《审计案例与实务》 课件 第5、6章 购销活动审计案例、生产与存货审计案例

第五章购销活动审计案例本章主要内容：现金流自体循环式审计案例销售与收款活动审计案例案例分析及启示采购与付款是企业采购商品或接受劳务支付款项的过程，是企业生产经营管理中一个重要环节。一般来说，该环节业务发生较为频繁、采购品种繁杂零星且工作量大，特别是在管理及运行环节，容易出现漏洞。通过审计活动，可以保证采购业务在内部外部各环节的运行畅通且效率提升，保证采购业务的会计信息真实性。第一节

现金流自体循环式审计案例1.万福生科公司介绍公司前身为湖南省桃源县湘鲁万福有限责任公司，成立于2003年。经过六年的发展于2009年10月7日，公司整体变更为现在的万福生科湖南农业开发股份有限公司，并于2009年10月28日在工商行政管理局登记注册，注册资本5000万元，法定代表人龚永福。龚永福和妻杨荣华各自持有公司29.99%的股份。2011年9月15日，公司在深圳证券交易所首次公开发行1,700万股，每股面值1.00元，发行价格为人民币25.00元并于当年9月27日在深交所创业板挂牌上市。一、案例背景介绍2.主营业务：分产品营业收入比例糖浆11,791.3640.00%葡萄糖粉45.400.20%蛋白粉2,001.407.00%优质米3,402.3611.00%普米10,278.0535.00%油糠504.562.00%谷壳36.270.10%糠油269.241.00%饼粕580.122.00%优稻242.240.80%节米35.200.10%其他413.291.00%总计29,599.51100%时间每股收益(元)每股净资产(元)每股经营现金流量净额(元)净利润(万元)股东权益(万元)净资产收益率加权(%)2008年1.283.540.12566708244.252009年0.853.190.2539561594438.462010年1.114.31.4355552149929.672011年1.11100.560276700717.53报告日期货币资金应收账款预付款项其他应收款在建工程资产总计2008年1600.00772.003182.0037.001716.0031516.002009年4314.00578.001564.0054.00148.0038228.002010年5756.00809.002173.0058.004743.0050608.002011年38866.661920.161279.292355.488675.0192362.94报告日期货币资金增长率应收账款增长率预付账款增长率其他应收款增长率在建工程增长率总资产增长率2009年169.63%-25.13%-50.85%45.95%-91.38%21.30%2010年33.43%39.97%38.94%7.41%3104.73%32.38%2011年575.24%137.35%-41.13%3961.17%82.90%82.51%2010年到2011年，增长率达到了575.24%，应收账款2010年为809万元，2011年为1920.16万元，增长率为137.35%，其他应收款2010年为58万元，2011年为2355.48万元，增长率达到了3961.17%。由此可见万福生科的货币资金、应收账款、其他应收款变化幅度过大，存在的风险较高。同行业的增长率分别为34.35%、150.69%，其投资金额在2012年半年报中相关余额已达到1.8亿元，比2011年末的8700万元增加投资1亿元。万福生科2010-2012年的在建工程存在重大异常，应引起相关审计人员的重视，实地查验在建工程项目是否属实，工程进度与工程款项的投入是否相符1.虚增销售收入后期发布的更正公告中计算得知，葡萄糖粉、麦芽糖浆、蛋白粉等深加工产品的实际营业利润分别为5.75%、10.88%、14.07%，比之前财务半年报中披露的数据22.08%、21.84%、25.99%差距甚大，其中葡萄糖粉实际的毛利润率仅仅为虚增数据的四分之一。二、造假手段方式一：伪造虚假合同。为了证实销售额的真实性和合理性，万福生科伪造了五份销售合同。方式二：伪造虚假上、下游客户。对于万福生科类似的农产品加工企业的上下游科客户很难集中，尤其是下游销售客户大多数为较小的企业或者个体经营者，容易混淆公众视听。万福生科在2012年半年财务数据中提到的大客户大多数为伪造的客户信息，相关的销售往来账务均为虚构。在万福生科所提供的主要下游客户中，基本一半以上的客户存在虚假交易。单位名称（调整前）单位名称（调整后）主营业务收入（调整前）主营业务收入（调整后）湘盈粮油经营部湘盈粮油经营部16,94.201,694.20祁东佳美食品亿德粮油贸易行1,415.61634.00湖南傻牛食品祁东佳美食品1,380.39222.80津市中意糖果津市中意糖果1,341.95118.73小丫丫食品焦作市菲爱诗1,340.6490.70合计

