌了1.5万元，铜存货的公允价值上涨了1.5万元。2X18年4月30日，甲公司将铜存货以109万元的价格出售，并结算了铜期货合同。其他因素略。例1的账务处理2X18年3月1日确认被套期项目借：被套期项目—库存商品铜100

贷：库存商品—铜1002X18年3月31日确认套期工具公允价值变动利得借：套期工具—铜期货合同2.5

贷：套期损益2.5确认被套期项目公允价值变动损失借：套期损益2.5

贷：被套期项目—库存商品铜2.52X18年4月30日确认套期工具公允价值变动损失借：套期损益1.5

贷：套期工具—铜期货合同1.5确认被套期项目公允价值变动利得借：被套期项目—库存商品铜1.5

贷：套期损益1.5出售库存商品铜借：银行存款等109

贷：主营业务收入109借：主营业务成本99

贷：被套期项目—库存商品铜99结算期货合同借：银行存款1

贷：套期工具—铜期货合同1例2：采用远期合同对已确认资产进行套期资料：乙公司于2×16年1月1日以每股50元的价格从二级市场购入丁公司的股票20000股,从而拥有丁公司4%的股份。乙公司选择将该项股权投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。根据后来的股市分析,乙公司管理层认为有规避股价下跌风险的必要,遂于2×16年12月31日签订一份股票远期合同，约定将于2X18年12月31日以每股65元的价格出售其持有的丁公司股票20000股，2X16年12月31日该股票远期合同的公允价值为0.2X18年12月3日乙公司履行了股票远期合同。假设不考虑远期合同的远期要素。每期末股票公允价值和远期合同公允价值信息如下：乙公司购入的丁公司股票以及远期合同的公允价值资料单位:元项目2×16年12月31日2×17年12月31日2×18年12月31日股票每股价格

65

60

57公允价值130000012000001140000远期合同公允价值

0100000160000乙公司

账务处理

单位:万元

日期内容账务处理2×16年1月1日买入丁公司股票借:其他权益工具投资100贷:银行存款

1002×16年12月31日确认金融资产公允价值变动借:其他权益工具投资30贷:其他综合收益—公允价值变动

30确认套期关系借:被套期项目—其他权益工具投资

130贷:其他权益工具投资

1302×17年12月31日确认套期工具公允价值变动借:套期工具—远期合同10贷:其他综合收益—套期损益

10确认被套期项目公允价值变动借:其他综合收益—套期损益

10贷:被套期项目—其他权益工具投资

102×18年12月31日确认套期工具公允价值变动借:套期工具—远期合同6贷:其他综合收益—套期损益

6确认被套期项目公允价值变动借:其他综合收益—套期损益6贷:被套期项目—其他权益工具投资

6履行远期合同借:银行存款

130贷:套期工具—远期合同

16

被套期项目—其他权益工具投资

114结转相关的其他综合收益借：其他综合收益—公允价值变动

30

贷:盈余公积—法定盈余公积3

利润分配—未分配利润27例3：采用期汇合约对确定承诺的外汇风险进行套期资料：2X18年11月1日，丙公司与境外D公司签订了一项合同，约定于2X19年1月30日以外币(FC)按每吨60元的价格购入100吨橄榄油。丙公司为了规避购入橄榄油成本的外汇风险，于2X18年11月1日同某金融机构签订了一项3个月期的远期外汇合同，合同约定汇率为1FC=45人民币元，合同金额FC6000元；2X19年1月30日A公司以净额方式结算期汇合同。其他假设条件：2X18年12月31日，1个月期远期汇率为1FC=44.8人民币元，人民币的市场利率为6%；2X19年1月30日即期汇率为1FC=44.6人民币元。丙公司经过分析，认为该套期符合应用套期会计的条件。其他资料略。

丙公司的账务处理2X18年11月1日期汇合约公允价值为0，所以，只将该套期保值进行表外登记2X18年12月31日确认套期工具公允价值变动损失借：套期损益1194*

贷：套期工具—期汇合同1194确认被套期项目公允价值变动利得借：被套期项目—确定承诺1194

贷：套期损益11942X19年1月30日确认套期工具公允价值变动损失借：套期损益1206*

贷：套期工具—期汇合同1206结算期汇合同借：套期工具—期汇合同2400*

贷：银行存款2400确认被套期项目公允价值变动利得借：被套期项目—确定承诺1206

贷：套期损益1206购入橄榄油借：库存商品—橄榄油267600

贷：银行存款267600将被套期项目公允价值变动累计额调整有关资产价值借：库存商品—橄榄油2400

贷：被套期项目—确定承诺2400*有关计算说明：

20X6年11月1日期汇合同的公允价值：0=[（45-45）×6000/（1+6%×3/12）]20X6年12月31日期汇合同的公允价值：1194=[（45-44.8）×6000/（1+6%×1/12）]20X7年1月30日期汇合同的公允价值：1206=2400-1194

其中，2400=（45-44.6）×60006.确认与计量的原则（现金流量套期）套期工具产生的利得或损失中属于套期有效的部分的处理套期工具产生的利得或损失中属于套期无效的部分的处理计入其他综合收益的现金流量套期储备的金额的后续处理终止运用套期会计时在其他综合收益中确认的累计现金流量套期储备金额的处理例1：用期货合同对预期销售进行套期（见引例）资料：2X18年3月1日，甲公司预期在2X18年4月30日销售一批商品，数量为100吨，预期售价为110万元。为了规避预期交易中的现金流量变动风险，甲公司与某金融机构签订了一项商品期货合同，并将其指定为对该预期销售的套期工具。该商品期货合同的标的资产与被套期的预期交易在数量、质次、价格变动和产地等方面均相同，合同结算日与商品销售日也相同。2X18年3月1日，该商品期货合同的公允价值为0。2X18年3月31日，期该商品货合同的公允价值上涨了2.5万元，预期销售价格下跌了2.5万元。2X18年4月30日，该商品期货合同的公允价值上涨了1万元，预期销售价格下跌了1万元。2X18年4月30日，甲公司销售商品，并结算了商品期货合同。其他因素略。例1的账务处理2X18年3月1日不做账务处理，但需编制指定文档2X18年3月31日确认现金流量套期储备借：套期工具—商品期货合同2.5

贷：其他综合收益—套期储备2.52X18年4月30日确认现金流量套期储备借：套期工具—商品期货合同1

贷：其他综合收益—套期储备1确认被套期项目公允价值变动利得借：被套期项目—库存商品铜1.5

贷：套期损益