7,172.792,760.422.虚增预付账款

更正前更正后虚增金额应收账款1288412876预付款项14570101014469其他应收款128710643-9356在建工程1799899628036递延所得税资产865432合计352293117240573.虚增在建工程

更正前更正后虚增金额供热车间改造736960011368淀粉糖扩改工程28096772132污水处理工程420120140004.隐瞒重大交易或事项对万福生科经营过程中有关公司经营规划和经营政策变动的情形并未作出公布，经调查发现，其经济型稻米深加工项目由于技术缺陷需要改进而停滞不前，因此整个生产线处于停产状态，各项米产品的生产受到影响，均出现了不同程度上的停产损失。各大超市的货架上铺满了万福生科的产品，伪造出了企业销售业绩很高的假象，然而在公司上市之后，在超市里却再也看不到这个品牌在售卖。审计期间审计事务所审计意见类型非标意见涉及事项2008年中磊会计师事务所有限责任公司标准无保留意见——2009年中磊会计师事务所有限责任公司标准无保留意见——2010年中磊会计师事务所有限责任公司标准无保留意见——2011年中磊会计师事务所有限责任公司标准无保留意见——2012年中磊会计师事务所有限责任公司保留意见加事项段存在虚假记载和重大遗漏为达到上市目的，公司创始人、最大股东龚永福授命财务总监覃学军，利用职务之便伪造各种银行回单、虚假合同等财务信息，涉嫌财务数额巨大。1.舞弊思路分析现金流自体循环式舞弊，是以虚增利润为目的，具有明确目的和详细的计划，是需要跨数年时间，进行的大型财务舞弊。（1）会计借贷方向平衡，利润是记录在贷方的，虚构利润对应会存在一个多余的虚构数目，必然需要同时在借方虚计一个与之对应的资产负债科目。则需要有理由长期挂账，且短期内不影响损益。一是匹配流动资产，选择预付账款、其他应收款、可供出售金融资产等。舞弊主体资金流出，形成往来挂账，或者伪造合同等，形成投资款。二是匹配非流动资产，选择在建工程、固定资产、无形资产等。三是匹配负债的借方，如冲销应付账款，这种做法更为复杂，需要关联方进行配合。三、案例分析第二，资金流入流出平衡。公司实体，也就是财务舞弊的主体“供应商”实体“客户”实体公司需要将资金注入“供应商”实体，然后在“默契”安排下，由“供应商”实体，打入“客户”实体，形成资金的闭环。注：现金流自体循环式舞弊的规模做得多大，与资金的流动速度相关，而与资金的量并不相关。2.万福生科现金流自体循环舞弊分析第一步，将资金从公司账户打出至工程建设方、设备供应商的账户。这里的账户一部分是经过串通的单位的账户，一部分是自己开立的个人账户。第二步，是将资金从公司账户打出至原材料供应商的账户。财务造假部分的资金流，大部分进入了自己开立的个人账户。在账面上，确认为采购原材料。原材料入库之后，再按照既定的单耗，配比出相应的产品。在生产环节，一系列的生产步骤，所采用的证据，都是诸如入库单、检验单、领料单、成本分配表等内部证据。第三步，是虚构生产的人工成本。为了使舞弊更加逼真，加入一些人工进入生产成本。从调账的数字来看，存货调整为1.47亿元，而人工仅调整了33万元，人工的比例远远不够。第四步，是虚构销售。万福生科事先与重要客户进行了串通，此时，分两步走，第一步，从公司控制的、伪装成供应商、施工队的个人账户，转款至重要客户的账户，这一步，不在万福生科的账面上体现，第二步，重要客户将收到的这些资金，再打入万福生科公司的账户，万福生科作为收入确认。第五步，将多余的资金通过各种方式循环到体内或体外。有两项资金流出，一是采购原材料，二是形成预付账款、在建工程。流出到公司控制的其他账户中，流入流出差额调整到其他应收款暂挂。如存在毛利率已经倒挂，调整资产减值损失。毛利率同行业比较：毛利率200820092010万福生科27.70%29.39%28.31%西王糖业8.64%12.76%14.50%鲁洲生物8.72%8.64%9.80%1.针对现金流自体循环舞弊的审计思路（1）对于任何重点审计项目，都需要加强实质性分析程序（2）当综合各个实质性分析程序的信息，进行风险评估的修正（3）已发现存在舞弊风险的项目，加强细节测试若利润、现金流不一致，那么通过应收款项进行收入舞弊可能性较大，若利润、现金流能够一直，那么通过现金流自体循环式舞弊的可能性较大。

四、建议及启示2.现金流自体循环舞弊审计（1）流水核对发挥功效（2）函证不能止于“金额相符”（3）加强在建工程审计（4）存货和成本分析（5）收入的对方确认销售与收款循环包括销售与收款两个环节，是企业销售商品或提供劳务并收回资金的过程，它也是企业利润主要来源，这是所有企业销售与收款业务循环的共性。但不同行业不同企业在具体销售方式，收款方式及具体业务流程等方面存在较大差异。在整个审计业务活动中，收入循环审计属于最重要的环节，做好收入循环审计，审计失败将会大大下降。做好收入循环审计则需要了解企业的规模、所处的行业背景，然后估计价格和推算数量，检查利润表和现金流量表、评估业务可能发生的风险。第二节销售与收款活动审计1.瑞幸公司简介2017年10月第一家瑞幸门店在银河SOHO开业，2018年１月分别于上海、北京等13个地区开始经营，经过四个月产品、流程与运管体系的磨合，于2018年５月正式营业。瑞幸分别于2018年年7月和12月完成Ａ轮和Ｂ轮融资，并于８月涉足轻食市场。2019年４月，瑞幸咖啡向美国提交IPO申请，5月16日，确定IPO发行价，5月17日纳斯达克挂牌上市。至此，瑞幸咖啡从创立到IPO仅仅耗费18个月的时间，创造全球最快IPO公司的纪录，总市值达42亿美元。到2019年底瑞幸咖啡的直营门店的规模已经达到4,507家，交易用户规模也突破了4,000万大关。一、案例背景介绍2.瑞幸咖啡事件概述著名做空机构浑水（MuddyWaters）在2020年1月31日发布了关于瑞幸咖啡的做空报告，该报告对瑞幸咖啡2019年财报中虚报营业收入的情况进行了极为细致的分析。瑞幸咖啡首席运营官（COO）兼董事刘健及其部分下属，从2019年第二至第四季度存在伪造交易等不当行为，涉及金额约为人民币22亿元，虚增金额占总额比例高达42%，同时相应的成本和费用也因虚假交易而大幅膨胀。美国时间6月29日，瑞幸咖啡因为财务造假，在纳斯达克正式停牌，进行退市预案。另外，瑞幸咖啡于7月1日公布了特别委员会的内部调查结果。调查结果显示，瑞幸咖啡的虚假交易是从2019年4月开始的，其中，2019年公司的净营收和成本费用分别被夸大了21.2亿和13.4亿人民币。1.瑞幸咖啡主要商业模式（1）不设置收银台，线上线下协同营销。瑞幸咖啡通过移动互联网的方式销售咖啡，所有交易都依赖于手机客户端完成。（2）全场景覆盖，发展快取店和无人零售。地址主要设置在公司内部、写字楼大厅以及其他人流量较大的地方。（3）通过大量补贴的方式来获客。即首杯奖励、拉新奖励和咖啡请客使瑞幸咖啡的客户快速增加。二、案例分析2.瑞幸咖啡商业模式分析（1）价值主张存在偏差瑞幸咖啡致力于以较高的性价比满足中国人对于咖啡因的功能性需求。然而在中国，“茶”早己经满足了这一需求，不仅如此，土生土长的它承载着更多中国人的情感价值和饮用习惯，早己占据中国饮品市场不可或缺的佼佼者地位。（2）引流方式造成优惠依赖，未能将流量转化成盈利瑞幸咖啡致力于为消费者提供送赠饮品与频繁的大额折扣，养成了客户对于优惠的依赖：没有折扣就不购买。瑞幸的优惠券发放存在“杀熟”现象，同一商品购买越频繁的消费者价格越高（3）资金依赖度高，短期难以回流瑞幸咖啡虚增交易的深层原因在于其为实现融资目的的风险资本偏好与新零售商业模式特征：持续“烧钱”补贴对资金筹集量和使用期限要求更高；销售额＝用户流量＊转化率＊平均客户消费价格＊重复购买率。关键在于“复购率”，保持客户粘性3.瑞幸咖啡造假手段分析（1）虚增销售收入第一，虚增商品数量第二，夸大实际销售单价

官方报告数据实际调查数据虚增值虚增占比

包含免费产品实际净售价11.209.971.2312.3%

不包含免费产品鲜制饮料12.2910.941.3512.3%其他产品12.099.162.9332.0%实际净售价12.2410.831.4113.0%（2）虚增广告费用2019年第三季度瑞幸咖啡虚增了近150%的广告费用，特别是虚增了在分众传媒（FocusMedia）上的广告费用。瑞幸咖啡在2019年第三季度财报中披露的广告费用为3.82亿人民币，但这与央视市场研究（CTRMarketResearch）的点击通过率数据存在出入。CTR的数据显示，2019年第三季度瑞幸咖啡通过分众传媒的广告渠道实际只投放了4600万元，仅占其披露金额的12%。瑞幸咖啡公示的广告费用比实际追踪的广告费用多3.36亿元，极为巧合的是，当季门店层面利润虚增了3.97亿元（3）隐瞒关联交易瑞幸咖啡与神州旗下公司存在虚假业务往来。瑞幸咖啡与关联方公司进行利益输送。瑞幸咖啡董事长陆正耀曾在2019年3月通过收购宝沃汽车将1.37亿元的资产输送给其同学王百因。王百因于2019年12月担任过中成世纪供应链管理有限公司（以下简称“中成”）的法人，中成的主营业务是与瑞幸咖啡产业链相关的食物原材料供应。4.瑞幸咖啡财务造假过程中会计师事务所的责任截至2020年4月2日瑞幸咖啡承认财务欺诈行为，安永并未对瑞幸咖啡2019年财报出具审计报告。事实上在浑水发布做空报告之前，安永就瑞幸咖啡2019年度财务报表的审计工作已经开始，并且发现瑞幸咖啡从2019年第二季度起增加了大量的B端客户（即企业），而瑞幸咖啡之前的客户群体是以C端客户（即消费者个体）为主，B端客户与C端客户相比，交易谈判难度明显要更高。正是由于瑞幸咖啡客户群体在短时间内由C端客户拓展到B端客户的不合理性，再加上1月31日浑水的做空报告，引起了审计人员的警觉，进一步调查发现，瑞幸咖啡与有关联的B端客户通过买卖咖啡代金券的方式进行财务欺诈。在掌握证据后，安永便将审计发现向董事会的审计委员会汇报。1.瑞幸咖啡销售与收款环节存在的审计风险（1）订单支付系统内部控制重大错报风险水平高公示的数据显示该日预计日销量在483件到506件之间，但是根据现场监控调查，实际的日销量仅为263件，虚构了将近一倍的销售数量。瑞幸咖啡将信息的录入完全交给互联网，增加了信息系统内部控制风险。三、建议与启示（2）销售业务量庞大不方便核查引起的财务报表层次重大错报风险瑞幸咖啡门店众多且分布广泛。截至2019年底，瑞幸咖啡在全国一共开设了4507家直营门店，遍布26个省74个城市。4000多家门店时时刻刻都在进行订单交易，会产生数量庞大的交易流水数据，审计师在审计时很难全部覆盖、面面俱到。同时，瑞幸咖啡属于流通零售企业，其销售业务面向的是广大个体消费者，大量的、小额度的收款交易不容易同银行发函询证。（3）收入认定重大错报风险

2018Q22018Q32018Q42019Q12019Q22019Q3瑞幸收入/万元1222414654799091542瑞幸门店数62411892073237029633680瑞幸单店收入/万元19.520.322.520.230.741.9星巴克单店收入/万元98.697.89696.29998.3（4）技术上的缺陷

浑水机构调查方式风险导向审计模式审计内容原始数据财务信息审计重点客户流量财务报表的真实性、准确性关键审计技术实地调查、数据分析检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析数据分析方法数据分析（原始消费数据的分析）分析性测试（财务信息的复核）（1）重视商业模式的了解结合行业环境特征、行业发展情况和行业竞争等因素，分析判断其战略决策和经营模式与目标的合理性及可行性。

（2）关注新零售商业模式经营风险新零售商业模式的经营风险体现在企业的获客成本、客户粘性和现金流三个方面。审计人员在开始审计工作前，需要对新零售商业模式有整体的了解，评估企业门店的扩张和营销的大额投入是否能给企业带来规模效应，在市场占有率提高的情况下能否降低单个商品成本。核心竞争力影响客户粘性，审计人员需要分析在相关行业内，该新零售企业是否通过产品的衍生价值将流量转化为收益，创造出新的收益增长点。通过查看现金流量表，审计人员可以分析经营现金流变化趋势，以合理估计该企业对融资现金流的依赖程度。启示：（3）对订单支付系统执行控制测试（4）对销售环节的关注第六章生产与存货审计案例本章主要内容：生产与存货审计内容生产与存货审计案例过程案例分析及启示存货在会计报表中有着特殊的地位，它既是资产负债表中流动资产的主要项目，也是现金流量表中影响营运资金的最大组成项目，同时存货计价的准确性还会对利润表产生较大的影响。在审计实务中，因存货成本计算的复杂性、数量和质量鉴定的特殊性，而使审计人员对存货的审计大部分停留在成本价值处于抽查测试材料费、人工费的原始凭证层面，数量和质量方面直接采信被审计单位账面的反映，不能满足审计目标的要求。（一）公司基本情况獐子岛公司的前身是1958年成立的人民公社，獐子岛及其附属岛屿上的居民以海产品捕捞养殖等产业逐渐形成的以海上渔业为主的水产养殖类的集体企业。1992年，原集体企业经长海县人民政府批复同意，成立了大连獐子岛渔业总公司。同年，大连市体改委批复同意将獐子岛主岛屿及其附属岛屿的上的主要企业资产合并，组建大连獐子岛渔业集团。1998年，大连獐子岛渔业集团经大连市体改委批准，改制为大连獐子岛渔业集团有限公司。2001年4月，原獐子岛渔业集团有限公司经有限公司的的股东决议通过，后经大连市人民政府批复许可，变更为股份公司，为上市做好了充足的准备。2006年，獐子岛集团在深圳证券交易所挂牌上市。一、案例背景介绍产品特点：獐子岛公司拥有大面积的海洋牧场，是一个天然、优质的扇贝、鲍鱼、海参等海珍品的育苗、养殖基地。目前，这一位于北纬39度的海洋牧场已经成为我国国家级海洋牧场。治理架构：2012年11月开始了由董事会、股东大会和监事会三方鼎力的管理架构，符合现代化的企业制度要求。在新管理结构的实施中，董事会跟股东大会都拥有决策的权力，而监事会则是用来监督董事会和股东大会决策是否规范的机构。（二）大华会计师事务所大华所，成立于1985年，是我国最具规模的八大会计师事务所之一，同时也是我国首批获准从事H股上市审计资质的会计师事务所。成立三十余年以来，大华会计师事务所一直在国内专业会计师事务所中处于领先地位，不论是在公司规模、执业注册会计师人数、执业质量、业务拓展领域等方面都取得了较快的发展。目前，大华所主要为客户提供上市服务、法定审计、专项审计、税务咨询、管理咨询、资产评估等相关服务。（三）2014-2020年“扇贝事件”獐子岛2014-2020年共突发三次大规模扇贝受灾事件，公告的三次事件中，扇贝受灾原因各有不同，但对公司净利润的影响每次高达几亿元。第一次扇贝受灾原因系北黄海冷水团异动导致的水温异常，合计影响净利润7.63亿元；第二次扇贝受灾原因系降水减少、养殖规模扩大导致的饵料短缺，合计影响净利润6.29亿元；第三次扇贝受灾系养殖密度及规模不合理扩大、水温波动、饵料缺乏、水下病虫害问题等多方面因素综合作用的结果，合计影响净利润2.91亿元。资产名称亩数（万亩）账面金额（万元）合计苗种费海域使用金资本化利息其他2011年底播虾夷扇贝76.0858,642.5642392.947209.806910.382129.442012年底播虾夷扇贝29.5614,819.3710930.961845.28660.931382.20合计105.6473,461.9353323.909055.087571.313511.642014年调整：资产名称面积（万亩）账面价值（万元）资产可回收金额（万元）跌价准备金额（万元）2015年底播虾夷扇贝19.109912.146815.483096.662016年底播虾夷扇贝5.202679.21665.832013.38

合计24.3012591.357481.315110.042018年核销：底播年度抽测面积（亩）平均壳高（公分）数量（枚）平均重量（克）平均亩产（公斤）2014年806.5110.92463159.450.492015年1044.169.4522371414.372016年1615.897.72303687.340.84盘点表：资产名称面积（万亩）账面价值（万元）可变现净值（万元）跌价准备金额（万元）2017年底播虾夷扇贝13.008153.99343.967810.032018年底播虾夷扇贝0.90400.104.24395.86合计13.908554.09348.208205.892019年调整：调查结论：2018年2月9日獐子岛因涉嫌信息披露违法违规，被中国证券监督管理委员会立案调查。证监会借助北斗卫星定位数据，并委托两家专业的卫星数据分析服务机构进行数据分析，还原捕捞船拖网捕捞轨迹，发现獐子岛2016年通过少记采捕面积、隐瞒库存与底播实际情况，虚减营业成本和营业外支出共计1.31亿元；2017年通过多记采捕面积虚增营业成本6159.03万元，隐瞒库存与底播实际情况虚减营业外支出4187.27万元，并通过2018年初扇贝受灾事件隐瞒提前采捕的事实，虚增营业外支出2.48亿元、资产减值损失1110.52万元。2019年7月9日獐子岛收到证监会的处罚事先告知书，告知书中认定獐子岛内部控制存在重大缺陷、涉嫌虚假记载以及涉嫌未及时披露信息等多项问题。（一）内部控制相关风险1.股权结构失衡三大集体所有制企业（吴厚刚（镇长）、长海县獐子岛褡裢经济发展中心、长海县獐子岛大耗经济发展中心）长期处于獐子岛公司前三大股东的位置，直到2016年9月，由獐子岛部分董事、监事、高管以及员工参与认购的基金——和岛一号基金成为了獐子岛第二大股东，持股比例为8.32%。截止到2019年6月，三大集体所有制企业仍然占据獐子岛第一、三、四大股东的位置，持股比例近50%。这样长期的近绝对控股，使得獐子岛公司的股权结构失衡，股权上缺乏有效的制衡，集体企业的产权并不明晰。二、案例过程2.治理结构复杂獐子岛实行集分权制度，2014-2017年均采取总部若干职能中心加下设业务群的组织结构模式，总部设置审计监察部、职能中心等五个部门，总部下设海洋牧场业务群、新业态业务群、冷链物流业务群等业务群组；2018-2019年，在原有职能中心和业务群的结构下，在总部下又增设了贝类资源养护事业部、沿岸资源养护事业部以及海参资源养护事业部三个事业部；2020年因财务造假高管层大洗牌后，组织架构上总部职能中心由10个减少至6个，并取消了业务群，重组事业部，总部下设新零售事业部、供应链事业部、海外事业部、三倍体牡蛎事业部、海参与苗种资源事业以及增养殖事业部3.盲目扩张自2006年上市以来，为了迅速抢占市场和目标客户，开始不断扩大经营规模，战略目标过于急功近利。公司的养殖海域面积已经由2006年的65.63万亩扩张到2014年的360余万亩。如果部分养殖的虾夷扇贝超过该养殖区域的养殖容量的话，的确有可能导致扇贝大面积死亡。一旦出现海洋自然灾害等异常情况，这样的问题将会更加严重。为了支撑这样大范围扩张的经营活动，为其提供足够的现金流，岛公司需要进行大量的筹资，依靠借债来维持现金流平稳，公司的财务压力大。4.控制活动存在缺陷獐子岛基层采购人员在收购扇贝苗时，的确存在缺斤少两和偷工减料的情况，公司负责基层采购的采购人员和负责记录的会计人员，与扇贝苗养殖户的关系非同一般，一个50斤的采购标准箱，即使没有装满，采购人员也经常不过称，而是直接按照满箱计算，在这个过程中，采购人员、会计记录人员和养殖户均“各取所需”。投放的扇贝苗质量低下、数量较少才是其死亡的根本原因。5.生物资产存货的环境依赖性大生物存货资产的产出很大程度上依赖一个适宜且无灾无害的环境。为了能大规模，集约化的产出，獐子岛公司一直专注于海洋牧场的建设。而以虾夷扇贝为主的消耗性生物资产，就养殖在海洋牧场里。养殖的消耗性生物资产对海洋环境的要求比较严格。生物性资产存货，具有该类存货增殖性、生长周期性、环境敏感性以及生存区域深广等特殊属性。扇贝底播增殖过程中，通常有2-3年的生长周期。（二）认定相关的风险1.虚构营业成本獐子岛公司2016年度账面结转捕捞面积较实际捕捞面积少13.93万亩，由此，獐子岛公司2016年度虚减营业成本6002.99万元。獐子岛公司2017年度账面结转捕捞面积较实际捕捞区域面积多5.79万亩。由此，獐子岛公司2017年度虚增营业成本6159.03万元。獐子岛公司将以前年度已采捕完毕未结转成本的虚假库存在本年度一次性核销，造成了当期营业成本的虚增。2.虚构营业外支出在2016年底，獐子岛公司对部分区域重新进行了底播，但是根据北斗导航定位系统还原的捕捞船只轨迹来看，这部分区域并没有捕捞船只的航行轨迹，也就是说，该部分区域的虾夷扇贝在上一年并未进行捕捞，但在2016年却又再一次进行了底播，上述区域已经重新底播但未捕捞的库存资产应作核销处理，计入营业外支出，但獐子岛并未有任何会计处理行为。由此经过计算，獐子岛公司2016年度虚减了营业外支出7111.78万元。在2017年，獐子岛故技重施，对已经重新底播但未捕捞的虾夷扇贝仍然没有将其作核销处理。